利得和损失的会计核算及对财务信息和财务分析的影响.doc

利得和损失的会计核算及对财务信息和财务分析的影响钱 薇（河南工业贸易职业学院科研处 河南郑州 450012）摘 要企业会计准则基本准则首次正式引入利得和损失的概念，并将其作为利润和所有者权益要素的子要素， 在资产负债表、所有者权益变动表和利润表中得以体现。本文就利得和损失的核算及对财务信息和财务分析的影响进行了探讨。关键词 利得；损失；财务信息；财务分析一、利得和损失概述（一）利得和损失的概念及关系企业会计准则基本准则规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。” 可见，利得和损失的确认，必须满足以下条件：来自非日常经营活动，跟收入和费用有本质区别；一定会导致所有者权益变化；与所有者投资和分配无关。既然利得和损失产生于非日常经营活动，那么利得和损失就是产生于边缘性或偶发性业务，不具有经常性和反复性，故利得和损失具有非主营性、随机性，不确定性，不可预测性，计量方式的多元性和会计处理的复杂性等多个特征。根据基本准则的规定，利得和损失分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益两种情况。（二） 利得和损失与收入和费用的关系要想正确核算利得和损失，就必须先理清它们与收入和费用的关系。利得和收入都是经济利益的流入，损失和费用都是经济利益的流出，它们最终共同构成企业的利润和所有者权益。从定义看，两者之间确实存在明显差异。具体表现为：一是两者的业务性质不同：收入和费用产生于日常经营活动，具有反复性，利得和损失产生于非日常经营活动，具有非常规性和偶发性。二是两者反映的内容不同，具体的核算和列报也不同。一般收入和费用的核算直观、直接和集中，列入利润表中；利得和损失的核算则相对含蓄、间接和分散，列报时要根据具体情况，分别列入利润表、资产负债表和所有者权益变动表(股东权益变动表)中。三是收入和费用之间有因果配比关系，它们影响的是营业利润，而利得和损失之间没有因果配比关系，它们要么影响利润总额，要么直接影响所有者权益。二、利得和损失的会计核算一般情况下，如果是已经实现的利得和损失，符合纳税条件，影响应纳税所得额的，直接计入当期损益；如果是尚未实现的利得和损失，暂时还不符合纳税条件，不影响应纳税所得额的，就先计入所有者权益。（一）直接计入当期损益的利得和损失的会计核算 1.计入“资产减值损失”的核算。当应收账款、存货、长期股权投资、持有至到期投资、在建工程、固定资产、无形资产、以及用成本模式计量的投资性房地产等资产的可收回金额低于其账面价值，出现减值，造成损失时，要将资产的账面价值减至可收回金额，并将减值的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如果企业难以对单项资产的可收回金额进行计量，应按该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。资产组的可收回金额应按其公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的净现值两者中的较高者确定。资产组的可收回金额如果低于其账面价值，应按其差额确认减值损失，计入当期损益。借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”或“资产减值准备”科目。2.计入“公允价值变动损益”的核算。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，如果转换日的公允价值小于原账面价值的，则其差额计入当期损益。借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产公允价值变动”科目。对采用公允价值计量的投资性房地产进行后续计量时，不提折旧，也不摊销，期末以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额，确认为利得或损失，贷记或借记或“公允价值变动损益”科目。交易性金融资产（或负债）和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，期末，如果公允价值大于账面价值，则借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，如果公允价值低于账面价值，则反方向记账。3.计入“投资收益”的核算。长期股权投资采用权益法核算，期末被投资单位净损益发生变动，投资单位应按所占份额确认投资收益；长期股权投资采用成本法核算，则要等被投资单位宣告发放股利时才确认投资收益。对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或负债），相关交易费用直接计入投资收益。持有金融资产期间发放利息、股利及处置转让时应确认投资收益。企业取得持有至到期投资时发生的金额较小的手续费等相关费用也计入投资收益。4.计入“营业外收入”和“营业外支出”的核算。发生无形资产和固定资产等非流动资产处置、政府补助、盘盈、盘亏、债务重组、非货币性资产交换、转销无法偿还的债务，非常损失、罚款、接受捐赠与捐赠支出等业务时，确认营业外收支。在实务中要特别关注的：一是债务重组及清偿中利得和损失的核算，二是非货币性交易中利得和损失的核算。债务重组准则规定，以现金或非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金或转让非现金资产公允价值的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面价值与收到现金或受让非现金资产公允价值的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份公允价值总额与股本(或实收资本)的差额，计入资本公积，重组债务的账面价值与股份公允价值总额的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面价值与享有股份公允价值的差额，计入当期损益。（二）直接计入所有者权益的利得和损失的会计核算如果是利得贷记“资本公积其他资本公积”科目；如果是损失借记“资本公积其他资本公积”科目。无论是利得还是损失，都基本产生于公允价值变动，而且只是暂时性的，最终随着资产的处置，账面收益变成实际收益时就应转销并计入当期损益。 1.自用房地产或存货转换为投资性房地产，采用公允价值计量的核算。如果转换日的公允价值大于原账面价值，将其差额计入所有者权益，即贷记“资本公积其他资本公积”科目，冲减自用房地产或存货的账面价值，并将两者之和即公允价值借记“投资性房地产成本”科目。处置该项资产时，应将转换日计入“资本公积其他资本公积”科目的金额全部转入处置当期的“其他业务收入”。2.以权益结算的股份支付的核算。对于以权益结算的涉及职工的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，均应按授予日权益工具的公允价值借记入相应的成本或费用，同时贷记“资本公积其他资本公积”科目。在行权日，借方先按实际行权的权益工具数量乘以约定的行权价格反映银行存款增加，同时结转等待期内已确认的“资本公积其他资本公积”科目，贷方按实际行权的权益工具的面值确认股本增加，最后倒挤出“资本公积股本溢价”。3.可转换公司债券分拆的核算。企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时就按其性质不同进行分拆，将债务成份计入“应付债券”，将权益计入“资本公积其他资本公积”科目。当持券人将可转换公司债券转换为股票时，债权人就变成了企业股东，企业应按股票面值记作“股本”，将可转换公司债券的账面价值与股票面值之差计入“资本公积股本溢价”，同时，转销债权发行时计入“资本公积其他资本公积”科目。4.衍生金融工具进行套期的核算。在资产负债表日，如果衍生金融工具被指定为套期工具，则应按套期品种的不同情况分别处理：现金流量套期和境外经营净投资套期，套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应直接计入“资本公积其他资本公积”；处置时再从“资本公积其他资本公积”转入当期损益。三、利得和损失的影响（一）利得和损失对财务信息的影响在利润表和资产负债表中将利得和损失单列，区分了日常经营所得和非日常经营所得，资本公积和留存收益，旨在提醒信息使用者区分哪些是经常性收益，哪些是偶发性利得；哪些是费用，哪些是损失；哪些是核心竞争力，有利于企业可持续发展，哪些是可遇不可求的。这种分别列报利得和损失，分类反映企业综合收益的形式，不仅有利于信息使用者识别企业全面收益的来龙去脉和评价企业管理当局经营管理责任和资源利用的有效性；还有利于会计信息使用者全面、清晰地了解企业财务状况和经营成果，明确企业的核心竞争力和可持续发展能力，对准确评估企业价值有很大帮助。将利得和损失分布在不同的项目和不同的报表中，也是为了合理地反映企业非经营性损益。但同一个原因，而导致多个不同的结果，不同的结果又反映在不同的报表中，这不仅增加了报表的理解难度，而且在一定程度上影响了信息的有效使用。如可供出售金融资产公允价值变动产生的利得或损失是计入“资本公积其他资本公积”的，列报在资产负债表和所有者权益变动表中，而将交易性金融资产等的公允价值变动产生的利得或损失是计入“公允价值变动损益”，列报在利润表中。要想真正搞清公允价值变动产生的利得或损失就要看利润表、资产负债表和所有者权益变动表，而且还需要正确理解表与表之间的勾稽关系。（二）利得和损失对财务分析的影响虽然利得和损失的核算与列报较为分散，其来源和核算又各有不同，这在一定程度上给财务分析带来了困难，但是利得和损失对财务信息的影响不能忽视。针对财务分析侧重企业的财务状况、营运能力、盈利能力和可持续发展能力等问题，我们应在如下方面进行关注：一要借助利得和损失的单列来分析利润的稳定性，正确区分日常经营所得和非日常经营所得，因为只有日常经营所得才是企业的核心竞争力，只有核心竞争力强，企业才可持续发展。二要关注采用公允价值计量的情况，尤其关注企业是否存在利得和损失喧宾夺主，以及利用资产减值损失，公允价值变动损益等操纵利润，降低利润可靠性等问题。三是不可忽视收益的风险问题，在利润表中计算营业利润时，是将公允价值变动损益与其他损益项目并列列报的，这样就不能区分已确认并实现的收益和已确认未实现的收益，公允价值变动损益是虽已确认但并未实现的收益，要等相应资产处置时才得以真正实现，才由账面收益变成实际收益，若在处置前就将其与投资收益等已确认并实现的收益一起列报于营业利润中，这样企业的净利润中就包含了这部分未实现的收益，影响了财务信息的可理解性，不利于信息使用者做经济决策。四要明确资本是否真的增值。在核算时有一部分利得和损失是直接计入资本公积，增加所有者权益，直接反映在资产负债表和所有者权益变动表中的，只有在处置相应资产时，才转入当期损益，形成利润，增加所有者权益，这和留存收益对所有者权益的影响是有区别的。总之，进行财务分析时应特别关注利得和损失对企业利润、所有者权益、企业价值评估和可持续发展的影响，要全面、系统、动态地看待报表信息，尽量消除人为影响，去伪存真，透过表象看本质，放眼企业长期发展，避免短视行为，为经济决策做出理性分析。 参考文献1 中华人民共