税务审核(尽职调查及复核)培训.doc

税务审核（暨税务尽职调查及复核）培训黄驰本次培训将税务复核和尽职调查通称为税务审核 :口头的解释说明强调仅供参考，参考时请再确认一、二、三部分之间关系另以图示有关名词：为区别有关概念：税务稽查：税局税务审计：如汇算请缴（会计师事务所、税务师事务所）税务审核：非法定业务 税务复核：配合财务审计，对税项特别把关尽职调查：配合CFHealth Check：审核总目标审核程序财税知识审核思路审核模式税务审核的框架一、 税务复核的目标意义：明确税务复核的总目标是为了让我们时刻清楚自己需要干什么，应该干什么。要求：所有的税务复核活动均为了总目标。应尽量避免脱离总目标。脱离总目标可能产生的不利：浪费资源，无法完成本身目标；责任不清，虚增风险。脱离总目标的例子：越权关注会计处理、税项以外的内部控制、企业经营管理等等各税种、各科目的具体复核目标均由总目标衍生。1. 基本目标：确定企业的各项税务处理是否符合税法规定；2. 次要目标：适当关注注意到的工商、外汇等方面问题（适当的义务）；确定企业是否存在潜在或现时的税收利益（尽职调查Buyer关注；如购买前的亏损能否在以后弥补）；3. 附带目标：关注企业是否存在规避税务风险空间（税务服务）。为了实现税务复核的总目标，我们需要确定税务复核的模式，根据税务复核模式和复核范围确定复核的总思路，以及各税种、各科目各涉税单元的具体复核目标，然后根据总思路和各具体目标确定各税种、各科目各设税单元的具体复核程序明确了税务复核的目标，确定了复核的程序，我们还是无法开展工作，因为还缺乏武器相关的会计、审计、税务知识以及一定的投资、工商、外汇、贸易知识。会计是经济语言和记录，不懂会计我们就无法读懂某项经济活动的本质，也就很难判断相应的税务处理是否恰当或者说很难确定应该对其怎样进行税务处理；税法是强制性规范，符合税法规定是我们的目标，如果没有对税法的熟悉，则很难保证经过我们复核的税务处理都在税法允许的范围内；同时还要清晰的把握会计和税法的差异，这是当前会计和税法的关系以及税务复核模式的要求。对审计的了解，可以帮助了解审计目标、审计部做了什么工作（审计的程序）、审计的局限性（如审计重要性、抽样审计），便于利用审计部工作成果，同时分清责任。我们还要对海关、外汇、工商、投资方面的规定有所了解，起码应有框架性的把握因为在这方面出现问题，除了可能由于客户缺乏相关了解外，很多情况是为了规避有关方面的监管二、 税务复核的框架模式税务复核：审核企业会计处理（经审定）和税务处理寻找税务处理与税法规定不一致的事项按税法规定进行税务处理（调整或披露）关键点：依赖审计工作。审阅会计处理（具体表现为审计底稿），找出会计处理与税务处理不一致之处；审阅税务处理，判断是否已完整、准确地进行税务处理尽职调查：审核企业会计处理（经审阅）和税务处理寻找税务处理与税法规定不一致的事项按税法规定进行税务处理（调整或披露）关键点：参考CF审阅工作。审阅会计处理（以原始财务资料 见所附的尽职调查资料清单为主，同时参考CF审阅记录和结果），找出会计处理与税务处理不一致之处；审阅税务处理，判断是否已完整、准确地进行税务处理采用上述模式（间接法），而不是直接对经济事项以税法量度（直接法），是由会计与税法的关系决定的：会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计工作的主要依据就是国家颁布的会计法规和现行会计制度、会计准则等。会计是经济活动的语言和记录。公司的所有经济活动都必须按会计法规、制度、准则记录在法定帐簿中。公司法也规定只能财政部门的规定建立本公司财务会计制度：第一百六十四条公司应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务、会计制度。第一百七十二条公司除法定的会计账簿外，不得另立会计账簿。按会计制度、准则处理的经济数据能满足最广大使用者的普遍要求，因此帐务处理的依据只能是现行会计法规、会计制度和会计准则，而不能是税法，满足特殊需要的报表（如纳税申报表、外汇收支情况表、现金流量表）只能在企业按现行会计法规、会计制度和会计准则进行的帐务处理产生的财务成果（报表、总帐、明细帐、记帐凭证、原始凭证等）提取所需数据或按有关特殊要求进行调整得到。而特殊报表等特别规定只能满足特殊使用者的特殊要求（纳税申报表只能满足税务机关征税需要，外汇收支情况表只能满足外汇管理部门外汇管制的需要，现金流量表只能满足对现金流信息的特殊需要），否则，企业需要根据不同的要求编制多套帐，这既不合法，也不经济。而税法是有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范的总和。税收国家职能，保证国家财政收入，强制性；当方面的，在模糊或者需要更高成本情况下，税法会向有利于国家的方向倾斜。(一) 税务复核审核企业会计处理（经审定）和税务处理寻找税务处理与税法规定不一致的事项按税法规定进行税务处理（调整或披露）财务审计目标税务审计目标 财务审计和税务审计是一个交集，两者有相同的目标和程序，也有各自特殊的目标和程序。对于审计专属的目标和程序（如有关信息是已恰当披露，比如：担保的披露、或有负债等等），我们了解即可；对于审计和税务共同的目标（如资产的存在和完整，销售的确认等），我们适当关注（基本信赖审计部工作，但应适当关注审计不是否执行了必要的程序，如果审计部没有执行必要程序，其后果在税上又有重大影响，我们应作披露处理如期末存货的监盘，是确定存货期末数量的必要程序，同时也是确定当期出货数量（影响到当期销售收入和销售成本）的重要程序，如果没有执行兼盘，则增值税应税收入、所得税收入成本、印花税等多方面都应保留，披露其限制；对于税务特有的目标，我们需要实施专门的复核程序如企业是否充分履行代扣代缴有关税费义务，审计部可能认为不属于公司的纳税义务；比如印花税，审计部可能认为其影响太小，达到税务复核的特殊目标；还有一种情况：理论上审计也应关注并实施必要程序，但由于专业能力方面的限制，需要倚仗税务部的特别关注，比如加工贸易出口退税的计算和申报、个人所得税等，此时我们需要指导审计部索取必要资料，审阅后向审计部提供专业意见。(二) 尽职调查审核企业会计处理（经审阅）和税务处理寻找税务处理与税法规定不一致的事项按税法规定进行税务处理（调整或披露）CF的财务审阅不同于审计，其更强调在目标公司提供资料的基础上进行分析，对所提供资料的真实性一般限于形式上的审查，而且更强调公司价值和风险的分析，在实质性审查方面远比审计逊色，也无法像审计底稿一样为我们提供比较详细的金额（余额或发生额）及说明，所以，我们不能完全依赖也无法完全CF的审阅成果，我们只能参考CF的审阅记录和审阅结果，目的是节省我们的审阅时间，减少未发现错报少报的风险。由于无法依赖CF的审阅工作，我们的通常的做法是：向CF开列详细的资料清单，由CF要求客户准备所需的资料；详细审阅取得的资料，就其中需要解释的地方询问CF或目标公司管理层并做好记录；索取并审阅CF审阅底稿，；分析已取得的资料和解释，找出存在的税务问题并进行税务处理。对于无法取得的资料或无法获得充分的解释，处理的方法是详细披露其情况及影响。三、 税务复核的思路解决拿到一单case后，怎么着手的问题确定复核范围索取所需资料审阅、交换意见、查证汇总发现的问题税务处理税务复核和尽职调查的思路基本一致：所需资料：税务复核：审计工作底稿、其他所需资料尽职调查：会计信息，如报告、报表、科目明细等，CF审阅底稿和结论，其他所需资料，如税务申报表等税务处理：调整或披露四、 各税种具体复核目标、复核程序（仅包括本节培训所安排的部分：企业所得税外商投资企业所得税、个人所得税、房产税城市房地产税、代扣代缴营业税和预提所得税）(一) 各税种具体复核目标1. 企业所得税/外资所得税u 确认各项收入或所得项目申报是否完整。 收入完整。所得税的应税收入项目很多，需要注意判断某项权利是否构成所得税上的应税收入且是否已作申报u 确认收入来源地分类和申报是否正确。 境内外所得、境外所得已缴税款可以抵免，外资需在附表A12，参见附表u 确认扣除额申报是否真实、准确、合法。扣除额，真实，确实发生了；准确，金额正确；合法，实质和形式符合规定u 确认纳税人获利年度是否合法。外资的要求，涉及到税收优惠的享受；如果无法确定，就保留；或者披露有关支持文件，如税务查账报告、年度申报表附表等等u 亏损弥补是否合法。 弥补的方法和程序是否正确；以前年度亏损额是否真实，内资企业还要求税局对亏损额进行审批，不过2004年已经取消审批；如果无法查实u 确认选用的税率是否正确、合法。 外资有地区优惠税率、特定优惠税率；内资有照顾性税率27%、18%，还有一些优惠税率，如高新技术企业等u 确认减免所得税的审批手续是否健全，计算是否准确如房产税的减免，通常没有金额）。 u 确认外国税额扣除是否真实、准确、合法。 内资外资均有同样的问题u 确认应纳税所得额、应纳所得税额计算是否正确，申报是否及时。计算准确，申报及时；包括月报、季报和年度申报等2. 个人所得税审计目标： u 确认个人所得项目申报是否完整。收入所得的完整u 确认税收协定的适用是否正常合理。应再次查核有关国家税收协定的规定，如协定国家是183天，没有协定的国家是90天u 确认个人所得项目的分类申报是否恰当。对我们来说，一般就是工资薪金u 确认个人收入额的申报是否准确。如其中的免税项目是否恰当合法，尤其是外籍人员u 确认费用扣除额的计算是否恰当。u 确认税率的适用是否准确。u 确认应纳税额的计算是否准确。u 确认境外已缴税款的抵扣方法是否正确，计算是否准确。3. 房产税城市房地产税审计目标： u 确认所拥有的应税房地产是否已全部申报。 完整性u 确认应税房地产的计税金额是否准确。 法定减除的标准u 确认适用税率是否正确，应纳税额计算是否准确。4. 代扣代缴营业税、外国企业所得税和预提所得税u 确认所有境外付款均已恰当判断为应税和非应税。款项的实质、劳务发生地、常设机构的判断，各税种等等u 确认应税的境外付款已正确使用税目税率，正确计算应纳税额。核定利润率u 确认代扣代缴营业税和预提所得税已按时、恰当申报。计提时即负有代扣代缴义务(二) 各税种具体复核程序按理说，确定各税种的具体复核程序，最顺理成章的是针对各税种的复核目标，一条一条对应的确定相应审核程序和方法，如针对收入是否完整，就将账面收入科目以及其他科目中的应税收入与申报表核对，检查出收入科目以外的科目是否隐匿收入，检查发货记录或开具的发票，检查是否存在未确认的收入，检查所有合同，看是否存在未入帐的收入。但这种方法，第一，可能执行一项程序就可以达到多项目标，各目标分别确定不同程序可能会造成重复劳动；第二，由于会计和税法的关系，会计和税法的要求，毕竟还是共同的多；审计也完成了相当一部分的税务目标，因此，我们理性的做法是以会计处理和审计为基础，在审阅会计记录和审计底稿的基础上关注税务目标。即前面所讲的模式，以下具体复核程序，就是该模式的具体化。1、 企业所得税/外资所得税u 了解企业背景 需要了解的信息 企业基本情况：资本、股东、成立时间、经营时间、经营范围行业、所在地点等 前期和审阅期间的生产经营状况：生产、采购、销售、盈利状况 一般性的了解，从中可能了解到一些线索 分支机构：性质（分公司、办事处、仓库）、地点、数量、之间交易性质、交易量、会计核算情况、纳税申报情况 内部机构设置：内设机构、各车间的分工、各车间之间的联系如分期投资 交易性质：内销、一般贸易出口、加工贸易、内购、一般贸易进口、加工贸易进口等等 前期和审阅期间所享受的税收优惠：项目、批文、合法性 基本的会计核算执行的制度、会计期间等等 了解背景的途径 审计底稿 基本资料（批准证书、营业执照、税务登记证、公司章程等等） 询问审计人员、CF、管理层（一般性的了解，注意技巧）u 索取税务复核所需资料 参见附件对于税务复核，一般审计已经索取大部分税务复核所需资料，我们的做法是索取AS2、P-file、Working-file,从P-file、Working-file中找出我们需要的资料，对于审计底稿中没有的资料，我们再通过审计部另外索取 基本资料 财务资料 税务资料u 审阅基本资料，熟悉企业基本情况和结构u 审阅税务资料 理解税务资料所显示的信息 首先要看明白 税务资料之间地交叉核对不同的税务资料资金可能存在联系 税务资料与会计报表、帐目及其他财务资料之间的核对 追查发现的上述核对中发现的差异u 审阅财务资料（详见后面各科目的审核目标和程序） 财务资料之间的核对：审计底稿（或原始报表、明细表）与审计报告之间的核对，追查发现的差异 审阅所提供的财务资料（审计底稿、CF底稿、客户提供的报表、明细表等），找出其中的涉税事项，确定应作的税务处理，并与客户已作的税务处理核对，确定差异 与审计员、管理层交流，查实发现的差异u 汇总所发现的差异，与上级沟通，确定所需进行的税务处理u 税务处理：调整、披露、管理建议。2、 个人所得税u 了解企业工资薪金、福利、社保、住房公积金政策 需要了解的情况 人员的构成：基本分类（高层、中层、普通等）、性质（自聘、外包、临时雇佣等）、国籍（国内、外籍） 工资薪金的构成：基本工资、效益工资、加班费等，各类构成的计算方法（大概）、发放时间 奖金：奖金的种类（月奖、季奖、年终奖、绩效奖等）及计算方法，奖金发放的时间，发放的规律性 工资奖金以外的福利：有无实物福利、过年过节补贴、旅游、补充的保险等 社保、公积金：员工缴纳各项社保的政策：人员范围、基数、比例， 了解的途径 审计底稿应付工资、应付福利费科目，成本、费用中有关工资福利得明细及说明 公司基本资料：如员工结构图（日本企业常有）、薪酬福利政策文件 询问审计人员、CF、管理层（一般性地了解，注意技巧）u 了解个人所得税的申报情况 负责计算个人所得税的部门、人员 总体情况：代扣代缴个人所得税的人员类别、工资薪金类别，哪些人、哪些所得没有计算个人所得税，了解原因 申报情况：外籍是否个别申报，国内人员是否有汇总表和清单，是否可以提供详细申报资料，有无特殊的费用扣除政策u 根据了解到的情况，确定复核思路（方法多样；但应有效、经济），如： 获取工资薪金分层统计资料（参见附表），匡算应代扣代缴的个人所得税； 获取已申报的工资薪金，与帐面工资薪金总额核对 抽样复核法：根据了解到的情况，判断是否存在风险比较集中的地方，如某部分员工、某个月、某类收入等，根据确定的重点风险区，设计适当的抽样方法和样本量，根据样本推断总体的风险。比如：某企业属于劳动密集型，普通员工工资很低，普遍达不到减除标准，工资收入和应缴的税金都主要集中在部分高层，这时我们就可以抽查这些高层的个人所得税缴纳情况，据此推断整个公司个人所得税是否存在重大少报。u 根据确定的复核思路，索取所需资料。可能涉及的资料如下： 工资薪金、奖金、社保的政策文件 应付工资、应付福利费、其他应交款个人所得税的明细帐 工资薪金、奖金的统计资料 个人所得税申报资料u 确认所适用的个人所得税政策规定 如：当地的扣除标准u 根据确定的复核思路、获取的资料及确认的政策规定，检查、匡算代扣代缴个人所得税，确定是否存在少代扣代缴风险u 税务处理：纳税调整、披露、管理建议3、 房产税城市房地产税复核程序u 了解总体情况 是否拥有用产(固定资产科目，询问)；是否存在减免税房产（询问）；自用、出租房产情况（其他业务收入科目，询问）；纳税申报期间（询问）u 索取和审阅减免文件或申报资料：审阅申报资料、询问客户，了解适用的房产税政策：减免；征税房产范围、扣除额、税率等u 索取征税房产范围清单 可要求客户提供，并要求其列出出租部分u 确定适用的房产税政策 research，扣除额，税率，土地是否计入房产计税价值等u 匡算应交房产税 u 税务处理4、 代扣代缴营业税和预提所得税u 了解可能需要代扣代缴营业税和预提所得税的情况，如：向个人支付劳务费；支付境外费用。了解的途径： 了解的途径 审计底稿其他应付款、预提费用科目科目，成本、费用中的境外费用，如技术使用费、佣金、技术支援费等等 询问审计人员、CF、管理层u 索取有关合同协议，涉及到需要相关部门批准或备案的，索取有关部门的批文或备案资料，如技术转让合同、商标使用合同等u 结合各科目的复核，确定需要代扣代缴营业税和预提所得税的项目 其他应付款、预提费用科目科目，成本、费用中的境外费用；了解有关费用的性质，相关服务的发生地，是否构成PE等u 了解客户实际代扣代缴情况u 索取审核代扣代缴清单 应要求列示扣缴时间、扣缴费用类别、扣缴费用金额、税率、扣缴税额。 将清单所列费用总额与帐面费用合计数核对。 从中抽查几笔费用，要求提供付款凭证、扣缴报表、完税凭证。u 确定是否存在少代扣代缴营业税和预提所得税并进行相应的税务处理上面总结的是各税种的审核目标和程序，但我们的审核模式是从审核财务资料入手，找出有关涉税事项，逐步完成各税项的审核程序，达到各税项的审核目标，下面将总结各科目的审核目标和程序五、 各科目的具体审核目标、复核点和审核程序（仅包括本节培训所安排的部分：固定资产和累计折旧、在建工程、无形资产、待摊费用、应付工资、应付福利费职工奖励及福利基金、预提费用、销售费用、管理费用、财务费用、其他业务支出、营业外支出） 所列程序和方法不是唯一的，条条大路通罗马；所列的程序是常规的；一旦此路不通，应立即寻找替代程序(一) 固定资产、累计折旧1. 审核目标u 确认固定资产是否真实存在，并为企业所拥有（审计目标）；假如资产实际不存在，有关“折旧”将不得扣除；如果是其他企业的资产，则可能构成租赁，影响折旧的可扣除性u 确认固定资产的计价方法是否符合有关规定，资本性支出和经营性支出划分是否正确（审计目标）；固定资产税务处理的关键u 确认是否所有的固定资产均已入帐（审计目标）；帐外资产可能存在帐外经营；应计未计折旧以后年度不得税前扣除，可能导致税收损失u 折旧的计提和累计折旧额是否正确无误；（审计目标）首先应保证按会计的折旧政策客户的折旧额正确u 确认固定资产的折旧方法是否符合税法规定并前后一致如果存在差异，应估算差异的影响，同时考虑这种时间性差异对前后期间的影响u 确认应征房地产城市房地产税的固定资产是否足额申报纳税；u 确认涉及应征增值税、营业税、企业所得税等税种是否申报纳税。2. 关键点u 固定资产的标准；如模具u 固定资产的入帐价值 按取得方式的不同u 固定资产的折旧政策u 减值准备u 固定资产损失3. 会计、内资、外资规定的比较（暂缺）4. 审核程序u 检查公司会计政策（如审计报告附注），了解固定资产的确认标准；u 审阅Fixed assets combined leadsheet和Fixed assets movement了解并总体掌握公司固定资产的总体情况、明细分类及其确切性质、各明细分类的增减变动情况（包括增减的方式，如购入、在建工程完工转入、划拨、正常报废、非正常报废、出售、正常计提的折旧、转入或转出的折旧、处置转出的折旧等等，和增减的金额，如原价的增减额，折旧的增减额）；u 关注固定资产的入帐价值： 途径：审计说明；固定资产增加测试表； 关注点：正常采购、在建工程转入，对审计工作稍加关注（如审计无特别说明，一般表示无重大异常）；特殊项目（如作为投资投入、债务重组增加、非货币性交易增加、评估增值、接受捐赠、盘盈、融资租入等）特殊关注（获取有关资料，了解交易实质，了解会计处理，判断应进行的税务处理，找出差异）；u 检查折旧政策结合审计说明、审计报告，了解各类固定资产折旧政策；获取固定资产清单，根据清单验证了解到的折旧政策，如有差异，与审计部、CF、管理层讨论；确定会计折旧政策与税法的差异。u 检查折旧额审阅审计部累计折旧匡算表，评价匡算差异是否可以接受。在审定的折旧额的基础上，根据有关资料，确定会计折旧政策与税法之间差异的影响金额，并建议调整。u 确定是否存在固定资产减值准备，如存在：设计一个案例 首先，确定固定资产减值准备本身的税务影响：期初是否存在准备余额？期初余额在前期是否已进行纳税调整（索取纳税申报表）？本期计提或转回的金额？根据期初准备余额的情况和本期计提或转回的情况具体分析应进行的纳税调整方式和金额。 其次，应分析由于前期或本期计提的准备对本期或期后折旧额的影响。 再次，应分析由于存在固定资产减值准备对会计和税法对处置损溢的影响。u 检查固定资产的处置处置方式、处置的资产类别、转出的原值、累计折旧、减值准备、处置收回的现金，确定是否涉及如下的税务处理： 是否涉及营业税和土地增值税？如处置房产。 是否涉及增值税？如满足特定条件的旧货。 是否涉及报批手续或后续管理手续？ 该处置资产入账价值会计折旧与税法折旧是否存在差异，如果存在，应考虑u 税务复核和尽职调查审核程序的差异：程序基本一致，但由于税务复核以审计为基础，而尽职调查只能参考CF的审阅工作，因此，尽职调查应额外考虑以下事项： 需要求更详尽的复核资料：入固定资产、累计折旧明细变动表，固定资产清单等 需进行更多的确认工作，如与CF、管理层口头或书面再次确认了解到的情况或需了解的情况，必要时，可在与CF商量后要求审阅有关帐务处理和原始凭证。(二) 在建工程1. 审核目标u 确认在建工程项目是否实际存在（审计目标）；u 确认在建工程成本计算是否正确（审计目标）；u 确认在建工程完工结转是否合理、正确（审计目标）； u 确认在建工程项目涉及的有关税收是否正确计算并缴纳。在建工程是运行收入可能涉及增值税、所得税；在建工程耗用外购材料可能涉及进项转出，耗用自产货物可能涉及视同销售；印花税；等等2. 关键点u 在建工程结转固定资产并开始折旧的时点；u 利息资本化；u 工程物资进项税；耗用自产货物视同销售；u 在建工程减值准备。3. 会计、内资、外资规定的比较（暂缺）4. 审核程序u 适当关注审计对在建工程结转固定资产的说明。只是适当关注，因为会计和税法对在建工程结转固定资产的规定基本一致；如无特别事项或审计没有特别的关注，则可视为在建工程结转固定资产可以接受。u 审阅在建工程明细项目及增减变动情况如无，则应先获取，关注： 异常的明细项目； 有其他用途的明细项目（工资、福利费、业务招待费、管理费、境外费用等）； 了解利息资本化的政策、计算过程，确定与税法规定是否存在差异； 工程物资进项税：询问在建工程物资进项税是否已计入工程物资成本而没有申报抵扣当期销项税，结合进项税匡算程序加以验证。 视同销售和进项转出关注是否存在将自产或委托加工的货物用于在建工程，如有，考虑是否应视同销售缴纳增值税；关注是否存在将外购的已抵扣进项税的货物用于在建工程，如有，考虑是否应转出相关的进项税。对于税务复核，由于没有实际审阅明细帐和原始凭证，在审计工作底稿中实际无法发现上述问题，我们能作的只能根据审计部签认的Checklist确定上述事项是否存在。对于尽职调查，我们可能需要直接询问收购目标管理层，如有需要，也可在与CF商量后查阅明细帐和原始凭证。查阅的方法：审阅存货各明细科目的贷方发生情况，审阅在建工程材料或“其他”明晰科目的借方发生情况，追查原始凭证 对其中的境外费用，确定是否存在代扣代缴义务。u 检查在建工程减值准备了解是否存在在建工程减值准备。了解减值准备的增减变动情况、期初和本期减值准备的税务处理情况，确定本期应作的税务处理。参考固定资产减值准备例子(三) 无形资产及递延资产（开办费、装修）1. 审核目标u 确认无形资产的所有权（审计目标）；u 确认无形资产、递延资产的性质和计价（审计目标）；u 确认无形资产、递延资产的摊销方法是否合法合理（审计目标、税务目标）；u 确认是否已履行相应的代扣代缴税收业务（税务目标）。 2. 关键点u 无形资产及递延资产的明细和性质u 入帐价值u 摊消政策u 减值准备u 境外公司或个人提供的无形资产的涉税情况3. 会计、内资、外资规定的比较（表格）4. 审核程序u 了解无形资产和递延资产的明细（核算内容、增减变动）； 审计底稿、审计报告 询问审计人员、CF、管理层u 检查无形资产入账价值的确认了解无形资产入帐价值的确认情况（如无形资产的增加方式：外购、自行开发、投资转入、债务重组、非货币性交易、接受捐赠等，各种方式下无形资产入帐价值的确定）： 对于外购的无形资产，区分境外购入、向个人购入或其他方式购入，确认是否存在代扣代缴有关税项的义务； 对于其他增加方式，确定会计入帐价值与税务入帐价值是否存在差异，以及是否存在代扣代缴义务。如接受投资、非货币性交易、债务重组等 视同销售和进项转出关注是否存在将自产或委托加工的货物用于无形资产开发、装修、大修理等方面，如有，考虑是否应视同销售缴纳增值税；关注是否存在将外购的已抵扣进项税的货物用于无形资产开发、装修、大修理等方面，如有，考虑是否应转出相关的进项税。对于税务复核，由于没有实际审阅明细帐和原始凭证，在审计工作底稿中实际无法发现上述问题，我们能作的只能根据审计部签认的Checklist确定上述事项是否存在。对于尽职调查，我们可能需要直接询问收购目标管理层，如有需要，也可在与CF商量后查阅明细帐和原始凭证。查阅的方法：审阅存货各明细科目的贷方发生情况，审阅无形资产或递延资产有关明细科目的“材料”或“其他”细目的借方发生情况，追查原始凭证u 检查无形资产和递延资产的摊销根据审计工作底稿或索取的支持文件，检查无形资产及递延资产会计摊消政策是否符合税法规定。如存在减值准备，则还需要考虑减值准备对无形资产摊消的影响额。u 了解无形资产的处置方式，确定是否涉及如下税务处理： 转让无形资产，是否涉及营业税？ 核销无形资产，是否涉及报批或备案手续？ 特殊形式的转出，如债务重组、非货币性交易、投资等，是否按税法规定进行税务处理？u 了解递延资产的减少方式，如发生损失，确定是否涉及报批或备案手续。u 检查无形资产减值准备了解是否存在减值准备，如存在，了解减值准备的增减变动情况以及前期和本期减值准备税务处理情况，并考虑减值准备对本期摊消的影响额。可参考固定资产和在建工程部分(四) 待摊费用一般情况下，待摊费用余额和发生额都比较小，而且科目性质比较单纯，影响期间跨度短（通常一年以内），所以一般风险较小；另外税法和会计对待摊费用的规定差异不大（实际上，在税法中没有待摊费用这个名词，只不过税法对部分费用的规定基本与会计的待摊费用核算范围和摊消政策一致，如保险费、租金等，或者当期费用化，或者在受益期限平均计入成本费用），因此，我们一般只需对待摊费用加以适当关注1. 审核目标： u 确认待摊费用是否真实存在（审计目标）；u 确认待摊费用的摊销是否符合税法规定。2. 审核程序u 审阅待摊费用明细，逐一确定各明细在税上是否可以扣除、是否可以当期费用化或在受益期间摊消。u 审阅审计对待摊费用本期摊消额的测试，检查是否存在重大差异。(五) 应付工资对工资费用的实质性审核，在费用部分统一讲述；此处仅将应付工资作为一项负债审阅1. 审核目标和程序：u 结合薪工费用的审计，确认应付工资的准确性（审计目标。审计一般根据期后付款情况，对年末应付工资的余额进行调整）； u 对应付工资中核算的基本工资和普通奖金，核实期后（所得税汇算清缴前）支付情况和是否存在期末余额冲回，确认是否虚列工资费用；对于其中的长期性预留的奖金，应作纳税调整（注意调整的方式），以后年度支付时，再作纳税调减。注意会计期间与税务年度不一致的情况：此时预提性质的费用无法调整，一般仅作披露。(六) 应付福利费1. 内资企业u 根据审计工作底稿（或询问管理层），了解职工福利费的计提政策（计提基数、计提比例或其他提取方式，如定额），了解福利费的用途；u 获取或审阅审计工作底稿的应付福利费的增减变动情况，判断总体支出情况是否异常；u 详查支出项目是否有属于应计个人所得税的所得（如通过应付福利费支付奖金，或者非个别困难补助的福利），是否按规定缴纳个人所得税；审计工作底稿中未必对福利费的支出情况予以关注，或者再尽职调查中，此时，如果总体判断福利费开支不大，可考虑忽略；如果福利费开支金额较大，可口头向管理层了解，根据管理层反映情况再决定是否采取进一步的程序，如要求其提供福利费开支的明细表等u 视同销售和进项转出审查是否存在将自制、委托加工的产品用于职工福利，如有，是否已视同销售计缴增值税；是否存在将自制的应税消费品用于职工福利，如有，是否已是同销售计缴消费税；是否存在将外购的货物用于职工福利，如有，是否已经相应的进项税转出。对于税务复核，首先依赖于审计部签认的Checklist和审计说明；对于尽职调查，则可能更依赖于询问和对帐簿的审阅2. 外资企业职工奖励及福利基金u 根据审计工作底稿（或询问管理层），了解职工奖励及福利基金的计提政策（计提渠道（税前或税后）、计提基数、计提比例或其他提取方式，如定额），了解福利费的用途；u 如存在税前计提的福利费，且尚有余额，则应纳税调整；如果已全部支用，则使用当期实际发生的福利费，计算确定是否超比例支用；u 详查支出项目是否有属于应计个人所得税的所得（如通过应付福利费支付奖金，或者非个别困难补助的福利），是否按规定缴纳个人所得税；审计工作底稿中未必对福利费的支出情况予以关注，或者再尽职调查中，此时，如果总体判断福利费开支不大，可考虑忽略；如果福利费开支金额较大，可口头向管理层了解，根据管理层反映情况再决定是否采取进一步的程序，如要求其提供福利费开支的明细表等u 视同销售和进项转出审查是否存在将自制、委托加工的产品用于职工福利，如有，是否已视同销售计缴增值税；是否存在将自制的应税消费品用于职工福利，如有，是否已是同销售计缴消费税；是否存在将外购的货物用于职工福利，如有，是否已经相应的进项税转出。(七) 预提费用1. 审核目标： u 预提费用的真实性、合理性（审计目标）（预提的必要性）；u 预提的费用是否已经实际支付（在汇算清缴前）。2. 审核程序u 结合审计底稿，了解预提费用的明细情况（性质，计提、支付、转回或其他转出金额其他转出：如转入应付款项已逃避纳税调整或代扣代缴义务）；对于尽职调查，可参考CF审阅底稿，还可直接询问管理层或要求其提供计提的依据或文件。u 审阅审计底稿、CF审阅底稿或询问管理层，了解预提费用期末余额的期后支付情况（在汇算清缴前），如果汇算清缴前仍未支付，则应纳税调整，实际支付时再作纳税调减。注意：应特别关注是否存在没有直接支付或者经结算转入应付款项而是人为单方面转入应付款项或冲抵应收款项，造成已经支付的假象，已逃避纳税调整或代扣代缴义务，后者是因为通常理解预提费用期末没有余额就代表已经对外支付，既然能够对外支付，就已经履行代扣代缴义务。然后在应付、应收款项中长期隐匿。(八) 销售费用、管理费用1. 审核目标 u 确认费用是否发生，记录和计算是否正确和完整；（审计目标）u 确认费用的列支是否符合税法规定；u 确认是否履行相应的代扣代缴税收义务；u 确认是否存在增值税、消费税等税种的潜藏的纳税义务（如是同销售）。2. 主要费用项目u 工资薪金、职工福利费、工会经费、教育经费；u 员工保险、公积金；u 劳务费（境内、境外）；u 交际应酬费；u 财产保险费；u 运输费；u 租金；u 电话费；u 特许权使用费（技术使用费、商标使用费、版权费等等）；u 销售费用佣金（境内、境外）、手续费、返利等；u 销售费用广告费、业务宣传费；u 销售费用赠品u 销售费用产品质量保证金u 管理费用坏帐准备、坏帐损失u 管理费用存货跌价损失、存货核销损失u 管理费用技术开发费用u 管理费用管理费u 管理费用开办费u 管理费用咨询顾问费u 管理费用捐赠支出3. 会计、内资、外资规定的比较（暂缺）4. 复核程序和技巧u 取得费用明细审计底稿通常较为齐全，尽职调查通常需要索取、询问；u 审阅审计说明、CF审阅记录，结合询问审计员或管理层，了解每个费用核算内容，确认是否存在不规范核算现象如在交际应酬费中核算饭堂支出，将佣金计入管理费用等；u 对于非重点审核明细如办公费、差旅费、水电费、劳动保护费等，如果金额不大且审计部没有异常记录，可简单审阅；如果金额较大且较为异常，即使审计部没有异常记录，亦应询问管理层核算内容，可一般性地问，由其泛泛地回答，从中发现可能存在的风险点以再次确认不存在重大风险；入水电费可能存在多个单位分摊等等异常情况u 对于上述主要费用明细，需对照税法上的列支条件或限制性规定，逐一了解其来龙去脉通过审阅审计说明、询问审计员、询问客户、进一步索取证明材料： 工资薪金此处仅系针对企业所得税的审核程序，因个人所得税而对工资薪金的关注见个人所得税部分 工资薪金是否真实合理：（审计目标由审计部确认；也是CF的重要关注对象） 统计全部工资薪金，包括工资、奖金以及其他非福利费性质的薪金，不含劳务费；统计平均职工人数。审计部可能已经统计，可查看销售费用、管理费用、销售成本科目的审计底稿 检查是否存在劳务费非自己员工，如存在，则执行劳务费审核程序。 对于外资企业询问工资福利费是否已按规定向税局备案如果没有备案，应予披露并敦促其提供备案所需的资料，如有关工资福利费政策、标准的董事会文件，一般不予调整； 对于内资企业询问管理层工资薪金的列支方式（定额扣除、工效挂钩、特殊行业工资列支方式，如饮食行业、软件行业、高薪技术企业）及其具体列支标准，并索取有关支持文件；然后，后者根据列支标准和有关数据匡算工资薪金是否超标，或者根据有关部门确认文件确定工资薪金的可扣除性，如工效挂钩。除此以外，还需要确定是否有一些工资薪金列支的地方性限制，如是否存在以缴纳个人所得税为前提？是否需要以缴纳社保为前提？ 三项经费 统计各科目中列支的三项经费；并检查三项经费的支用是否符合规定性质。通常列支的科目：在建工程、生产成本、制造费用、销售费用、管理费用、其他业务支出等 了解三项经费各自的发生形式：职工福利费：计提后列支还是直接列支？如果是计提后列支，是税前计提还是税后计提；工会经费：有没有成立工会？如果没有成立工会，是否直接列支？如果成立工会，是直接计提还是直接列支（是拨给工会组织还是企业自行支用？）？职工教育经费：计提还是直接列支？计提不可以超过1.5；但实际使用（包括计提后使用和直接支用）能否超过1.5则没有明确规定 确认三项经费可扣除性：内资企业：按允许税前扣除比例及计税工资匡算三项经费是否超标。对于工会经费，应特别注意是否取得工会专用收据。外资企业：福利费：调整税前计提但没有支用的福利费余额；对于实际支用的福利费，确认是否已办理备案手续，并匡算是否超过比例。工会经费、教育经费：如存在预提而尚未支用的余额，匡算是否超过规定比例2需商榷 员工保险、公积金 了解员工保险的政策：险种、比例例子：广州市的险种和比例； 对于其中的基本险种，确认是否符合当地的固定；对于其中的补充保险，确认是否可以税前扣除；对于列支的在中国境内工作职工的境外社会保险费，确认是否应作纳税调整如作为工资的一部分，且已缴纳IIT并备案，可税前扣除 劳务费 了解审计说明、询问劳务费的性质：什么劳务？境内还是境外？独立个人劳务还是非独立个人劳务？对于非独立个人劳务，是否构成PE？ 检查是否已经按规定代扣代缴营业税和个人所得税构成PE的，是否代扣代缴所得税？是否已经取得劳务费发票？如果没有，则应作相应调整。 交际应酬费 统计全部的交际应酬费； 按规定比例匡算交际应酬费是否超标注意匡算的基数应是销售净额，含其他业务收入 财产保险费如果该科目金额正常，且审计部也没有什么特别说明，无需特别关注 内资：与取得应税所得有关； 外资：符合我国保险法律法规。没有具体研究过 运输费：了解并区分境内运输和境外运输为进项税匡算准备 租金 租金的真实合理性（审计目标）如系尽职调查，可能需要索取有关合同逐一核对并匡算； 对其中的经营租赁经营租赁和融资租赁，参照企业会计制度和会计准则的定义，检查是否已在本期列支足额、合理列支本期应承担的租金。 如果存在融资租赁 内资企业：注意固定资产入帐价值与会计上的入帐价值是否存在差异折现因素的影响和当期费用化金额的差异； 外资企业：由于当前没有法规对外商投资企业融资租入固定资产进行规范，应视实际情况处理可能比照内资或会计进行处理 如果存在涉外租赁，检查是否存在代扣代缴有关税费的义务应先确定适用的具体政策。 电话费：如果是内资企业，需关注私人通信费（可能存在列支限制，但各地的限制可能差异较大，需具体问题具体分析。当然，如果不是税务审计而仅仅是税务复核，且私人通信费金额并不重要，可忽略之） 特许权使用费（技术使用费、商标使用费、版权费等等）：重点复核明细科目 索取全部的合同文件，涉外的，索取外经贸部门的批复文件及相关登记资料。了解合同文件对特许权使用费的详细规定（标的的描述、支付费用的方式和标准、对有关税费分担的约定、后续的服务、服务的提供方式地点及收费方式等等）。 了解有关特许权使用费的帐务处理：按期预提还是支付时直接列支？支付的方式（直接付现还是冲销对应的债权或其他方式？如果不是直接付现，需关注是否正确履行有关代扣代缴义务以及外汇管理方面的风险） 匡算复核是否按合同预提或支付（应属于审计程序）； 了解履行代扣代缴义务的情况：代扣代缴有关税费的时间应在预提时代扣代缴、各类费用的适用的税收政策（代扣代缴何种税费、基数、比例等）。 索取代扣代缴清单，应要求列示扣缴时间、扣缴费用类别、扣缴费用金额、税率、扣缴税额。将清单所列费用总额与帐面费用合计数核对，从中抽查几笔费用，要求提供付款凭证、扣缴报表、完税凭证。 佣金（境内、境外）、手续费、返利等：重点审核明细科目 详细了解佣金、手续费、返利的内容：支付对象的性质（购货方、代理人、介绍人、或其他第三方；境内还是境外）、支付的标准；详细了解支付有关费用时，资金处理（付现还是冲帐或其他）、帐务处理、票据处理（收到发票还是收据？收到什么性质的发票？还是由本方开具红字发票？有无相关证明文件）； 根据有关规定，检查有关费用的资金处理、帐务处理、票据处理是否符合规定，如果不符合规定，应进行纳税调整。 如果系境外支付，确定有关的介绍、居间服务或劳务的发生地，确定是否存在代扣代缴义务。 检查是否存在向个人支付的佣金、手续费，如有，是否履行代扣代缴义务。 对于内资企业，还需要检查佣金的支付是否符合限定条件； 对外支付佣金，还需要关注是否符合外汇管理方面的规定（如明佣暗佣的有关比例的规定） 广告费、业务宣传费对于内资企业内资企业需关注，外资企业只要真实，不存在列支限制 索取广告费清单，检查广告费是否符合内资企业所得税的列支条件：实质条件、比例限制、列支的时间。抽查，按列支条件所取有关证明材料 检查广告费、业务宣传费中是否存在赞助费性质的开支如有，调整 匡算广告费和业务宣传费是否超标。 赠品 检查是否已