康泰尔ABC 第三组(第三稿).doc

康泰尔：制造业ABC和ABM 案例分析一、ABC与ABM理论简介（一）ABC作业成本法ABC成本法（Activity-Based Costing），即作业成本法，是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法，其指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。ABC成本法的基本原理：1、成本分配观。在成本分配观点下，产品成本的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。2、流程观。流程观就是作业管理(Activity-Based Maragenent, ABM)，包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。一般来讲，作业成本法的成本分配过程可以分为两个阶段。第一个阶段是把资源通过资源动因分配给作业，并给每个作业分配的成本建立一个作业成本库；第二阶段是确认每个作业成本库的成本动因，然后按照具体产品消耗的作业动因量，将间接费用从每个作业成本库中分配给具体产品。实际中，在作业成本法下，把资源费用分配至最终成本对象有多重途径。（二）作业管理（ABM）作业管理（ABM: Activity-based Management ）：把管理作业作为持续改进客户所获取的价值和提供这些价值为企业带来的盈利的主要途径。作业管理包括成本动因分析，作业分析和绩效分析，其信息主要来源于成本作业法。“ABC是ABM的基础”作业成本管理 (ABCM：Activity-Based Costing Management)，在生产过程中及时有效地控制和降低成本，促进企业管理水平的不断提高。所以这种方法不仅是一种成本计算方法，而且是成本计算和成本管理相结合的全面成本管理会计。ABC成本法主要回答流程/产品/服务/客户/渠道的成本；作业成本管理主要回答“怎样使用作业成本法的信息来增加企业价值”。图一：ABC与ABM：图二：作业成本管理内容：二、康泰尔公司案例简介（一）公司概况康泰尔（Kanthal）是瑞典康泰尔一豪格娜斯集团六个分部中最大的一个，位于斯德哥尔摩西北，起源是一钢铁厂；拥有10000家客户和15000项产品，1985-1987年均销售额85亿瑞典克朗，95%出口。主营产品： 电加热元件、系统等，陶瓷加热模块，辐射管，电阻带，硅碳棒，耐火材料等，电阻丝等市场地位：全球市场公司口号：为一个温暖的世界而工作公司组成：康泰尔制热技术公司，经营电子电热设备，25%的市场份额使其成为加热合金业领导供应商。欧美销售缓慢，拉美远东销售增速快；康泰尔熔炉产品工厂，生产多种工业电子熔炉用加热元器件，在美日德市场占据了统治地位，市场份额高达40%；康泰尔复合金属厂是世界上少数几家能生产用于温度控制的复合金属厂商之一。（二）公司竞争现状1）经营目标：对资源重新分配让投资回报率达到20%以上；2）经营现状：经营稳定，获利良好，倾向接大客户订单，不太关注营销活动消耗的资源3）达成经营目标途径：不削减资源，对企业中的资源进行重新分配以实现未来的增长，包括：人员岗位职责重新分配来；通过账户管理以让销售经理负担起向高利润顾客促销高利润产品4）战略选择：康泰尔90计划（三）公司现行成本计算制度及问题1）现行成本制度：传统财务会计成本制度：将间接制造费用、销售费用、管理费用都计入固定费用，并看作销售收入的一定百分比。 2）存在问题：将资源平均地分配给所有的产品和客户，而实际上不同的顾客对公司在销售和管理资源上的需求是大不相同的，未能计量出每一客户的获利性及不同订单所需的实际成本，发现不了隐含利润和隐含成本。（四）康泰尔公司90计划分析（ABC）ABC工作第一步：按照不同的人事类型定义主要作业ABC工作第二步：确定主要成本动因：订单、产品数量 （产品范围、技术支持、新产品因占比重小被剔除）ABC工作第三步：将作业分成与订单相关与产量相关两类订单成本与产量成本人事类型 与订单相关的工作与产量相关的工作生产存货补充无所有作业计划产量订单计划、订单跟进存货管理操作员生产准备、开工费用直接人工领班订单计划、订单支持机器故障仓储订单输入、订单输出订单处理运输订单计划、订单处理销售与管理销售报价讨论、报价谈判一般管理管理报价处理、订单协商、发货跟踪与订单无关的销售、公众关系、销售管理秘书订单打印行政订单记账、订单整理、发票打印、顾客分类账、监督会计ABC工作第四步：汇总资源成本：材料、直接人工、制造费用、销售费用、管理费用ABC工作第五步：将资源成本按照资源动因分配到作业，并汇总成四大模块（同时按不同产品类型进行划分）：制造订单成本、制造产量成本、销售与管理订单成本、销售与管理产量成本ABC工作第六步：将作业成本归集分配到每个订单上（以无存货产品订单为例）按照产品类别的订单成本和产量成本的计算案例（表5）NO.1：计算订单成本涉及到的销售和管理费用全部的销售和管理费用订单成本/订单总数=每个订单的销售和管理费用（A）订单总数=有存货的产品数+无存货的产品数NO.2：计算无存货产品订单的制造费用全部的制造费用订单成本（无存货产品）/无存货产品的订单数=每个无存货产品订单的制造费用（B）NO.3：计算销售和管理费用的产量成本分配率总的费用（制造、销售和管理）-订单成本=制造产品成本订单成本=全部的销售和管理订单成本+全部的制造费用订单成本与本期产量相关（未售出）制造产品成本=制造产品成本-已售出产品的制造产品成本 销售和管理费用的产量成本分配率=与本期产量相关（未售出）制造产品成本/已售出产品的制造产品成本 NO.4：计算无存货产品每个订单的利润率销售额-已售出的制造费用（销售额的40%）-销售和管理费用（已售出的制造费用的25%）=毛利毛利-每个无存货产品订单的制造费用（B）-每个订单的销售和管理费用（A）=每个订单的经营利润ABC工作第七步：形成针对不同客户、产品组合、顾客订单的总获利性报告（五）康泰尔90计划成果1.重新合理地计算了客户真实利润，较为准确的衡量出客户隐含成本；2.发现瑞典客户中只有40%是可获利的，他们提供了250%的利润，其中5%创造了150%的利润，最不获利的顾客产生了120%的亏损；3.两个最不获利的客户居于销售前三位之列。其中一个客户把一些存货推给了康泰尔，结果在JIT方法下公司没识别出加工方面的新要求而产生的。另一个客户则需要康泰尔提供少量附属产品造成的。（六）传统财务会计成本制度与ABC作业成本法结果差异分析1.成本费用核算不完整：传统成本核算直接把管理销售费用从盈利中剔除，导致算的仅仅是毛利而不是净利，并且忽略了顾客的某些隐含成本。 70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占产品成本的4050%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的35%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。2.销售和管理费用核算“一篮子化”：销售和管理费用没有与单一交易或客户建立起对应关系，要么不将这些费用分摊给每个客户，要么分摊是基于销售额或经验数据，无法准确反映出企业为每个客户付出的成本费用的真实情况。3.业务处理流程缺乏柔性：康泰尔无论订单大小，处理过程和成本都相似。而大客户销售总额虽然大，但是每个订单数额非常小，并且需要提供的特殊延伸性服务，巨大数额的小订单堆积起来，导致大客户为公司带来了巨额的成本。4.缺乏对客户价值的准确认识：单一的以订单量大小来区分客户重要程度，以至于过多资源向财大气粗的低价值大客户倾斜，影响企业利润。低价值客户主要特征:小规模订单，个性化订制产品,非标准化产品，无存货订单，要求大折扣，订单需求不稳定，无法预测；高价值客户主要表现:大规模订单，标准化产品，高附加值产品，要求的折扣小，订单需求较为稳定，可以预测。(六)公司战略调整建议1.重新定位客户，精确定制客户关系维护方案客户的差异性是由于客户的不同业务模式、运行机制而产生的。这些差异直接表现为企业提供产品或服务的成本差异，最终形成客户的盈利能力差异。企业的大多数盈利是由少数盈利性客户带来的，企业盈利的增加往往是由于盈利性客户的增多和保持。只有准确把握不同类型客户的购买需要和利润贡献能力，才能制定出有针对性的策略，做到锁定和发展盈利性客户，维系一般性客户，优化亏损性客户，最终实现企业自身利益的最大化。根据康泰尔ABC法分析成果，按照边际利润水平和服务成本将客户分为以下4类，并确定不同类型客户关系维护方案。边际利润水平服务成本成本领先战略差异化战略服务流程重组维持客户忠诚度1）边际利润水平高，服务成本高的客户：扩展服务组合方案，深入客户关系管理，增加服务的差异化水平并提高服务的响应度、效率和质量。2）边际利润水平高，服务成本低的客户：实行累积折扣、优质服务和互动营销等留住客户。3）边际利润水平低，服务成本低的客户：提供产品延伸性的服务体验，并逐渐将服务由免费改为收费，促使客户升级。4）边际利润水平低，服务成本高的客户：让客户参与服务流程重组，通过网络驱动的交易和电子交付产品减少客户支持成本，部署新的客户关系模式和自动化技术以加深对客户需求的理解，减少客户支持成本，提升产品和服务的可用性。2.借助信息化平台，降低与订单相关的成本搭建信息化服务平台，客户通过信息平台自动处理订单，电子支付货款，全面提升企业采购、销售的速度，加快企业资金的周转速度，确保企业的有限资金实现效益最大化。同时，这种信息平台还有助于实现对客户服务请求的快速响应，从而大大降低企业的采购成本、销售成本和服务成本。3.采用JIT生产模式，降低与产量相关的成本采用JIT生产模式，减少物资库存量,加速物资周转,提高了资金利用率;减少中间环节,降低运杂费;减少物资装卸次数和装卸费用,提高物资完好率;省去车间库房,既减少物资保管人员,又降低管理费。4. 制造业服务化，向价值链上端转移从微笑曲线来看，服务处于价值的高端，而生产加工环节却处于低端。生产所创造的价值约占整体价值的1/3，而服务所创造的价值约占2/3。从过程来分析，生产过程的时间为1/10，而服务过程的时间为9/10。康泰尔应该由“以生产为中心”向“以服务为中心”转型，由关注产品生产，转向涉及产品的整个生命周期，包括市场调查、产品开发或改进、生产制造、销售、售后服务，向提供具有丰富服务内涵的产品和依托产品的服务转变，直至为顾客提供整体解决方案。主动将顾客引进产品制造、应用服务过程，主动发现顾客需求，展开针对性服务。企业间基于业务流程合作，主动实现为上下游客户提供生产性服务和服务性生产，协同创造价值。5.产品升级创新，增加新的盈利点康泰尔应在主营产品“发热电阻”上下功夫，加大产品研发力度，走节能与新能源道路，抢占绿色制造先机，创造更多产品附加值。6.提高小规模订单的价格或要求增加无存货订单的生产附加费用7.引进小规模订单的生产线或者提高大规模订单的折扣优惠8.尝试改造产品线，避免不必要的产品增值，去掉不必要的功能9.建立和完善经销商体系，让经销商囤积公司不愿意存积的商品10.优化考核机制，以销售利润为导向而非以销售额为导向11.鼓励客户提前预定产品和订单需求，特别是大规模生产的标准化产品（七）康泰尔ABC及ABM在的缺陷及改进建议1.存在缺陷：1）分析中未考虑闲置劳动成本（也就是TDABC中说的非正常的损失）2）未考虑财务费用、工业污染成本等（大锅饭分摊的只是销售管理费用，如果瑞典会计原则用的是国际准则或者GAAP，那么S&A expense不包含财务费用，而事实上公司财务费用就是起源于生产和销售，应该一起分摊进产品成本，正如前文说的90计划目标是把所有费用都变成变动成本）3）该方法的分摊比起之前那种平均分摊更容易受到类似于季节