财务管理专业—毕业论文10.doc

目 录一、传统成本管理存在的弊端21、传统成本计算的对象不合理22、企业成本管理缺乏市场观念23、传统成本法对间接费用分配标准单一2二、作业成本法对传统成本计算法的完善31、作业成本法扩大了成本核算范围，增强了成本信息与成本管理的相关性3（1）“成本动因”的提出使许多间接费用变为可控3（2）“作业链”能使成本信息更好的反馈给管理层3（3）作业成本法涵盖了所有的生产、销售环节，增强了成本信息与成本管理的相关性32、作业成本法为成本管理提供了更准确的成本信息4三、作业成本法在我国制造业中应用的可行性分析41、作业成本法应用的条件4（1）间接费用占全部制造成本的比重较高4（2）管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意4（3）产品生产工艺复杂多变、产品品种结构十分复杂5（4）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备52、我国采用作业成本法的可行性5（1）现代企业制度的建立为推行作业成本法创造了条件5（2）现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本法6（3）会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证6四、我国制造业运用作业成本法存在的问题6、作业成本法在我国应用缺乏必要的技术支持6、作业成本法在我国受到应用环境的制约7、作业成本法在我国应用存在法律障碍7、作业成本法在我国应用难以获得管理层支持8五、对策建议81、建立企业科学管理制度是应用作业成本会计的基础92、建立不同行业的应用模式，以便于推广和应用93、选择试点，逐步推广94、作业成本法在我国应适当变通，以获得我国会计制度的认可9参考文献10浅析作业成本法在我国制造业中的应用 重庆工商大学 财务管理 200XX级2班 姓名 学号指导老师 XX中文摘要：我国许多企业所采用的传统成本管理方法存在诸多缺陷，已不能再继续适应企业面临着的激烈的市场竞争，现代企业管理需要更加关注成本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化。推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。本文试从传统成本管理存在的弊端谈起，并对作业成本法在我国现代企业的成本管理中的发展趋势及在应用中应注意的一些问题提出了几点看法。 关键词：作业成本法 作业成本管理 适时生产制 成本动因Abstract：Our country many enterprises use the traditional cost management has many flaws, no longer has to continue adapts the enterprise to face the intense market competition, the modern business management needs even more to pay attention to the cost management, the cost management also must more scientific and the systematization. Accelerates along with the science and technology to develop, the business automation degree rapid enhancement, the indi- rect costs accounts for the total cost the proportion unceasingly to enlarge, the buyer market already became the universal economical background, in addition our country joined WTO to cause the openi- ng degree and the competition intensity unceasingly increases, prom- otes appears using ABC and the corresponding ABM management thought more and more has the necessity. This article tries from the enterprise to make the environment the change as well as the business management idea transformation the impact which produces to the traditional cost management, which should pay attention in the appli- cation proposed several views to the ABC in our country modern enterprises cost management development tendency and some questions.Keywords：Activity-based Costing Just In Time Activity-based Management Cost Drivers成本管理一直是企业日常经营管理的一项中心工作，在企业生产经营实践中起着相当重要的作用。传统成本管理方法是一种基于单一会计信息的价值模型，以这种模型为核心的管理已经不能适应正在迈向21世纪的全球化经济的需要。我国许多企业所采用的传统成本管理方法存在诸多缺陷，已不能再继续适应企业面临着的激烈的市场竞争，现代企业管理需要更加关注成本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化，推广应用作业成本法已成为我国先进制造企业的必然选择。 一、传统成本管理存在的弊端1、传统成本计算的对象不合理传统成本计算是以“产品”为中心的，在成本计算时，是以产品作为成本计算对象、归集生产费用、计算成本的；而作业成本计算是以“作业”为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本会计信息。通过这种方式，可减少损失和浪费，挖掘降低成本的潜力，不断降低成本。采用作业成本计算将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系。 2、企业成本管理缺乏市场观念成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，从而意味着高效率，但未必就是高效益。我国许多企业按仍在按照传统的成本理念划分和核算产品成本，仍然认为通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，如此，产量越高，单位产品成本就越低，在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高。这种观念和做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货环节，提高短期利润。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大，成本越低，利润就越高。 、传统成本法对间接费用分配标准单一 在传统成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在企业的整个范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取，如劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为制造费用的分配标准；机器密集的部门以机器小时为制造费用的分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为制造费用的分配标准，如此等等。据此，可以看出，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配，在产品生产过程中发生的采购、仓储等环节的费用则没有纳入分配范围内，从而造成成本信息失真，虚增企业短期利润，使企业做出错误的经营决策。二、作业成本法对传统成本计算法的完善1、作业成本法扩大了成本核算范围，增强了成本信息与成本管理的相关性（1）“成本动因”的提出使许多间接费用变为可控年库珀和卡普兰提出了“成本动因”的概念。他们认为作业成本法要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力，就是“成本动因”。所谓成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。所以，要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，识别恰当的成本动因。根据成本动因在资源流动中所处的位置通常可将其分为资源动因和作业动因两类。作业成本法引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控的间接费用变为可控。（2）“作业链”能使成本信息更好的反馈给管理层作业成本法认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼，由内向外的“作业链”，每完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客。最终产品，作为企业内部一系列需要的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。同时，成本信息也随着作业链的传递而更加准确地反馈给企业管理层。（3）作业成本法涵盖了所有的生产、销售环节，增强了成本信息与成本管理的相关性作业成本法下，费用的分配与归集，是基于以下基本认识来进行的：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法的核心在于把“作业量”与传统成本计算系统中的“数量”区别开来，并主张以“作业量”作为分配大多数间接成本的基础。从过去传统成本法的成本核算范围来看，它只涵盖了直接材料和直接人工等直接成本，而忽略了库存、销售等环节所产生的间接成本，成本核算对象单一，而作业成本法将使得成本核算范围涵盖了生产、销售的所有环节，从而增强了成本信息与成本管理的相关性。2、作业成本法为成本管理提供了更准确的成本信息传统成本计算提供的成本会计信息不准确，而作业成本计算提供的成本会计信息则相对准确，从而提高了决策的准确性。传统成本计算将成本计算对象耗费的资源按单一的标准进行分配，它是在假定所有的间接费用都与直接人工或机器工作小时或产出物数量有关，并不能全面反映成本计算对象及资源耗费之间的本质联系，因而，使得成本上升信息被严重扭曲。特别是在自动化程度不断提高、人工工时在生产过程中日益减少的情况下，这种分配方法会导致间接费用分配的不真实，使得产量高、复杂程度低的产品成本高于实际发生的成本。而作业成本计算为了提高产品成本计算的准确性和提高成本控制的有效性，将重点放在制造费用上，解决了传统成本计算在制造费用分配上存在的问题。采用作业成本计算法时，由于是从成本对象与资源耗费的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，提示了资源与成本对象真正的“一对一”的本质联系，克服了传统成本计算假定的缺陷。作业成本计算分配基础的广泛性，使间接费用分配更具精确性和合理性。 三、作业成本法在我国制造业中应用的可行性分析作业成本法是随着当代高科技的发展形势而产生的，它以作业为基础，将成本计算、成本控制等融为一体，并且能与全面质量管理、及时生产方式紧密结合的一种新型的会计核算方法。虽然这种方法产生于国外并在西方国家越来越广泛地运用，但在我国的运用却不是很普遍。随着我国现代企业制度的建立，高科技逐渐采用，因此，有必要根据我国的具体情况，研究将其在我国企业中运用的问题。1、 作业成本法应用的条件 （1）间接费用占全部制造成本的比重较高 我国企业制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看,企业类型仍以劳动密集型企业为主,资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明,我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主。从折旧费用所占比重来看,由于我国制造费用以折旧费用为主,所以,制造费用在产品成本中所占比重不大。这显然不利于企业成本法在我国的推广。 （2）管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，企业所面临的竞争压力不断加大，企业管理当局对成本信息的准确程度提出了更高的要求，此刻，传统的成本计算方法显然不能满足企业的实际需要，而作业成本法与其相比，具有显著的优势，这就为作业成本法在我国的应用创造了有利条件。（3）产品生产工艺复杂多变、产品品种结构十分复杂由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，势必导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。因此，在这种形势下，我国企业若要增强其国际竞争力，采用作业成本法对产品成本进行归集和控制是一种必然选择。 （4）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备 大约从年代起，计算机开始应用于我国的会计领域。目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但与国外发达国家相比，目前还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。另外，在我国先进的制造企业当中，自动化生产设备应用率很高，这为其创造了应用作业成本法的必要条件。但毕竟先进的制造企业数量较少，所以，要全面推广作业成本法尚需时日。 2、我国采用作业成本法的可行性 （1）现代企业制度的建立为推行作业成本法创造了条件实行现代企业制度的企业，其所处的环境发生了重大的变化，这些变化要求企业采取相应的对策，才能满足现代企业制度的要求。由于实行现代企业制度的企业一般都是在原国有企业的基础上改制而来的，因此，有许多问题需要加以改进。如企业产品成本居高不下，经济效益下降。在这种情况下，企业最迫切需要解决的问题是降低成本，以最小的消耗创造最大的经济效益，并利用相对准确的成本信息为管理层预测和决策服务。在现代企业制度下，国家对企业不再进行直接的干预，而是宏观调控，这样能促使企业形成积极主动的成本管理意识。只有形成较强的成本管理意识，才能提高企业的成本管理水平，才能使企业更加积极主动地去采取科学的成本管理方法。成本管理工作是企业管理工作中的重要内容，进行作业成本计算的目的在于提高成本信息的质量，加强成本控制，提高成本管理的效果。所以，有较强成本管理意识是采用作业成本计算法的出发点和前提条件。（2）现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本法由于传统的成本管理体系在新的高科技环境下已不能适应，因而，要求采用新的方法来改善成本管理，以期取得新的突破。由于作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在由于成本资料被歪曲，影响到企业正确决策时，更使作业成本计算显得重要了。例如某产品生产工艺过程复杂、生产难度较大，采用传统成本计算方法没有将难易程度不同的产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。现代企业制度下需要越来越多的先进生产技术，对旧的机器设备进行改造，借以提高劳动生产率，降低成本。因此，电子工业和以大量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动，许多企业引进或创立了全自动化的作业车间，使得企业采用及时生产方式和全面质量管理变为可能，并为企业进一步应用作业成本计算法提供了现实基础。同时计算机广泛应用于企业的成本管理，使企业可以利用计算机处理更多、更精细的成本核算资料，也能提供更多更精确的生产参数，用于作业成本的计算需要。（3）会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证通过几十年的改革开放人们对市场经济有了比较充分的认识和理解，在思想上和认识上容易接受作业成本会计的观点和方法。同时，随着市场经济的发展，竞争越来越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企业大多都在寻找一条适合于企业自身的成本控制方法，作业成本会计正适合于他们的需要。同时，随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使会计人员的素质得到了进一步的提高，使企业的会计人员能够比较好地掌握作业成本会计，有利于作业成本法的推行。四、我国制造业运用作业成本法存在的问题、作业成本法在我国应用缺乏必要的技术支持企业管理的需要产生了成本会计的方法,企业管理的特点不同,对成本会计信息的需要就不同。我国国有企业在管理上正进行着由计划经济管理模式向市场经济管理模式的转变,企业的组织结构正发生着向现代企业制度转变的深刻变革,企业的生产经营机制也逐步走向市场化。由于管理者观念的转变需要一个过程,使得企业自觉应用先进成本会计计算方法的内在需要并不强烈。另外,由于作业成本计算法采用的是多元化的制造费用分配标准,因而只有应用电子计算技术,才能顺利完成多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作。目前,我国的会计电算化工作已有很大的进展,但与国外相比,差距还很大,基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面,还未形成采购、生产和成本管理等综合经营管理的系统化。因此,作业成本法的应用缺乏必要的手段支持。总之,管理观念和管理手段的落后,是作业成本法在我国全面推行一大障碍。、作业成本法在我国受到应用环境的制约作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业,其基本原则是:作业消耗资源,产品消耗作业,即生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。按照这一原则,作业成本计算可分两个步骤进行。第一步,确定作业、主要作业和作业中心,按同质作业设置作业成本库,以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。第二步,以作业动因为基础,将作业成本库的成本分配到最终产品。这中间涉及的重点和难点问题是成本动因的确定、作业的分解与组合以及作业向最终产品的分配。这些问题虽然牵涉到企业的各个部门和各个层次,需要具有各种专业知识的员工参与,但产品成本的计算最终是由会计人员完成的,因此,会计人员素质的高低直接影响着成本计算质量的好坏。经过多年的努力,我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高,但与发达国家企业的会计人员相比,仍有较大的差距,主要表现在:一是既懂会计专业知识,又懂管理知识与计算机应用技术的复合型人才不多;二是具有较强职业判断能力的会计人员不多,多数会计人员只会照搬制度的有关规定;三是具有协调与成本计算有关的各部门之间关系能力的综合性人才不多。这种状况对于较为复杂的作业成本法的推广应用,无疑产生了制约作用。综上所述,作业成本法虽然是一种先进的成本计算与管理方法,但由于其应用的环境因素制约,目前尚难在我国全面推行。、作业成本法在我国应用存在法律障碍近几年来，我国的科学技术水平虽然得到了迅速提高，但与西方发达国家相比，仍然存在较大差距，企业整体的装备水平仍然很落后，高新技术应用于生产领域的企业为数很少，因此适时制和弹性制造系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。另一方面，我国人民的生活水平虽已基本上达到小康水平，但市场的多样性需求还很不足，从目前我国多数企业的技术水平和成本结构看，大部分企业基本上属于劳动密集型企业，直接成本很大，制造费用在产品成本中所占比重不大，企业在短期内采用弹性制造系统，改变生产方式的可能性不大，传统的大规模品种批量生产方式仍占主导地位，那就是说，在我国全面应用作业成本法的社会环境尚未形成，传统成本计算方法仍有很大的适用空间。另外，从会计法律制度环境上来看，公认会计准则以成本核算对象归集和分配生产成本，将非生产成本计入期间费用，而作业成本法是以作业中心归集和分配企业的全部成本，期间费用由企业不增值作业成本组成，二者存在矛盾。还有作业成本法如何与财务会计相衔接，是许多企业在作业成本法上裹足不前的原因，虽然作业成本法是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可。因此企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍，鉴于我国的现状，想从法制上突破很难。、作业成本法在我国应用难以获得管理层支持我国企业会计软件应用面积小，发展不平衡，应用水平较低。还未形成采购、生产和成本管理等综合经营管理的系统化财务软件，开发水平较低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。另外还受作业成本法的成本效益原则制约，所谓成本效益原则，是指就某一项工作而言，总收益大于总花费，则可行。反之不可行。在采用作业成本法时，实施成本相当大。首先，应该考虑终止原系统使用的机会成本。当然应将原系统提供的仍然有用的信息成本从机会成本中扣除。其次，系统的开发、设计、安装、调试及员工培训等，这些基础性的工作都需要很大的投入，而这样的成本数据通常比较容易获得，另一方面，实行作业成本法能很大改善企业经营效率，改善企业内部管理，提升企业竞争力。使我国企业在未来激烈的国际竞争中不被淘汰，但其收益没有一个比较客观的量化标准，无法准确计量，作业成本法不是只着眼于短期的利益。而是追求长期成本的降低，它更多的是体现长期收益，从近期来讲，好像又不符合成本效益原则，因为新方法的推行周期较长，前期投入大，见效慢，特别是从管理层讲，更多的是考虑其在任期内完成受托责任，要他花费很大的成本而不产生明显的短期收益来支持作业成本法可能有点勉为其难。五、对策建议虽然目前我国的应用条件还有些欠缺，但也不能对作业成本会计继续停留在一般的介绍上，而应创造条件在应用上下功夫，应把着眼点放在实务操作上。作业成本会计的应用还应得到各方面的有力支持。首先，应得到国家财政部的赞许和支持；其次，应得到同行业间的理解和接受；再次，企业管理层的高度重视，这是最为重要的。因为作业成本会计最主要是为企业内部进行成本控制、成本管理服务的，如果财会人员精心提供的成本信息得不到重视和利用，则这种先进的成本计算系统就难以推广和应用。根据我国的政治经济条件及企业科学管理的现状，在推行作业成本会计时，我认为应采取如下措施： 1、建立企业科学管理制度是应用作业成本会计的基础要应用作业成本会计，必须建立企业内部科学管理制度科学的管理制度是实行作业成本会计的基础和保证。这是因为只有实现了企业管理的现代化，才能有效地划分费用产生的环节和区域，才能准确地分析费用产生的原因和后果。只有企业管理实现了科学化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求，才能对成本信息的准确率要求得更高，才能使作业成本会计的实施具有客观保证。 2、建立不同行业的应用模式，以便于推广和应用示范模式的介绍和推广，便于人们的学习、理解和应用，更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立，例如，产品生产企业、软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。同时应按成本动因类别、作业流程程序、作业环节资源消耗标准作业对象确定模式、作业费用归集分配方法等，确定一种新的成本会计核算体系。通过这种方式既可以缩短人们认识、理解的时间，又可以加快应用操作的步伐。建立不同行业的应用模式是推行作业成本会计中应首先解决的问题。 3、选择试点，逐步推广成功的经验都是人们在不断地摸索、探讨、研究、实践中形成的，作业成本会计的应用需要我国企业在实际应用当中不断的完善与发展。我国的先进制造企业可以率先应用作业成本法，凭借这些先进制造企业拥有完善的会计信息处理系统和从事会计工作的复合型人才，将为应用作业成本法提供合适的应用环境。在先进制造企业应用作业成本法取得成功的同时，适当的将其推广应用到其他合适的企业中，以便使作业成本法在我国全面推广应用，以发挥其最大的作用。 4、作业成本法在我国应适当变通，以获得我国会计制度的认可我国目前实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法，作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但并未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可，与现行会计准则和制度相冲突，因此在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍，鉴于我国的现状，要从法制上突破看来难度很大。在实务选择上，可以吸收作业成本法的精华，取其精华部分为我所用，走出一条既符合我国实际的间接成本分配又符合我国现行会计制度要求的新路。虽然目前在我国会计实务中运用作业成本法存在法律障碍或客观条件不具备，但其原则或思想的运用在实务中早就存在。正如会计名家霍恩格林在本世纪及未来世纪的管理会计一文的结论中说：“我认为在整个企业中对各种作业实行详细划分的作业成本法，将为数不多。但是，我们将会看到，在一个公司中，对非直接成本会比较广泛地采用若干个分配基数，以代替现行的以直接人工为惟一分配基数的做法。” 总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断加大，买方市场已经成为普遍的经济背景，加上我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。参考文献1刘江 关于作业成本法在我国的应用环境分析，上海会计,2001,(12)2王东 作业成本法的五大认识误区，财会通讯,2002,(6)3王平心 作业成本计算理论与应用研究，大连:东北财经大学出版社,20014欧阳清,黄金琳,杨雄胜,栾甫贵 会计大典成本会计 北京:中国财政经济出版社,1999 5余绪缨，谢灵 成本会计学M 中国人民大学出版社，20046蔡壁洪 作业成本法的运用及应注意的问题 特区财会,2001,(7) 7朱云,陈工孟 作业成本法在香港应用的调查分析 会计研究,2000,(8) 8Steven P.Landry,Larry M.Wood,Tim M.Lindquist实施作业成本控制 失败的教训Management Accounting,19979钱文菁 新编管理会计学M 立信会计出版社，200310于富生 成本会计学M 中国人民大学出版社，200411于富生，王俊生，黎文珠 成本会计学M 中国人民大学出版社，2004 12孙茂竹 管理会计学 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