上市公司会计舞弊的法律控制研究.doc

硕士学位论文 上市公司会计舞弊的法律控制研究研究生姓名：冯洪波导师姓名职称：李秋蕾院（部、所）：法学院学科专业：法学研究方向：经济法论文完成时间：2012年12月学位论文原创性声明声明：本人所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名： 日期： 年 月 日学位论文版权使用授权书本人完全了解云南财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文和论文电子版，允许学位论文被查阅或借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编、发表学位论文；授权学校将学位论文的全文或部分内容编入、提供有关数据库进行检索。（保密的学位论文在解密后遵循此规定）论文作者签名： 日期： 年 月 日指导教师签名： 日期： 年 月 日摘要摘 要防范与治理上市公司会计舞弊一直是困扰理论界和实务界的世界性难题，即使是经济制度、法律制度号称是世界上市场经济制度最优秀之一的美国也同样面临这一问题的严峻考验。美国 2002 年萨班斯奥克斯法案的颁布在控制会计舞弊的法律制度史上有着里程碑的意义，这一立法使美国控制会计舞弊的立法走在世界前列。因此这部法典对我国的相关法律制度的完善有着积极的借鉴意义。但是法案颁布之后,会计舞弊的丑闻仍然层出不穷.这一现象告诉我们，未来立法在借鉴的同时仍然有必要加以改进和完善。上市公司会计舞弊的产生根源于经济利益，公司治理结构的缺陷是其产生的内在基础，外在监督机制的失效是其外在诱因。上市公司会计舞弊对政府宏观调控的效力、企业的经营管理、良好的投资环境的建设都起着破坏性的作用。萨班斯奥克斯法案明确了上市公司会计舞弊应承担的责任，强化了信息披露，加重了对违法行为的处罚，完善了审计委员会有关的规定，并规定了公众公司会计监督委员会的相关职权，具有重要的历史意义。我国目前控制会计舞弊的法律制度存在公司治理制度缺陷、外部审计缺乏独立性、法律责任规定不完善、司法会计鉴定体系混乱等不足。借鉴萨班斯奥克斯法案，并立足于我国国情，未来立法应在公司治理结构方面完善监事会及审计委员会相关制度，明确股东查账权的相关规定，进一步完善有关注册会计师的法律制度并初步确立我国的法务会计制度，加大对会计舞弊的惩罚力度并完善民事责任方面的相关规定。关键字：会计舞弊 萨班斯奥克斯法案 公司治理结构 法务会计IAbstractAbstractThe prevention and management of accounting fraud issue has been a global difficult problem which is a trouble in the theoretical realm and the practical realm，even in the United States whose economic system and legal system is known as one of the best market economic system. The enactment of Sarbanes Oxley Act in 2002 is a milestone in the legal system history of accounting fraud control, which making the legislation to control the accounting fraud of USA at the forefront of the world. Therefore, the act related to Chinas legal system has a positive reference. However, there is still endless stream of accounting fraud after the enactment of the Bill, which has told us that in the draw at the same time we still need to improve and perfect.Accounting fraud of listed companies is rooted in economic interests, deficiencies in corporate governance structure is the basis of whose inherent generated, the failure of external oversight mechanisms is whose outside incentive. Accounting fraud of listed company plays a destructive role on the effectiveness of the governments macroeconomic regulation and control, business management, and the good investment environment construction .Sarbanes Oxley Act has important historical significance, which has clarified responsibilities of fraud, and strengthened the information disclosure, increased penalties for violations, improved the relevant provisions of the Audit Committee and provided the authority of the Public Company Accounting Oversight Board. Legal system to control the accounting fraud in china has some limitations, such as corporate governance system defects, the lack of independence of external audit, legal liability imperfect and the chaotic forensic accounting system. Profiting from Sarbanes Oxley Act, basing on national conditions, We should perfect corporate governance structure in the Board of Supervisors and theIIaudit committee, definitely stipulate the provisions of the right to audit of shareholders, improve the legal system of certified public accountants, initially establish Chinas forensic accounting system, increase penalties on accounting fraud, and improve aspects of the relevant provisions of civil liability.Key words: Accounting Fraud Sarbanes-Oxley Act Corporate Governance Structure Forensic AccountingIII目录目 录摘 要.IIAbstract. III第 1 章 绪 论 .1第 2 章 基本理论.32.1 会计舞弊的基本概念 .32.2 上市公司会计舞弊产生的原因 .52.2.1 经济利益是上市公司会计舞弊产生的根本原因 .52.2.2 公司治理结构缺陷是上市公司会计舞弊产生的内在基础 .62.2.3 独立审计监督乏力 .82.2.4 上市公司会计舞弊的其他原因 .92.3 上市公司会计舞弊的危害 .9第 3 章 我国控制上市公司会计舞弊的法律制度分析.113.1 我国目前控制上市公司会计舞弊的法律制度 .113.2 我国控制上市公司会计舞弊法律制度存在的主要缺陷 .133.2.1 公司治理结构不完善 .133.2.2 独立审计法律制度存在的缺陷 .143.2.3 法务会计鉴定体系混乱 .163.2.4 法律责任规定方面的缺陷 .17第 4 章 完善我国控制会计舞弊的法律制度之建议 .184.1 健全公司内部监督制度 .184.1.1 完善监事会监督公司财务方面的制度 .184.1.2 完善独立董事制度 .184.1.3 完善审计委员会制度 .204.1.4 完善股东的账簿查阅权 .224.2 外部监督制度的完善 .244.2.1 完善注册会计师制度 .244.2.2 完善法务会计制度 .274.3 完善法律责任的规定 .29结 论.31参考文献 .33IV绪论第 1 章 绪 论舞弊是一个全球性的问题，世界各国都存在会计舞弊现象。21 世纪以来，舞弊问题似乎成为了全球性的焦点问题，甚至可以认为是这个时代的重要特征，其影响之广、对全球经济冲击之深，已到了登峰造极的地步。2001 年 11 月，连续六年被财富杂志评为“最富创新能力”的美国能源巨擎安然公司曝光了超过12 亿美元的假账，揭开了席卷全美的会计丑闻的序幕。2002 年 6 月 25 日，世界第二大电信公司世界通信（World Com）被确认虚增 38 亿美元的收入和 16 亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；三天后美国最大的复印机制造商，被认为全美最可信赖的 50 家公司之一施乐（Xerox）公司虚增收入 64 亿美元、税前利润 14 亿美元的财务欺诈案又昭然于天下。以安然和世界通讯为代表的会计造假丑闻，促使美国国会痛下决心，于 2002 年 7 月颁布了萨班斯奥克斯法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002），以打击会计舞弊。这一法案被认为是自上世纪30 年代以来规模最大的公司改革法案，布什总统将法案形容为“自罗斯福时代以来影响最深远的美国商业实务改革”，具有深远的历史意义肖卓, 张萍. 萨班斯来了. 人民邮电报, 2005-11-10。 然而近一年后，美国又暴发了南方保健公司会计舞弊案，南方保健公司从1997 年度至 2002 年上半年共虚增利润 24.69 亿美元，虚增利润占实际利润的比例为 2460%。会计舞弊似乎已成为一种全球传播的恶疾，带来了类似“多米诺”骨牌般的效应，使得一个又一个昔日的明星企业在会计丑闻中失去了光彩。接二连三的上市公司会计舞弊丑闻的揭露，极大地动摇了人们对资本市场的信心，其对美国乃至世界经济的冲击几乎不亚于“9.11”恐怖袭击，不仅导致美国股市的大幅下挫，而且欧洲、日本、韩国、香港等地的股市也均有较大下跌。 上市公司会计舞弊不仅存在于国外成熟的资本市场，也存在于我国年轻的资本市场，并成为一种社会公害。先是 20 世纪 90 年代初期的“深圳原野”、“长城机电”、“海南新华”三大会计舞弊案件，随后 1997 年到 1998 年又发生了“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新四大会计舞弊案件。新世纪伊始，蹒跚前行了10 年的中国证券市场似乎开始现出疲态。原来一直包装很好的各种谋划、骗局和谎言开始显山露水，越来越多的会计舞弊事件如雨后春笋般出现。郑百文事件、银广夏风暴都屡屡见诸报端。 我国政府在治理上市公司会计舞弊方面作了许多努力，采取了一系列的措施，但现实中还是免不了存在一些问题亟待解决。2001 年 1 月，普华永道发布了一份关于“不透明指数”（The Opacity Index）的调查报告。该报告以 35 个1国家（地区）为调查对象，从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个方面对不透明指数进行评分和排序。在这份研究报告所调查的 35 个国家（地区）中，中国被列为透明度最低的国家。同时就会计方面看，根据该报告的数据，中国的“会计不透明指数”为 86，仅好于南非（90），会计透明度与其他国家相比有明显差距裘宗舜, 韩洪灵. 会计透明度及影响会计透明度实现的三个梯次. 上海会计,2002, (5): 20。本文引用该报告，并不表明笔者完全赞同普华永道的研究结论，该调查至少在受访者的控制上，存在较大争议。尽管如此，该报告对说明我国会计信息质量在世界上的排名仍具有一定的说服力。根据中国经济观察研究院编制并发布的中国第一个信任度指数结果显示，2004 年中国上市公司信任度指数为35.6，在其同时公布的“信任一百”名单中，中国境内上市公司信任度排名最靠前的，也只拿到 100 分总分中的 51 分。35.6 的平均信任度指数说明目前中国国内上市公司总体信任度处在一个较低的水平侯佳 . 信任度指数无一及格 . 境内上市公司遭遇信任危机 . 中华工商时报 ,2007-7-26。 事实上，投资者对上市公司会计舞弊一直心存疑虑。研究我国资本市场中上市公司的表现，可以发现在我们身边，会计舞弊现象愈演愈烈，从深原野、琼民源、红光实业、银广厦、东方电子直到德隆系、明星电力、创智科技、福建三农、金花股份、达尔曼等公司的违规事件，这些违规事件的发生严重的打击了投资者的信心，同时也造成经济秩序的混乱，阻碍经济的发展甚至会危及社会的稳定。 2001 年 4 月 16 日，时任国家总理朱镕基在视察上海国家会计学院时亲笔题写校训：“不做假账”。“不做假账”是每一位会计从业人员必须遵循的最基本的职业道德，而如今竟成了一位总理对国家高等会计学府和会计人才提出的最高要求，可见会计舞弊的现象已经到了普遍而严重的程度。 会计舞弊现象的产生有很多方面的原因，其中至关重要的原因是控制会计舞弊的法律制度的缺失。本文旨在探讨完善会计舞弊控制法律、法规的对策，这种探讨对控制我国的会计舞弊现象，保障国家、企业、投资者、债权人等主体的利益具有重大的现实意义。2基本理论第 2 章 基本理论2.1 会计舞弊的基本概念对于会计舞弊的定义,理论界对其认识和理解的分歧很大，但有一点是肯定的，会计舞弊将导致会计信息失真。而导致会计信息失真的原因很多，会计错误、会计信息失真、会计操纵、会计舞弊等，它们既相近，又有所不同。由于国内外对舞弊的研究还处在探讨阶段，会计舞弊本身的定义及其内涵还未达成共识，在一定程度上，“会计舞弊”成为一个未经严格辨析却在媒体和学术界频繁使用的日常词汇。正确辨析这些概念，对于研究会计舞弊问题具有重要的意义。首先来看“舞弊”。辞海认为：舞弊，指玩弄手段做坏事，常指营私舞弊，即用欺骗手段干违法乱纪的勾当。朗文词典则将舞弊定义为：利用欺骗的手段获利的一种行为，该种行为会受到法律的制裁。现代汉语词典将舞弊定义为：用欺骗的方式做违法乱纪的事情。广义的舞弊包括会计舞弊、经济舞弊、政治舞弊等等。国外学者多在表述上直接使用“舞弊”一词，而其实质内容为会计舞弊。公共部门反舞弊及腐败一书中，归纳了各会计团体对“舞弊”定义的共同点：为达到个人利益有意识地对财务报表及记录进行歪曲袁晓勇. 企业舞弊防范与对策. 北京: 北京经济学院出版社 1995, 86。国际内部审计师协会（IIA）在内部审计准则 No.3（IIA Statement on Internal Audit Standards No.3）中，是将会计舞弊用特定术语“不正当行为”（irregularity）表示，并同非法经营行为（illegal acts）并列归属于组织舞弊。“不正当行为”这个术语，在 IIA 注册会计师审计委员会的 SAS No.53 中定义为“任何对财务信息的有意识地错误表述或故意忽略”，这实际上是指会计舞弊。在 IIA 的定义中，还强调了行为主体及其行为目的，可以是组织内部或外部人员为了组织利益或为了损害组织利益而实施的行为。为组织利益而实施的舞弊行为通常是通过采用一种不公平或不诚实的方法欺骗组织外部利益集团从而获得利益，而行为人也可以由此获得间接的个人利益。损害组织利益的舞弊行为则通常是由雇员或外部人员做出的，在损害本组织利益同时获得个人私利。我国有学者将企业舞弊定义为：企业职员或企业管理当局利用账务上、凭证上的处理技巧，或利用交易过程中非法活动等欺诈手法达到以窃取资财或粉饰（掩盖）其贪污盗窃行为为目的的一种违法乱纪行为。我国 2006年新修订的中国注册会计师审计准则第 1141 号第六条这样定义：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。3笔者认为，上述观点对会计舞弊的概括都不够准确，完整意义上的会计舞弊定义应为：会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划，有针对性和有目的地故意违背真实核算原则，违反国家法律法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。会计舞弊的四个特征很明确:一、会计舞弊是有计划、有目的、有针对性的造假行为。二、通过欺骗手段，违背真实性原则，导致会计信息失真。三、会计舞弊的目的是为了获取不正当利益，包括经济利益、政治利益等。四、会计舞弊是违反国家会计法律、法规和规章制度的不法行为，舞弊行为人应承担相应的法律责任。会计舞弊相关的概念有会计信息失真。所谓会计信息失真，是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象刘艾平. 会计信息失真问题研究. 企业家天地, 2008 ,(9): 139。根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。显然，会计信息的有意造假即会计舞弊。另外还有会计错误，中国注册会计师审计准则第 1141 号这样概括：舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。实际上会计舞弊和会计错误除了上述差别之外还表现在行为主体、表现形式以及手段和后果上。前者的主体包括会计人员、管理当局及其他人员。而后者仅为企业会计人员。在表现形式上，会计错误通常是公开的，往往表现为帐不平表不对，可以在正常业务程序中通过正常手段予以发现并进行纠正，而会计舞弊表现形式比较隐蔽，需要伴有一定形势的伪装和掩饰，一般必须通过专门技术方法才有可能发现和查证；在后果上，会计错误产生的后果可能是实质性的，也可能是形式性的，其行为人及其所在单位并未从中得到任何益处，有时反而造成自身工作的损失和浪费。而后者产生的后果是实质性的，往往导致国家、集体、他人财产受损，且行为人或其所在单位从中获取了非法所得或利益。但两者区别并不是绝对的，会计错误如不及时发现并纠正，往往会被有不良目的的舞弊者所利用，演变为会计舞弊。还有一个概念是会计失误，是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中,由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性造成会计信息与经济活动本意之间的出入,亦称为会计信息不实宋成东. 区分会计舞弊与会计过失的制度建设. 辽宁师范大学学报, 2008, (9):44。与会计舞弊主要存在主观上的差别。本文所指的会计人员既包括企业内部的财务会计人员,也包括外部的注册会4计师。2.2 上市公司会计舞弊产生的原因2.2.1 经济利益是上市公司会计舞弊产生的根本原因经济利益是最常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，对经济利益的追逐也使造假者铤而走险，不顾后果。上市公司的治理层为了融资、促使股价上涨或者逃避税收，不能通过正常经营获得时，就不得不改变上市公司与国家、上市公司与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系，改变衡量其经营业绩的各项经济指标。Scott 认为，上市公司成长速度放慢甚至倒退时，经理层为了保持一致的高成长性的表象，常常会由于某种压力进行舞弊以保持高成长。而且已有证据表明，持续成长于公司结构变动一起发生，这些变动带来了职务和责任方面更大的不确定性，这种不确定性可能会刺激舞弊的发生 Scott William R. Financial Accounting Theory, Prentice-Hall Co.,1997, 244-256。除了维持成长性外，我国上市公司在编造良好的业绩的同时还虚构了高速成长期，如银广厦、东方电子等。事实表明，高速的成长性与被维持的成长期，会以不同方式影响发生舞弊的可能性。此时公司历史、财务杠杆程度和增长速度以及股价的表现可作为初步判定会计舞弊的风险因素 Beneish M D. Detecting GAAP violation：implications for assessing earnings management among firms with extreme financial performance. Journal of Accounting and public policy, 1997, (16): 271-309.。公司应收款项大量增加、产品毛利率异常变动、资产质量下降、销售收入异常增加和应计利润率上升也可能是经理层为追求经济利益而采取会计舞弊的外在征兆 Beneish M DIncentives and penalties related to earnings overstatements that violate GAAPAccounting review, 1999, (1): 88-103.。 此外上市公司为追求经济利益往往也会采取比较频繁的资本运作和关联交易来实现会计舞弊。由于历史和体制上的原因，我国上市公司与其母公司、集团公司之间存在千丝万缕的关系。关联交易已经成为上市公司进行报表粉饰或利润转移的常用工具。据证券时报和联合证券公司 1999 年做的一项调查显示，在上市公司进行盈余管理的手段中，进行关联交易的占 55.56%，巧用会计政策的占44.44%黄本尧 . 上市公司关联交易监管问题研究 . 深圳证券交易所综合研究所 ,2003, 220-224。有学者以 2001 年度和 2002 年度的所有上市公司为样本，对我国上市公司临时披露公告中关联交易信息披露情况进行实证考察发现：2001 年和 2002年有一半以上的上市公司发生了关联交易，在上市公司发生的关联交易5中，上市公司与其控股母公司之间的交易则更为普遍张斌 , 蒋琪发 . 上市公司关联方及关联交易信息披露问题初探 . 商业会计 ,2000, (8): 24-26。当然，关联交易并不就意味着会计舞弊，如果关联方交易确实是以公允价格定价，则不会对交易双方产生异常影响姜秀华、仁强、孙峥. 上市公司财务危机预警模型研究. 预测，2002（3）：56。2.2.2 公司治理结构缺陷是上市公司会计舞弊产生的内在基础会计作为“当今公司治理结构的语言”14，主要体现了公司治理的机制和效果。其基本目标是向信息使用者提供有利于其决策的可靠、相关的会计信息。会计信息质量的高低源自公司的治理行为。就国内外研究来看，不论是规范研究还是实证研究，都证明了公司治理结构是造成会计舞弊的根本原因。公司治理结构完善与否与会计信息真实性成正相关，在一个管理有序、治理完善的企业中，会计必然运作良好。它为企业内部、外部决策者提供可靠、相关的信息，可以说，没有企业内部治理结构的完善，高质量的会计信息也无从保证。2.2.2.1 股权结构不合理导致对会计信息需求不足股权结构是公司的股票被各类股东持有的比例，它体现了所有制形式，对促进公司经营运作的治理机制具有深远影响。股权结构如何将决定公司控制权的分布，决定所有者与经营者之间的委托代理关系的性质。这个结构体现了不同股权拥有人之间的利益关系，并决定了企业在决策与经营方面的行为方式。股权结构从各股东持股量可分为三种类型即：股权高度集中型、股权高度分散型、股权适度分散型秦江萍. 会计舞弊的市场反应与识别. 北京: 经济科学出版社, 2006, 153。究竟采取何种股权结构，是受政治、文化、市场、行业差异性等方面的影响的。不同的股权结构与不同的治理模式之间是一种自然的匹配关系，不同的股权结构，企业采取的治理机制也就不同，从而对公司的治理会产生不同的影响。股权高度集中型，表现为：公司拥有一个绝对控股股东，该股东对公司拥有绝对控制权，股东能够绝对控制公司运作，一般要求拥有股份在50%以上。在这种类型的股权结构下，股东的行为就出现了两面性：一方面取得绝对控股地位的大股东具有很大的参与公司治理的积极性，企业的董事长、总经理都是由控股股东本人直接担任或者直接指派。使得企业的利益与股东利益形成高度一致。另一方面，中小股东由于所持股份较少，缺乏参与公司治理的积极性，产生了“搭便车”的行为，必要时，一般采取“用脚投票”机制。这样以来，大股东的行为就完全不受其他股东的约束和制衡，可以对经营者的行为进行干预，通过各种途径获得内部私人利益甚至不惜进行舞弊，损害小股东的利益。在高度6分散的股权结构下，企业相当数量的股东持股数量相近，没有大股东，所有权与经营权基本分离，单个股东所持股份比例不超过 30%，其作用很有限，这样可以避免第一种股权结构下形成的股东行为的两极化，遏制个别大股东与代理人之间的合谋，但这种股权结构本身也具有弊端，大所数股东没有意愿或积极性去监督经营者的行为，更不要说参与公司治理了 Jensen Michael C. Eclipse or the Corporation. Harvard Business Review, 1989, (September): 45-47。这进一步导致了公司内部治理和控制失效。在这种格局下，管理者会基于自身利益的考虑，利用会计舞弊侵害股东的利益，相对于前两种股权结构，股权适度分散型应该是较为合理的，既有一定的股权集中度，又没有处于绝对控股地位的股东，有得只是几个持股数量相当的大股东。它解决了在股东之间建立激励和制约机制的问题，避免了前两者结构下股东行为的非理性，对于治理机制作用的发挥总体上有利，可以有效规范会计舞弊的发生。从目前的研究来看，股权集中度越高的上市公司越容易发生会计舞弊蔡宁 , 梁丽珍 . 公司治理与财务舞弊关系的经验分析 . 财经理论与实践 ,2003, (11): 80。2.2.2.2 公司内部治理结构中的内部制约和监督失效第一，在董事会不能对经理层实行有效约束。董事会是股东与经理层之间沟通的桥梁，其职责是代替股东监督和激励管理当局。许多上市公司的董事会被国有大股东操纵或控制，董事会与经理层高度重合，公司高层管理人员成为董事会重要成员，为管理人员操纵上市公司提供了便利。董事长和总经理两职合一也是引发舞弊的一大原因。经理人对管理位置的竞争会使在职经理为公司的利益而努力工作，经理市场的竞争机制是约束企业家行为的最好机制。因此，有效的经理市场可以防止会计舞弊的发生傅宏宇. 美国会计舞弊实践的影响. 北京理工大学学报(社会科学版), 2004,(4): 19。而在我国，由于投资者结构特殊性造成董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的原国有企业，且大多又同时为公司高层经营管理人员的现象较为普遍，董事长和总经理两职合一的比例高达 60%以上，甚至有的上市公司的法定代表人、董事长。总经理由一人担任，董事会不能形成对管理层的有效监督，内部人控制现象十分严重，再加上缺乏股票期权之类的长期激励机制和西方那种经理人市场的压力，上市公司会计舞弊现象越演越烈就不足为奇了。虽然董事长和总经理两职合一有利于提高其创新自由度，但对高级管理人员监督的有效性降低了，分离可以增强董事会的独立性，有利于其发挥有效地监督，使总经理加强对投资人利益的关注。在公司政策、战略的制定者和执行者两职合一时，为了避免监督，或者增加个人收益，上市公司会计舞弊的可能性明7显增强林伟. 我国上市公司法人治理结构存在的问题及对策. 证券市场导报, 2002,(10): 55。第二，监事会不能真正发挥监督功能。在二元制公司治理模式下，除设立董事会外，我国公司法规定上市公司必须设立监事会，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止他们损害公司的利益。监事会职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料，以及检查提交给股东大会的资料。因此，监事会监督权的合法有效行使，是保护股东权益和公司债权人利益的重要屏障，健全的监事会能够减少监事会和管理当局的会计舞弊行为。但是，监事会如果不能保持自身的独立性，不能在检查监督过程中尽到应有的注意义务、诚信义务，不对公司的财务报告及其他会计资料尽到应有的审慎，则极可能引发会计舞弊。在实践中，我国监事会的监督权通常流于形式，这使得监事会徒具虚名成为了一个普遍公认的事实陈静. 上市公司财务恶化预测的实证分析. 会计研究, 1999, (4): 31。我国监事会功能的失效，在一定程度上助长了上市公司管理者的舞弊行为，恰恰暴露了我国公司法中关于监事会制度存在的问题。从监事的专业背景分析，有近一半的监事会没有设立专业审计人员，他们缺乏法律。财务。技术等方面的素养，对董事、经理的经营失败和背信行为难以判别和比对常健, 饶常林. 完善我国公司监事会制度的法律思考. 中国人民大学内部参考资料-民商法学, 2001, (3): 139。2.2.3 独立审计监督乏力独立性是注册会计师审计的灵魂，是其安身立命之本。注册会计师存在的最基本功能就在于对企业提供的会计信息进行“查错防弊”，并因此获得报酬。注册会计师审计已经成为治理会计舞弊的一中不可或缺的外部监控机制，其效用的发挥直接关系到会计舞弊治理的成效。毋庸置疑，审计意见是注册会计师对上市公司会计信息产品出具的质量鉴定书，为投资者高度重视，并对投资者的决策行为产生重要影响。我国新的注册会计师审计准则中规定了四种类型的审计意见：即无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。在实务中，无保留意见被分为带强调事项段的无保留意见和不带强调事项段的无保留意见；保留意见也分为带说明段的保留意见和不带说明段的保留意见。通常，除了不带强调事项段的无保留意见之外的审计意见成为非标准审计意见。从逻辑上说，会计舞弊与非标准无保留审计意见之间并不存在直接对应关系，会计舞弊只是非标准无保留审计意见的充分条件而非必要条件，即会计舞弊常常导致非标准无保留审计意见并不意味着被出具非标准无保留审计意见的上市公司一定存在会计舞弊行为。但是，现有的经验研究结果表明，注册会计师出具非标准无保留审计意见在绝大多数情况下都是由于上市公司的会计舞弊行为。81998 年-2000 年，我国上市公司被出具非标准无保留审计意见的公司都在 15%以上，和美国证券市场相比，这一比例非常高，这些非标准无保留审计意见大部分反映了我国上市公司为了获得配股资格或为避免被特别处理进行利润操纵等现象夏立军, 杨海斌. 注册会计师对上市公司盈余管理的反应, 审计研究, 2002,(4): 28。因此，审计意见可以从另一个侧面反映除上市公司会计信息质量，标准无保留意见意味着被审计单位的会计信息质量合格，可信度较高。非标准无保留意见就意味着会计信息产品存在一定的质量问题，可信度较低。从而我们可以推论：审计意见类型直接反映了会计报表是否存在舞弊以及舞弊的严重程度，非标准无保留审计意见是上市公司会计舞弊的重要信号之一。但由于外部审计的局限性和注册会计师难以超然独立，为了赢得客户，注册会计师会在正义面前发生妥协，一些注册会计师发表的审计意见可能并不恰当。所以注册会计师队伍的诚信建设就尤为重要。2.2.4 上市公司会计舞弊的其他原因上市公司会计舞弊产生的原因错综复杂，除以上原因外，因此管理人员和财务人员的个人素质是也是影响会计舞弊的一个因素，如关键管理人员独断专行则有可能发生会计舞弊 Albrecht W S, Wernz G.W, Williams T LFraud：Bring the light to the Dark Side of BusinessNew York：Irwin inc, 1992, 15-52。Loebbecke & Willing ham 的研究也表明：当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生会计舞弊的可能性则较大。他们还发现，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任、财务披露政策激进、企业业绩不佳、存在以会计数字为基础的契约、所在行业为夕阳行业、决策高度集中化、存在大量关联交易、内部控制薄弱等也是会计舞弊产生的原因 Loebbecke J K, Willingham. Review of SEC Accounting and Auditing Enforcement Releases. New York: University of Utah, 1988, 137-154.。Hoffman, Morgan and Patton 通过对 130 位审计人员的调查表明，客户的诚实程度可能也是会计舞弊的原因 Hoffman Vicky B, Morgan Kimberly, Patton James M. The Warning Signs of Fraudulent Financial Statement. Journal of Accountancy, 1996, (10): 53-79.。此外法律不健全、监管不到位也是产生会计舞弊最重要的原因。2.3 上市公司会计舞弊的危害会计舞弊具有很大的社会危害性，在我国主要表现在以下几个方面:1、会计舞弊会削弱政府宏观调控的效力。政府对国民经济进行宏观管理和调控主要依据国民经济运行中的各种经济信息，而经济信息中主要是会计信息，会计舞弊所反映的失真的会计信息必然影响国民收入、国民生产总值、税收收入9等宏观经济信息的真实性和有效性，使得政府根据这些失真的信息所制定的货币政策、财政政策等宏观调控措施发生偏误，破坏了社会经济生活的正常秩序和市场经济的有序运行，给国家经济带来巨大损害。2、会计舞弊会破坏投资环境，损害投资者和债权人的利益。投资者和债权人的投资决策主要依据企业所提供的反映其财务状况和经营成果的会计信息，会计舞弊提供的失真的会计信息会误导投资者做出错误的投资决策、使债权人蒙受更大的坏账风险，从而影响了资本市场的正常运转，破坏投资环境，影响了市场对资源的有效配置。3、会计舞弊会影响企业内部经营管理。企业的生产经营离不开及时、准确的会计信息，而会计舞弊所反映的失真的会计信息不能够如实地、准确地反映企业的生产经营状况，从而导致企业经营管理者所做出的生产经营决策产生严重失误，给企业造成巨大的损失，影响企业未来的生存与发展。4、会计舞弊会导致国有资产大量流失，国家利益难以保证。会计舞弊是由于一些人为了得到不可告人的利益而做出的违法乱纪行为，助长了浮夸业绩、贪污腐败和铺张浪费等不正之风，严重损害了国家的利益。10我国控制上市公司会计舞弊的法律制度分析第 3 章 我国控制上市公司会计舞弊的法律制度分析3.1 我国目前控制上市公司会计舞弊的法律制度当前我国有关控制上市公司会计舞弊规范体系包括四个层次，即法律、行政法规、部门规章和自律规则。第一层次为法律，主要是指全国人大或其常委会通过的刑法、证券法、公司法、会计法、注册会计师法等。第二层次是国务院制定的涉及财务报告的行政法规，主要包括：股份有限公司境内上市外资股的规定、股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定、可转换债券管理暂行办法、企业财务报告条例等。第三层次为部门规章，主要是中国证监会(包括原证券委)制定的规范股票上市与交易的部门规章、财政部制订的企业会计准则、企业会计制度以及其他的相关规定、解释、通知、问答。此外，还包括证监会 1997 年 3 月 3 日制定的证券市场禁入暂行规定等。第四层次为自律性规则，主要是沪深证券交易所制定的上市规则、交易规则以及其他规范。同