收入和利润00.ppt

刘孝民会计学 收入和利润 一 收入二 利润所得税核算 刘孝民会计学 收入 收入 销售商品收入的确认和计量 提供劳务收入的确认和计量 让渡资产使用权收入的确认和计量 建造合同收入的确认和计量 刘孝民会计学 收入能导致企业所有者权益的增加 但与投入资本无关 收入可表现为企业资产的增加 也可能表现为企业负债的减少 收入从企业的日常活动中产生 收入的概念收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 收入的特点 收入只包括本企业经济利益的流入 不包括为第三方或客户代收的款项 第一节收入及分类 刘孝民会计学 营业外收入 日常活动的含义 与利得区分 直接计入当期利润的利得和损失 不属于收入要素 如营业外收入 投资收益等 投资收益 销售商品 日常活动 提供劳务 收入要素 刘孝民会计学 收入的内容 销售收入 劳务收入 让渡资产使用权 收入 主营业务收入其他业务收入 刘孝民会计学 经济利益流入 收入要素 利得收益 其他 主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 投资收益等 借款 投资等 日常活动 非日常活动 刘孝民会计学 收入的确认条件 收入的来源不同 具体确认条件也不同至少满足 1 有关的经济利益很可能流入企业2 流入的经济利益的金额能够可靠计量3 流入会导致企业资产的增加 或者负债的减少 刘孝民会计学 第二节收入确认与计量 一 销售商品收入的确认与计量 一 销售商品收入的确认条件企业会计准则规定 销售商品收入同时满足下列五个条件的 才能予以确认 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制3 收入的金额能够可靠地计量4 相关的经济利益很可能流入企业5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 刘孝民会计学 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 例1 甲公司销售一批商品给丙公司 丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款 取得了提货单 但甲公司尚未将商品移交丙公司 分析 购买方支付货款并取得提货单 说明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方 虽然商品未实际交付 甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移 在同时满足销售商品收入确认的其他条件时 甲公司应当确认收入 例2 甲公司销售一批高档彩色电视机给丁宾馆 合同约定 甲公司应将该电视机送抵丁宾馆并负责调试 甲公司已将电视机发出并收到90 的货款 但调试工作尚未开始 分析 电视机销售而言 调试工作并不是影响销售实现的重要因素 甲公司将电视机运抵丁宾馆 通常表明与电视机所有权有关的主要风险和报酬已转移给丁宾馆 在同时满足销售商品收入确认的其他条件时 甲公司应当确认收入 刘孝民会计学 例3 甲公司向乙公司销售一部电梯 电梯已经运抵乙公司 发票账单已经交付 同时收到部分货款 合同约定 甲公司应负责该电梯的安装工作 在安装工作结束并经乙公司验收合格后 乙公司应立即支付剩余货款 分析 电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分 在安装过程中可能会发生一些不确定因素 影响电梯销售收入的实现 因此 电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移 不能确认收入 只有在安装完成并验收合格 表明与电梯所有权有关的风险和报酬已经转移给乙公司 同时满足销售商品收入确认的其他条件时 甲公司才能确认收入 刘孝民会计学 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 例4 甲公司属于房地产开发商 甲公司将开发的住宅小区销售给业主后 与业主委员会签订协议 管理住宅小区物业 并按月收取物业管理费 分析 甲公司将住宅小区销售给业主后 与住宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主 甲公司既没有保留通常与该住宅小区所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的住宅小区实施有效控制 在同时满足销售商品收入确认的其他条件时 应当确认销售住宅小区的收入 随后 甲公司与该住宅小区业主委员会签订协议 管理住宅小区物业 由于该住宅小区的所有权属于业主 因此 甲公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有权无关 是与销售住宅小区无关的另一项提供劳务的交易 甲公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入 刘孝民会计学 例5 乙公司主要从事软件开发及维护 乙公司销售一组软件给某客户 并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理 其中包括更新软件等 分析 乙公司将软件销售给客户后 该客户是软件的受益者 该软件产生的经济利益归客户享有 相关的风险也由客户承担 与该软件所有权有关的风险和报酬已经转移给客户 乙公司在同时满足销售商品收入确认的其他条件时 应当确认销售软件的收入 乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等 是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易 虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权 但这与软件的所有权无关 乙公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入 刘孝民会计学 在有的情况下 企业售出商品后 由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权 或仍对商品可以实施有效控制 如某些情况下的售后回购 售后租回等 则说明此项销售交易没有完成 销售不能成立 不应确认销售商品收入 例6 乙公司采用售后回购方式将一台大型机器设备销售给丙公司 机器设备并未发出 款项已经收到 双方约定 乙公司将于5个月后以某一固定价格将所售机器设备购回 分析 乙公司将大型机器设备销售给丙公司 同时约定将于5个月后以某一固定价格将其购回 表明乙公司能够继续对该机器设备实施有效控制 与机器设备所有权有关的风险和报酬没有转移给丙公司 因此 乙公司不能确认与销售该机器设备有关的收入 收到的销售价款应当确认为一项负债 刘孝民会计学 3 收入的金额能够可靠地计量公允价值4 相关的经济利益很可能流入企业主要 定性分析 刘孝民会计学 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 根据收入和费用配比原则 与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认 例7 甲公司与乙公司签订协议 约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备 限于自身生产能力不足 甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件 甲公司与丙公司签订的协议约定 丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后 其金额的110 即为甲公司应支付给丙公司的款项 假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成 并由甲公司组装后运抵乙公司 乙公司验收合格后及时支付了货款 但是 丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定 分析 虽然甲公司已将大型设备交付乙公司 且已收到货款 但是 甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量 也不能合理估计 因此 甲公司收到货款时不应确认为收入 如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量 但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本 仍应认为满足本确认条件 P281例题 例8 丙公司属于房地产开发商 购买了 区的一块土地使用权进行房地产开发 2009年l0月1日 丙公司开发的该小区商品房已经竣工 并经国家有关部门验收合格 所有商品房均已预售 款项已收存银行 所有商品房均已交付 并经客户验收合格 根据施工规划 与该小区商品房相配套的业主会所 绿化等尚未开始施工 分析 丙公司开发的商品房已经竣工并验收合格 所有商品房均已预售并收取款项 根据施工规划 与小区商品房配套的业主会所 绿化等尚未开始施工 因此 相关的将发生成本有以下两种可能的结果 1 如果丙公司有健全的施工预算 以往施工结果表明其施工预算比较可靠 丙公司根据施工预算 能够合理地估计出与小区商品房配套的业主会所 绿化等的施工成本 就应认为满足本确认条件 在同时满足销售商品收入确认的其他条件时 丙公司应当确认销售商品房的收入 2 如果丙公司没有健全的施工预算 或者虽有施工预算 但以往施工结果表明其施工预算不可靠 丙公司不能够根据施工预算合理地估计出与小区商品房配套的业主会所 绿化等的施工成本 就不满足本确认条件 即使其他条件均已满足 也不应确认收入 刘孝民会计学 销售退回销售折让 主营业务收入 其他业务收入 实现收入 月末结转 净收入 净收入 二 销售商品的一般会计处理 企业发生销售商品的业务 在同时满足销售商品收入确认的5个条件时 刘孝民会计学 结转销售商品的实际成本 主营业务成本 月末结转 库存商品 出库商品的实际成本 费用 注意 已确认收入的销售商品 结转销售成本 同时或在资产负债表日 其他业务成本 原材料 费用 刘孝民会计学 在销售商品的同时或在资产负债表日 营业税金及附加 应交税费 费用 应交消费税或资源税 城市维护建设税 教育费附加等 刘孝民会计学 例如 发出商品 已销售商品 主营业务成本 库存商品 已发出商品 不符合收入确认条件 符合收入确认条件 二 销售商品的一般会计处理 如果企业在销售商品时 不能同时满足收入确认的5个条件 则不应确认销售商品收入 已经发出的商品 应当通过 发出商品 委托代销商品 等科目进行核算 期末 发出商品 委托代销商品 等科目的余额 应列入资产负债表的 存货 项目中 刘孝民会计学 销售商品涉及的几个问题的处理 1 商业折扣 企业应当按照扣除商业折扣后的金额确认收入 未确认收入的 按扣除折让后的净额入账 已确认收入的 在发生时冲减当期销售收入 未确认收入 发出商品 库存商品 已确认收入 反向冲减退回当月的销售收入 成本 4 销售退回 并不影响销售的会计处理 2 现金折扣 在实际发生时计入财务费用 总价法 3 销售折让 资产负债表日后事项除外 资产负债表日后事项除外 刘孝民会计学 注意 对于未确认收入的售出商品发生的销售退回借 库存商品贷 发出商品若原发出商品时增值税纳税义务已发生借 应交税费 应交增值税 销项税额 贷 应收账款 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 1 托收承付2 分期收款3 委托代销4 商品需要安装和检验5 附有销售退回条件的6 分期预收款7 订货销售8 房地产销售9 以旧换新10 售后回购11 售后租回 要不要确认收入 什么时候确认 如何确认 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 1 托收承付 销货方应当于发出商品并办妥托收手续时确认收入 如果商品已经发出且办妥托收手续 但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的 企业不应确认收入 例 甲公司在2009年7月12日向乙公司销售一批商品 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元 增值税税额为34000元 款项尚未收到 该批商品成本为120000元 甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难 但为了减少存货积压 同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系 甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续 假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生 刘孝民会计学 甲公司的账务处理如下 1 2009年7月12日 甲公司发出商品借 发出商品 商品120000贷 库存商品 商品120000借 应收账款 乙公司34000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 34000 2 2009年10月5日 假设甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转 乙公司承诺近期付款借 应收账款 乙公司200000贷 主营业务收入 销售 商品200000借 主营业务成本 销售 商品l20000贷 发出商品 商品120000 3 2009年10月16日 甲公司收到款项借 银行存款234000贷 应收账款 乙公司234000 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 2 分期收款 销货方应当于发出商品时 按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认收入 具有融资性质的分期收款销售商品的处理如果延期收取的货款具有融资性质 其实质是企业向购货方提供信贷 在符合收入确认条件时 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额 公允价值 通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 确认 未实现融资收益 在合同或协议期间内摊销 作为财务费用的抵减处理 例12 6 刘孝民会计学 例 2009年1月1日 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备 合同约定的销售价格为2000万元 分5次于每年l2月31日等额收取 该大型设备成本为l560万元 在现销方式下 该大型设备的销售价格为1600万元 假定甲公司发出商品时 其有关的增值税纳税义务尚未发生 在合同约定的收款日期 发生有关的增值税纳税义务 未来五年收款额的现值 现销方式下应收款项金额400 P A i 5 1600 万元 可在多次测试的基础上 用插值法计算折现率 i 7 93 刘孝民会计学 1 2009年1月1日销售实现借 长期应收款 乙公司20000000贷 主营业务收入 销售 设备16000000未实现融资收益 销售 设备4000000借 主营业务成本 设备15600000贷 库存商品 设备15600000 2 2009年12月31日收取货款和增值税额借 银行存款4680000贷 长期应收款 乙公司4000000应交税费 应交增值税 销项税额 680000借 未实现融资收益 销售 设备1268800贷 财务费用 分期收款销售商品l268800 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 3 委托代销 分为视同买断方式和支付手续费方式两种 买方 交付商品 代销清单 开发票 委托方 受托方 出售 开发票 发出商品时风险报酬转移 发出商品时确认收入 发出商品风险报酬没有转移 委托方于收到代销清单时确认收入 刘孝民会计学 视同买断方式 委托方按合同或协议价格收取代销商品的货款 实际售价可由受托方自定 实际售价与合同或协议价格之间的差额归受托方所有的销售方式 刘孝民会计学 委托代销商品 视同买断 第一种情况 委托方 甲 受托方 乙 发出商品200件 开出发票 借 库存商品20000应交税费 增 进 3400贷 应付账款23400 成本60元 售价100 售价120元 借 银行存款28080贷 主营业务收入24000应交税费 增 销 4080 乙提交代销清单 结清协议款 借 应收账款23400贷 主营业务收入20000应交税费 增 销 3400 借 主营业务成本12000贷 库存商品12000 借 应付账款23400贷 银行存款23400 借 银行存款23400贷 应收账款23400 借 主营业务成本20000贷 库存商品20000 乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司 刘孝民会计学 支付手续费方式代销 支付手续费方式的主要特点是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品 不得自行改变售价 委托代销商品 支付手续费 借 委托代销商品12000贷 库存商品12000 委托方 甲 受托方 丙 发出代销商品200件 借 受托代销商品20000贷 受托代销商品款20000 成本60元 售价100 销售100件 售价100元 借 银行存款11700贷 应付账款10000应交税费 增 销 1700 丙提交代销清单 甲开出发票 借 应收账款11700贷 主营业务收入10000应交税费 增 销 1700 借 主营业务成本6000贷 委托代销商品6000 借 应交税费 增 进 1700贷 应付账款1700 借 应付账款11700贷 银行存款10700其他业务收入1000 借 银行存款10700销售费用1000贷 应收账款11700 借 受托代销商品款10000贷 受托代销商品10000 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 4 商品需要安装和检验售出商品需要安装和检验的 在购买方接受交货以及安装和检验完毕前 不应确认收入 如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序 企业可以在发出商品时确认收入 5 附有销售退回条件的 如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计 应在发出商品后 按估计不会发生退货的部分确认收入 估计可能发生退货的部分 不确认收入 如果企业不能合理地确定退货的可能性 则在所售商品的退货期满时确认收入 P287例12 9 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 6 分期预收款 分期预收款销售 是指购货方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款 销货方在收到最后一次付款时才交货的销售方式 销货方通常应在发出商品时再确认收入 例 甲公司与乙公司签订协议 采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品 该批商品实际成本为140万元 协议约定 该批商品销售价格为200万元 乙公司应在协议签订时预付60 的货款 按不含增值税销售价格计算 剩余货款于2个月后支付 假定甲公司在收到剩余货款时 销售该批商品的增值税纳税义务发生 增值税额为34万元 不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 收到60 的货款 借 银行存款1200000贷 预收账款 乙公司1200000 2 收到剩余货款 发生增值税纳税义务借 预收账款 乙公司1200000银行存款1140000贷 主营业务收入 销售 商品2000000应交税费 应交增值税 销项税额 340000借 主营业务成本 销售 商品1400000贷 库存商品 商品1400000 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 7 订货销售 对于订货销售 应在发出商品时确认收入 在此之前预收的货款应确认为负债 8 房地产销售 房地产销售应与一般的销售商品类似 按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入 如果房地产经营商按合同要求开发房地产的 应作为建造合同 按建造合同的处理原则处理 在房地产销售中 房地产的法定所有权转移给买方 通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移 企业应确认销售收入 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 9 以旧换新 以旧换新销售 是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 10 售后回购 通常情况下 销售方不应确认销售商品收入 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的差额 企业应在回购期间按期计提利息费用 计入财务费用 平均计提 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购买商品处理 若回购时按公允价值 则说明风险报酬转移 若回购价格事先确定 则认为风险报酬未转移 例12 10 刘孝民会计学 三 特殊销售业务的会计处理 11 售后租回 通常情况下 售后租回属于融资交易 企业不应确认销售商品收入 收到的款项应确认为负债 售价与资产账面价值之间的差额 应区分融资性租赁或经营性租赁分别进行会计处理 1 认定为融资性租赁的 售价与资产账面价值之间的差额应作为未实现售后租回损益予以递延 并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊 作为折旧费用的调整 刘孝民会计学 例题 2009年12月31日 甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机按1200万元的价格销售给乙公司 账面原价为1000万元 同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回 租赁期为10年 该固定资产折旧方法为年限平均法 例12 11 借 制造费用120贷 累计折旧120 出售时确认的递延收益 1200 1000 200 万元 在10年内分摊 调整折旧费用 借 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 20贷 制造费用20 刘孝民会计学 承租人对融资租赁的处理 租赁期开始日 未确认融资费用 差额 贷 长期应付款 应付融资租赁款 最低租赁付款额 借 固定资产 在建工程 租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值较低者 初始直接费用 银行存款 初始直接费用 未来应付利息 摊销 借 财务费用贷 未确认融资费用 采用实际利率法 未来应付本金 利息 未来应付本金 刘孝民会计学 2 认定为经营性租赁的 应当分别情况处理 售后租回交易是按照公允价值达成的 售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 正常销售 售后租回交易不是按照公允价值达成的 在售价低于公允价值的情况下 售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 但若售价低于公允价值的损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的 售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延 并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊 在售价高于公允价值的情况下 售价高于公允价值的差额应当予以递延 递延收益 并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊 例题 2010年12月31日 甲公司将一栋管理用办公楼以352万元的价格出售给乙公司 款项已收存银行 该办公楼账面原价为600万元 已计提折旧320万元 未计提减值准备 公允价值为280万元 预计尚可使用寿命为5年 预计净残值为零 2011年1月1日 甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同 将该办公楼租回 租赁开始日为2011年1月1日 租期为3年 租金总额为96万元 每年年末支付 假定不考虑税费及其他相关因素 借 管理费用32 96 3 贷 银行存款 其他应付款32 借 递延收益24 72 3 贷 管理费用24 分摊 递延收益 352 280 72 分3年摊销 调整租金借 银行存款72贷 递延收益 未实现售后租回损益 经营租赁 72 刘孝民会计学 二 提供劳务收入的确认与计量 一 劳务收入确认与计量的基本原则应根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计 分别采用不同的方法予以确认和计量 能够可靠地估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 相关的经济利益很可能流入企业 3 交易的完工进度能够可靠地确定 4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 已完工作的测量 已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例 刘孝民会计学 当期开工 当期完工 期末不能完工 完成时确认收入 完成合同法 交易结果能可靠估计 4个条件 已发生的成本预计全部能补偿 不能可靠估计 完工百分比法 已发生的成本预计全部不能补偿 不确认收入只结转成本 已发生的成本预计部分能补偿 按能补偿的成本确认收入 结转已发生成本 刘孝民会计学 完工百分比法的具体应用 本期确认的收入 提供劳务收入总额 本期末止劳务的完工进度 以前会计期间累计已确认的提供劳务收入 本期确认的成本 提供劳务预计成本总额 本期末止劳务的完工进度 以前会计期间累计已确认提供劳务成本 例题12 18 刘孝民会计学 例 甲公司于2009年4月1日与乙公司签订一项咨询合同 并于当日生效 合同约定 咨询期为2年 咨询费为300000元 乙公司分三次等额支付咨询费 第一次在项目开始时支付 第二次在项目中期支付 第三次在项目结束时支付 甲公司估计咨询劳务总成本为180000元 均为咨询人员薪酬 假定甲公司每月提供的劳务量均相同 可以按时间比例确定完工进度 按年度编制财务报表 不考虑其他因素 甲公司各年度发生的劳务成本资料如表所示 刘孝民会计学 甲公司的账务处理如下 1 2009年 实际发生劳务成本借 劳务成本 咨询成本70000贷 应付职工薪酬70000 预收劳务款项借 银行存款100000贷 预收账款 乙公司100000 确认提供劳务收入并结转劳务成本提供劳务的完工进度 9个月 24个月 100 37 5 确认提供劳务收入 300000 37 5 0 112500 元 结转提供劳务成本 180000 37 5 0 67500 元 借 预收账款 乙公司112500贷 主营业务收入 咨询收入112500借 主营业务成本 咨询成本67500贷 劳务成本 咨询成本67500 刘孝民会计学 2 20l0年 实际发生劳务成本借 劳务成本 咨询成本90000贷 应付职工薪酬90000 预收劳务款项借 银行存款100000贷 预收账款 乙公司100000 确认提供劳务收入并结转劳务成本提供劳务的完工进度 21个月 24个月 l00 87 5 确认提供劳务收入 300000 87 5 112500 150000 元 结转提供劳务成本 180000 87 5 67500 90000 元 借 预收账款 乙公司150000贷 主营业务收入 咨询收入150000借 主营业务成本一一咨询成本90000贷 劳务成本 咨询成本90000 累计进度 刘孝民会计学 3 2011年 实际发生劳务成本借 劳务成本 咨询成本20000贷 应付职工薪酬20000 预收劳务款项借 银行存款100000贷 预收账款 乙公司100000 确认提供劳务收入并结转劳务成本确认提供劳务收入 300000 112500 150000 37500 元 结转提供劳务成本 180000 67500 90000 22500 元 借 预收账款 乙公司37500贷 主营业务收入 咨询收入37500借 主营业务成本 咨询成本22500贷 劳务成本 咨询成本22500 刘孝民会计学 劳务交易结果不能可靠估计的处理 例 甲公司于2009年12月25日接受乙公司委托 为其培训一批学员 培训期为6个月 2010年1月1日开学 协议约定 乙公司应向甲公司支付的培训费总额为120000元 分三次等额支付 第一次在开学时预付 第二次在2010年3月1日支付 第三次在培训结束时支付 2010年1月1日 乙公司预付第一次培训费 至2010年2月28日 甲公司发生培训成本30000元 假定均为培训人员薪酬 2010年3月1日 甲公司得知乙公司经营发生困难 后两次培训费能否收回难以确定 刘孝民会计学 甲公司的账务处理如下 1 2010年1月1日收到乙公司预付的培训费借 银行存款40000贷 预收账款 乙公司40000 2 至2010年2月28日实际发生培训支出借 劳务成本 培训成本30000贷 应付职工薪酬30000 3 2010年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本借 预收账款 乙公司30000贷 主营业务收入 培训收入30000借 主营业务成本 培训成本30000贷 劳务成本 培训成本30000 刘孝民会计学 假设至2010年2月28日已发生成本5万元 甲公司的账务处理如下 1 2010年1月1日收到乙公司预付的培训费借 银行存款40000贷 预收账款 乙公司40000 2 至2010年2月28日实际发生培训支出借 劳务成本 培训成本50000贷 应付职工薪酬50000 3 2010年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本借 预收账款 乙公司40000贷 主营业务收入 培训收入40000借 主营业务成本 培训成本50000贷 劳务成本 培训成本50000 刘孝民会计学 二 销售商品和提供劳务的分拆 应当分别不同的情况进行会计处理 1 如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量 应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分 2 如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分 或虽能区分但不能够单独计量 应当全部作为销售商品进行会计处理 刘孝民会计学 例 甲公司与乙公司签订合同 向乙公司销售一部电梯并负责安装 甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2000000元 其中电梯销售价格为l960000元 安装费为40000元 增值税税额为340000元 电梯的成本为1120000元 电梯安装过程中发生安装费24000元 均为安装人员薪酬 假定电梯已经安装完成并经验收合格 款项尚未收到 安装工作是销售合同的重要组成部分 甲公司的账务处理如下 1 电梯发出结转成本1120000元借 发出商品 电梯1120000贷 库存商品 电梯1120000 2 实际发生安装费用24000元借 劳务成本 电梯安装24000贷 应付职工薪酬24000 3 确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2000000元借 应收账款 乙公司2340000贷 主营业务收入 销售 电梯1960000 电梯安装劳务40000应交税费 应交增值税 销项税额 340000 4 结转销售商品成本1120000元和安装成本24000元借 主营业务成本 销售 电梯1120000贷 发出商品 电梯1120000借 主营业务成本 电梯安装劳务24000贷 劳务成本 电梯安装劳务24000 刘孝民会计学 例 甲公司在2009年l2月8日向乙商场销售一批彩色电视机 为保证及时供货 双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输 甲公司除收取彩色电视机货款外还向乙商场收取运输费 甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2000000元 增值税额为340000元 款项于当天收到 该批商品成本为72000元 假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元 其中汽车折旧120元 运输工人薪酬为220元 刘孝民会计学 甲公司的账务处理如下 1 销售彩色电视机确认销售收入借 银行存款2340000贷 主营业务收入 销售电视机2000000应交税费 应交增值税 销项税额 340000 2 发生运输劳务成本借 劳务成本 商品运输340贷 应付职工薪酬220累计折旧 汽车120 3 结转彩色电视机成本和运输成本借 主营业务成本 销售电视机72340贷 库存商品 电视机72000劳务成本 商品运输340 刘孝民会计学 三 特殊劳务收入的确认企业提供的劳务种类繁多 而不同的劳务 其提供方式以及收费方式各具特点 企业提供的下列劳务 满足收入确认条件的 应按规定的时点确认有关劳务收入 具体内容详见教材 刘孝民会计学 七 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 例 甲公司与乙公司签订协议 甲公司允许乙公司经营其连锁店 协议约定 甲公司共向乙公司收取特许权费60万元 其中 提供家具 柜台等收费20万元 这些家具 柜台成本为18万元 提供初始服务 如帮助选址 培训人员 融资 广告等收费30万元 共发生成本20万元 其中 14万元为人员薪酬 6万元为以银行存款支付的广告费用 提供后续服务收费10万元 发生成本5万元 均为人员薪酬 协议签订当日 乙公司一次性付清所有款项 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 收到款项借 银行存款600000贷 预收账款 乙公司600000 2 确认家具 柜台的特许权费收入并结转成本借 预收账款 乙公司200000贷 主营业务收入 提供家具 柜台200000借 主营业务成本 提供家具 柜台180000贷 库存商品 家具 柜台180000 3 提供初始服务借 劳务成本 提供初始服务200000贷 应付职工薪酬140000银行存款60000借 预收账款 乙公司300000贷 主营业务收入 提供初始服务300000借 主营业务成本 提供初始服务200000贷 劳务成本 提供初始服务200000 刘孝民会计学 4 提供后续服务借 劳务成本 提供后续服务50000贷 应付职工薪酬50000借 预收账款 乙公司100000贷 主营业务收入 提供后续服务100000借 主营业务成本 提供后续服务50000贷 劳务成本 提供后续服务50000 刘孝民会计学 八 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 例 甲公司与某住宅小区物业业主签订合同 为该住宅小区所有住户提供维修 清洁 绿化 保安及代收水电费等劳务 每月月末收取劳务费50000元 假定月末款项均已收到 不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 借 银行存款50000贷 主营业务收入 提供劳务50000 刘孝民会计学 四 让渡资产使用权收入的确认与计量 一 让渡资产使用权收入的内容主要包括利息收入和使用费收入 二 让渡资产使用权收入的确认条件同时满足下列条件的 才能予以确认 1 相关的经济利益很可能流入企业2 收入的金额能够可靠地计量 刘孝民会计学 三 让渡资产使用权收入的计量 1 利息收入资产负债表日 企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额 无论利息如何支付 企业均应分期计算并确认利息收入 例 甲商业银行于2009年10月1日向乙公司发放一笔贷款1000000元 期限为1年 年利率为5 甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用 该贷款的合同利率与其实际利率相同 假定不考虑其他因素 甲商业银行的账务处理如下 1 2009年10月1日对外贷款借 贷款 乙公司 本金1000000贷 吸收存款 甲商业银行 本金1000000 2 2009年12月31日确认利息收入借 应收利息 乙公司12500贷 利息收入12500 1000000 5 4 刘孝民会计学 2 使用费收入 合同 协议规定使用费一次支付 不提供后续服务的 一次确认收入 提供后续服务的 分期确认收入 合同规定分期支付使用费 分期确认收入 使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 刘孝民会计学 例1 甲公司向乙公司转让某软件的使用权 一次性收费40000元 不提供后续服务 款项已经收回 假定不考虑其他因素 借 银行存款40000贷 其他业务收入 转让使用权收入40000 例2 甲公司向丙公司转让某专利权的使用权 转让期5年 每年年末收取使用费60000元 假定不考虑其他因素 借 应收账款 丙公司60000贷 其他业务收入 转让使用权收入60000 刘孝民会计学 例3 甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权 约定丁公司每年年末按年销售收入的10 支付使用费 使用期10年 第1年 丁公司实现销售收入100万元 第2年 丁公司实现销售收入150万元 假定甲公司均于每年年末收到使用费 不考虑其他因素 1 第1年年末确认使用费收入借 银行存款100000贷 其他业务收入 转让使用权收入100000 2 第2年年末确认使用费收入借 银行存款150000贷 其他业务收入 转让使用权收入150000 刘孝民会计学 四 建造合同收入的确认与计量 一 建造合同的特征及类型1 建造合同的概念及特征建造合同 是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 特征 1 先有买主 即客户 后有标的 即资产 2 建造或生产的周期比较长 3 所建造的资产体积大 造价高 4 建造合同一般为不可撤销合同 2 建造合同的类型建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类 主要区别在于风险的承担者不同 前者的风险主要由建造承包方承担 后者主要由发包方承担 刘孝民会计学 二 建造合同的分立与合并 新增 了解 在某些情况下 为了反映一项或一组合同的实质 需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并 1 合同分立一项包括建造数项资产的建造合同 同时满足下列三项条件的 每项资产应当分立为单项合同 1 每项资产均有独立的建造计划 2 与客户就每项资产单独进行谈判 双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款 3 每项资产的收入和成本可以单独辨认 刘孝民会计学 2 合同合并同时满足下列三项条件的 应当合并为单项合同 1 该组合同按一揽子交易签订 2 该组合同密切相关 每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分 3 该组合同同时或依次履行 3 追加资产的建造满足下列条件之一的 应当作为单项合同 1 该追加资产在设计 技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异 2 议定该追加资产的造价时 不需要考虑原合同价款 刘孝民会计学 三 合同收入和合同成本的基本内容 1 合同收入 1 合同的初始收入 2 合同变更 索赔 奖励等形成的收入2 合同成本 1 直接费用 2 间接费用 建造承包商不能随意确认这些收入 只有在符合规定条件时才能构成合同总收入 常见的间接费用分摊的方法有 人工费用比例法和直接费用比例法 刘孝民会计学 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益 应当冲减合同成本 合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用 销售费用和财务费用 因订立合同而发生的有关费用 未满足有关条件的 应当直接计入当期损益 例如 1 建造商为筹集资金发生的借款费用 符合资本化条件的 计入合同成本 不符合的 计入财务费用 2 建造商为订立合同而发生的差旅费 投标费等 能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的 应当归集 待取得合同时计入成本 刘孝民会计学 四 合同收入与合同费用的确认与计量 1 建造合同的结果能够可靠地估计根据完工百分比法确认合同收入和合同费用 在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时 应注意区分固定造价合同和成本加成合同 P303 刘孝民会计学 完工进度的确定 1 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 例1 甲建筑公司承建A工程 工期2年 A工程的预计总成本为1000万元 第1年 甲建筑公司的 工程施工 A工程 账户的实际发生额为680万元 其中 人工费150万元 材料费380万元 机械作业费100万元 其他直接费和工程间接费50万元 经查明 A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用 尚未使用的材料成本为80万元 合同完工进度 680 80 1000 100 60 累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本 以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 例2 甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同 承建A B两项工程 该项合同的A B两项工程密切相关 客户要求同时施工 一起交付 工期为2年 合同规定的总金额为1100万元 甲建筑公司决定A工程由自己施工 B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建 甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同 第1年 甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元 预计为完成A工程尚需发生工程成本150万元 甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度 向乙建筑公司支付了B工程的进度款250万元 并向乙建筑公司预付了下年度备料款50万元 建造合同第1年的完工进度如下 450 250 450 150 400 100 70 刘孝民会计学 2 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例3 实际测定的完工进度 注意 合同总成本 资产负债表日已发生的合同成本 完成合同将要发生的成本 刘孝民会计学 完工百分比法的运用 根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下 当期合同收入 合同总收入 完工进度 以前会计期间累计已确认收入当期合同费用 合同预计总成本 完工进度 以前会计期间累计已确认费用当期确认的毛利 合同总收入 合同预计总成本 完工进度 以前期间累计已确认毛利 刘孝民会计学 银行存款等 工程施工 合同成本 1 发生的合同成本 工程结算 应收账款 2 登记已结算的合同价款 主营业务收入 主营业务成本 工程施工 合同毛利 3 确认收入和费用 100 130 130 100 30 4 工程完工 对冲 刘孝民会计学 借 工程结算130贷 工程施工 合同成本100工程施工 合同毛利30 4 工程完工 对冲 如果合同预计总成本超过合同预计总收入 提取损失准备并计入当期损益 合同完工时 将已提取的损失准备冲减合同费用 计提 借 资产减值损失贷 存货跌价准备 工程完工 借 存货跌价准备贷 主营业务成本 刘孝民会计学 2 建造合同的结果不能可靠估计的 应当分别处理 1 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 2 合同成本不可能收回的 在发生时立即确认为合同费用 不确认合同收入 注意 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的 应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用 刘孝民会计学 合同结果不能可靠估计时的处理 例1 丁建筑公司与客户签订了一项总金额为1000000元的建造合同 第1年实际发生工程成本400000元 双方均能履行合同规定的义务 但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定 由于客户能够履行合同 当年发生的成本均能收回 借 主营业务成本 合同400000贷 主营业务收入 合同400000如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400000元不可能收回 这种情况下 该公司应将400000元确认为当年的费用 不确认收入 借 主营业务成本 合同400000贷 工程施工 合同 合同毛利400000 刘孝民会计学 例2 沿用 例1 如果到第2年 完工进度无法可靠确定的因素消除 第2年实际发生成本为30万元 预计为完成合同尚需发生的成本为20万元 丁建筑公司的账务处理如下 第2年合同完工进度 40 30 40 30 20 100 77 78 第2年确认的合同收入 100 77 78 77 78 万元 第2年确认的合同成本 40 30 20 77 78 40 30 万元 第2年确认的合同毛利 77 78 30 47 78 元 借 主营业务成本 合同300000工程施工 合同 合同毛利477800贷 主营业务收入 合同777800 例 甲造船企业签订了一项总金额为580万元的固定造价合同 为乙客户承建一艘船舶 合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 工程已于2009年2月开工 预计2011年8月完工 最初预计的工程成本为550万元 到2010年年底 由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本 预计工程总成本已为600万元 该造船企业于2011年6月提前两个月完成了造船合同 工程质量优良 乙客户同意支付奖励款200000元 建造该艘船舶的其他有关资料如表所示 刘孝民会计学 1 2009年 1 实际发生合同成本借 工程施工 船舶 合同成本1540000贷 原材料 应付职工薪酬 机械作业等1540000 2 应结算的合同价款借 应收账款 乙客户1740000贷 工程结算 船舶1740000 3 实际收到合同价款借 银行存款1700000贷 应收账款 乙客户1700000 4 确认计量当年的收入和费用2009年的完工进度 1540000 1540000 3960000 100 28 2009年确认的合同收入 5800000 28 1624000 元 2009年确认的合同费用 1540000 3960000 28 1540000 元 2009年确认的毛利 1624000 1540000 84000 元 借 工程施工 船舶 合同毛利84000主营业务成本 船舶1540000贷 主营业务收入 船舶1624000 2 2010年 1 实际发生合同成本借 工程施工 船舶 合同成本3260000贷 原材料 应付职工薪酬 机械作业等3260000 2 应结算的合同价款借 应收账款 乙客户2960000贷 工程结算 船舶2960000 3 实际收到合同价款借 银行存款2900000贷 应收账款 乙客户2900000 4 确认计量当年的合同收入和费用2010年的完工进度 4800000 4800000 1200000 100 80 2010年确认的合同收入 5800000 80 一1624000 3016000 元 2010年确认的合同费用 4800000 1200000 80 一1540000 3260000 元 2010年确认的毛利 3016000 3260000 一244000 元 2010年确认的合同预计损失 4800000 1200000 5800000 1 80 40000 元 分析 在2010年底 由于该合同预计总成本 6000000元 大于合同总收入 5800000元 预计发生损失总额为200000元 由于已在 工程施工 合同毛利 中反映了一160000元 84000 244000 的亏损 因此应将剩余的为完成工程将发生的预计