同一控制下企业合并问题的研究.doc

安阳师范学院本科学生毕业论文下空一行，28号黑体加粗，居中同一控制下企业合并问题的研究 作者 张蕾蕾 院（系） 商学院 专业 会计学 年级 2010级 学号 101601010 指导教师 汪要文 日期 2014年5月10日 诚信承诺书郑重承诺：所呈交的论文是作者个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得安阳师范学院或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与作者一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。作者签名： 日期：导师签名： 日期：院长签名： 日期：论文使用授权说明本人完全了解安阳师范学院有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。保密论文在解密后遵守此规定。作者签名：导师签名：日期： 同一控制下企业合并问题的研究张蕾蕾 （安阳师范学院 商学院， 河南 安阳 455000）摘要： 2006年2月财政部发布的企业会计准则第20号企业合并，将企业合并划分为同一控制下的企业合和非同一控制下的企业合并这两大基本类型，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受相同的一方或多方最终控制且该控制并非是暂时性的；同时准则配套讲解对其判断标准和会计处理也做了相关规定。执行新的准则后，？摘要应该是中心思想，不是名词解释，希望能够仔细酝酿、详细归纳、简明扼要相对于非同一控制下企业合并来说，同一控制下的企业合并在实务处理中更为常见，而本文就同一控制下企业合并及其中存在的问题做一些简单探讨，文中尚有不当之处，还望指教。关键词：同一控制；企业合并；会计准则；资产；一、同一控制下企业合并的含义同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受相同一方或是多方最终控制，且该控制并非是暂时性的企业合并。在通常情况下，同一企业集团内部子公司、母子公司之间的合并也属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得的对其他参与合并企业控制权的一方称为合并方，参与合并的其他企业称为被合并方。合并日是指合并方实际上取得对被合并方控制权的日期。企业会计准则第20号企业合并规定，对于同一控制下企业合并的会计核算，是按照吸收合并和控股合并两种方式分别进行核算。二、同一控制下企业合并的处理原则对于同一控制下的企业合并，可将其看作是两个或者多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来说，该类企业合并在一定程度上并不会造成构成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源也没有发生变化，有关交易事项并不能作为出售或购买来处理。对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应当遵循以下原则进行相关的处理：（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值。对于被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应当基于重要性原则，首先统一两者之间的会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（4）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积中转入留存收益。三、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并后取得的对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1长期股权投资的确认和计量按照企业准则的规定，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。2合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应当在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑到有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并人合并财务报表(合并方和被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值)。合并方与被合并方在合并日以及之前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：第一，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额大于被合并方在合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。第二，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方在合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积的贷方余额为限，将被合并方在企业合并资产负债表中，应以合并方资本公积的贷方余额为限，将被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并之前实现的留存收益在合并资产负债表中未予以全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方以及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。例如，同一控制下的企业合并发生于2012年4月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2012年1月1日至2012年4月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。为了帮助企业会计信息的使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。（3）合并现金流量表。合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方以及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵消。（二）同一控制下的吸收合并在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及到合并日取得的被合并方资产、负债入账价值的确定，以及在合并中取得的有关净资产的入账价值和支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的相关账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。2合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积，资本公积余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。3合并当期期末比较报表的提供因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并人合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。即该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收人中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。四、同一控制下企业合并存在的问题（一）随意滥用经济政策某些企业任意滥用会计政策，结果致使会计的处理工作无法真实反映交易的经济实质。企业的会计准则中明确指出，同一控制下的企业合并保证整体经济平衡，就是要求合并企业在合并前后所能控制的经济资源数值不要发生太大变化，否则就不能根据会计的处理原则记录此次交易的相关情况。其次，过度追求经济利益也是一些企业在同一控制下坚持企业合并的会计处理来记录交易情况的重要的原因之一。最后，一些企业在不符合合并条件的前提下，仍然坚持处理记录的交易工作，导致了严重的后果。原因在于资产的评价数值只是双方交易的依据，因此在合并的时候并不应该以此来调整资产涉及到的入账数值，这样会在很大程度上刺激到一些企业大股东，企业资金控制人员在该项交易中毫无依据地过高估计变卖资产，通过确定发行的价格获取更多的股份和利益，这样势必会导致企业其他股东和整个企业集团的利益受到损害。（二）突击财务报表重组我国采用的权益结合法反映出每一个企业在合并之前的收入和成本等相关费用都可以纳入合并的报表中，即便合并的时间是在一年的最后一天也必须履行这样的程序和规则。因此，一些在经营上陷入困境，连续几年再亏损和效益上未能达到要求的企业公司，就会以“资产重组”作为理由，采取“报表重组”的方式就在年度最后一天进行同一控制下的企业合并，收购了在其控制范围中的其他未能上市的公司，而且把合并后其他未能上市的公司整年度的收入和利润全都归入到上市公司自己的合并报表中，借以躲过了自己股票被终止、无法上市交易的情况，或是实现勉强能具备配股资格的目的。（三）处理低估资产在权益结合法的相关规定中指出，被合并的企业中所含的可辨认资产、负债情况以及净资产均可以继续使用原账面上的价值，不允许按照公允价值进行重新计量，即便这些数据与原数据之间存在很大的差异，不能也不可以改变这个规则。根据权益结合法的相关要求，企业允许与一个存货或者是固定的低估资产价值的企业相合并，合并以后，要处理实际上己经增值但是在账面上仍然没被反应出来的资产，于是，有关的经营收益，包括出售存货以及非经营收益的相关数据大幅度变化。（四）权益结合法易被企业管理者用来操纵利润在运用权益结合法时，鉴于合并后的企业被认为在从一开始就存在，所以不论企业合并发生在哪一天，参与合并的所有企业的整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。一些企业可能在年末时为了考核或是美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中。其次，在采用权益结合法时，因为无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，从而可能形成一种秘密储备，若是合并企业按公允价值出售其账面上被低估的合并资产，则立刻将会得到一笔即时收益。如果没有出售，该项准备将会通过较低的折旧或摊销额转化为未来收益，并最终夸大未来年度的盈利。因而从合并以后年度看，这种利润操控表现的相对比较隐蔽，其影响也比较持久。（五）影响会计信息使用者的决策同一控制下的企业合并会计处理，在编制合并财务报表时，并入了被合并企业全年的损益，造成合并企业报表中的利润与其真实的经营产生的利润存在很大的差异。这都会对会计信息使用者产生误导。目前我国的资本市场发展尚且不尽完善，资本流动本身也具有逐利性与盲目性。采用同一控制下的企业合并会计处理方法，因为其合并企业的每股收益远高于非同一控制下的企业合并会计处理方法下的合并企业的每股收益，所以能吸引更多的资本，但这并不是企业经营所带来的收益增加，而是主并企业采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企业合并会计处理方法，合并可能会导致资源的不合理配置， 不利于资本市场的健康和谐发展。采用同一控制下的企业合并会计处理方法编制合并财务报表时，不披露合并中主并企业得到的合并商誉或合并中取得的营业外收益，而这些会计信息具有较好的相关性，且为合并企业的重要信息，对报表使用者是非常有用的。五、同一控制下企业合并的改进意见（一）适当增加企业合并的限制性条件在1970年，美国的会计原则委员会就企业合并中有12个规定的条件，明确的指出了使用权益结合法的各种情况，这就是为了预防权益结合法在某些领域中的滥用，这当中有不少值得我国借鉴的地方。例如在第12条中就规定，合并之后的企业在两年之内没有处置参与合并企业资产的权利，目的就是要预防某些企业通过出售低估资产而获得巨额利润的违反市场规则的行为发生，从而操控市场的收益。我国相关规则规定了同一控制下企业合并使用权益结合法，但对满足同一控制条件的规定相对较为宽松，缺少了一定程度上的限制。将我国在证券市场中的规则和同一控制下企业合并的现状相结合，必须增加一定程度上的限制条件，例如，以合并完成的当日算起，在三年内合并的企业不允许出售被合并企业的资产，合并企业不能进行配股融资等等。（二）尽量完善企业合并信息披露体系 为形成对权益结合法使用的有效规范和约束，除了合并准则中所提出的信息披露要求以外，监管部门还应制定相应的规章制度，规范合并预案以及合并公告书的信息披露内容，尤其应该对合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果、合并协议条款的重大变动等内容的披露要求进行明确规范。（三）增加同一控制下企业合并的披露要求尽管同一控制下的企业合并并不要求按照被合并企业净资产的公允值入账，但企业仍应按要求披露被合并企业的总资产、总负债、净资产的评估价值，以及评估依据与方法。投资者也可以通过对其价值的评估程序的披露，了解合并企业支付对价的合理性。对于单项资产或负债评估价值过于明显高于账面价值的项目，应单独披露该项资产或负债的评估程序以及评估产生差异的原因，以防止企业计提 “秘密准备”。而对于被合并企业净资产的账面净值与公允价值之间差异相对较大的，应披露其产生差异的原因。（四）完善与企业合并相关的配套法规建设 要规范权益结合法的使用，在很多方面还必须依靠相关经济法律法规的支持，如在公司法、证券法中应加强对企业合并程序及会计信息披露的规范；在会计法、注册会计师法和审计法中应该加强对企业合并会计处理的监督问题的规范；其他法规也应该从所得税、国有资产管理等特定角度对企业合并相关内容做出规范。（五）合理规范合并财务报表的编制在控股合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为合并方的子公司，所以在企业合并发生之后，合并方应该在合并日按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定合理编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，将被合并方纳入合并财务报表的合并范围，形成会计报告主体的变化。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限度，在所有者权益内部进行合理调整，将被合并方在合并前实现的留存收益按照持股比例计算出归属于合并方的部分，自资本公积结转入留存收益当中；合并方同时确认一项长期股权投资。参考文献1 马成丽.浅谈同一控制下企业合并会计处理 J. 合作经济与科技. 2012 (05)2 左晓楠.浅析企业合并的会计处理方法 J. 商业文化(下半月). 2012 (01) 3 马成丽.浅谈同一控制下企业合并会计处理 J. 合作经济与科技. 2012 (05) 4 余虹艳.新会计准则下合并财务报表突破与不足探索 J.Chinas Foreign Trade.2011 (22) 5 王博.简析企业会计利润操纵 J. 企业家天地(理论版). 2011 (08)6 刘天伟.对企业合并方法的思考 J. 中国集体经济. 2011 (19) 7 于慧琴.浅析非同一控制下企业合并会计处理 J. 中国乡镇企业会计. 2011 (10) 8 钟益红.新会计准则对企业财务的影响 J. 企业研究. 2011 (16)9 杨建华.浅议会计电算化应用中存在的问题及对策 J. 科技风. 2011 (18)10 于慧琴.浅析非同一控制下企业合并会计处理 J. 中国乡镇企业会计. 2011 (10)11 张敏.浅谈同一控制与非同一控制的企业合并 J. 中国农业会计. 2011 (12)12 刘天伟. 对企业合并方法的思考 J. 中国集体经济. 2011 (19)13 刘丽.同一控制下企业合并的会计处理例解 J. 国际商务财会. 2010 (06)14 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