合并财务报表第一讲——概述及合并日抵消PPT课件.pptx

高级财务会计课程组 1 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权 债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 2020 2 29 1 高级财务会计课程组 2 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理 抵消处理原理 一 合并财务报表的含义二 合并报表的种类三 合并范围的确定四 合并财务报表的编制程序 2020 2 29 2 高级财务会计课程组 3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的含义 特点 与个别报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 个别财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 2020 2 29 3 与投资的关系 投资的分类 长期股权投资 债权性投资 其他债权性投资 其他权益性投资 交易性金融资产 控制 共同控制 重大影响 合并财务报表 2020 2 29 4 合并财务报表的局限性1 不能全面反映企业集团的完整财务信息2 合并财务报表的可理解性及相关性受制约3 不能反映企业集团中具体个体的偿债能力 股利支付能力和获利能力等有用信息 4 对于跨国集团 由于折算汇率的不同 及各国通货膨胀差异 同样影响财务报表的相关性 上述的局限性促使分部报告和关联方关系及其交易的披露成为必然 2020 2 29 5 高级财务会计课程组 6 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 两种分类标准 合并资产负债表 三个合并报表 2020 2 29 6 高级财务会计课程组 7 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 2020 2 29 7 高级财务会计课程组 8 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 指投资方拥有对被投资方的权力 表决权的有无是判断控制的关键相关活动 指对被投资方的回报产生重大影响的活动 可变回报 指投资方自被投资方取得的回报可能随着被投资方业绩的变化而变化有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 2020 2 29 8 2020 2 29 三 控制的标准的具体应用 1 母公司拥有半数以上的表决权表决权 对被投资单位经营计划 投资方案 年度财务预算方案和决算方案 利润分配方案和弥补亏损方案 内部管理机构的设置 聘任或解聘公司经理及其报酬 公司的基本管理制度等事项持有的表决权 母公司拥有半数以上表决权 包括三种情况 9 2020 2 29 10 2020 2 29 三 控制的标准的具体应用 2 拥有其半数以下的表决权的情况 1 与其他投资者有协议 拥有半数以上表决权 有时 持有被投资方半数以上投票权 但这些投票权并不具有实质性权利例如 持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权例如 被投资方相关活动被政府 法院 管理人 接管人 清算人或监管人等其他方主导重要决策必须三分之二以上表决权 2 持有被投资方半数或半数以下表决权投资方持有的表决权相对于其他投资方持有表决权大小 以及其他投资者分散程度 11 拥有对被投资方的权力的一般标志1 持有半数以上表决权2 持有半数或半数以下表决权 但通过与其他持有人之间的协议能够控制半数以上表决权 3 持有半数以下表决权 但考虑以下事实和情况后 判断表决权足以有能力主导被投资方 1 投资方持权份额大小以及其他投资方持权的分散程度 2 持有潜在表决权 3 其他合营安排产生的权利 4 被投资方以往表决权行使情况 2020 2 29 12 拥有对被投资方的权力的其他情况1 需要根据单方面主导被投资方相关活动的证据判断2 在有多个投资者有权主导被投资方不同的相关活动时对拥有主导权力一方的判断3 即使拥有多数表决权 但并未拥有对被投资方权力的情况 认定 控制 的原则 实质重于形式 2020 2 29 13 高级财务会计课程组 14 注意辨析 实质性权利与保护性权利 潜在 表决权 委托人与代理人 投资性主体 认股权证 股票买入期权 可转换债券 可转换股票 2020 2 29 14 高级财务会计课程组 15 四 合并会计报表的编制程序 一 编制原则 二 基础工作 三 编制步骤 四 关于调整处理 五 关于抵销处理 2020 2 29 15 高级财务会计课程组 16 1 以个别报表为基础原则 一 编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 2 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3 重要性原则 2020 2 29 16 高级财务会计课程组 17 1 统一会计政策2 统一会计期间3 提供必备资料 二 基础工作 2020 2 29 17 高级财务会计课程组 18 三 编制步骤 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 2020 2 29 18 高级财务会计课程组 19 四 关于调整处理 哪些调整 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 这一调整可以省略 2020 2 29 19 高级财务会计课程组 20 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例2 1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 2020 2 29 20 高级财务会计课程组 21 表2 1合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 500 1420 调整 调整 500 20 800 600 20 20 20 2020 2 29 21 高级财务会计课程组 22 五 关于抵销处理 抵消处理的意义 抵消处理的类别 第一类 与内部股权投资有关的抵销处理 第二类 与内部债权 债务有关的抵销处理 第三类 与内部存货交易 固定资产交易 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理 第四类 与内部现金流动有关的抵销处理 各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系 2020 2 29 22 三 合并会计报表的合并理论 所有权理论 所有权理论也称业主权理论 依据所有权理论 母 子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源 根据这一观点 当母公司合并全资子公司的会计报表时 应当按母公司实际拥有的股权比例 合并子公司的资产 负债 所有者权益和损益 也就是说 所有权理论主张采用比例合并法 2020 2 29 23 1 母子公司的交易及未实现损益 按母子公司的持股比例抵销 2 因收购兼并而形成的资产 负债变动及商誉 按母公司的持股比例摊销 3 合并报表上将不会出现 少数股东权益 和 少数股东损益 项目 2020 2 29 24 经济实体理论亦称实体理论 依据经济实体理论 母 子公司之间的关系是控制与被控制的关系 而不是拥有与被拥有的关系 经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了 其财务报表合并的是母公司所控制的资源 而不是母公司所拥有的资源 实体理论采用完全合并法进行合并 经济实体理论 2020 2 29 25 1 市价成本分摊到子公司的所有资产和负债 包括少数股东权益 2 商誉由子公司的全部市价形成 由所有全部股权 含多数股和少数股 共享 3 子公司的少数股作为合并产权的一部分 独立地反映于合并报表的产权部分 而不是作为长期负债列示 4 少数股东在子公司应该享有的损益 视为合并净收益在不同股东之间的利润分配 应该通过合并损益表予以反映 而不再作为合并净收益的减项 2020 2 29 26 母公司理论 所有权理论和经济实体理论的折衷和修正 形成了母公司理论 母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论 1 并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊 而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中 2 合并报表所产生的商誉属于母公司利益 与少数股权无关 3 子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债 所合并的产权属于控股公司所有 4 在合并利润表上 少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项 2020 2 29 27 项目 2020 2 29 28 例 丙公司现有可辨认净资产1000万元 账面价值 甲公司支付现金购买丙公司90 的股份 下表是假定的三种购买情况 2020 2 29 29 母公司理论 2020 2 29 30 实体理论 2020 2 29 31 高级财务会计课程组 32 第二节与内部股权投资有关的抵消处理 主要关注点 合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中 调整处理 抵消处理的内容和方式均有所不同 一 基本原理二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三 合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四 子公司持有母公司股权的抵消处理 2020 2 29 32 高级财务会计课程组 33 一 基本原理 一 合并日 即控股权取得日 的抵消处理 二 合并日后 各报告期末 的抵消处理 三 少数股东权益 主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果 理解这一类抵销分录的三个关键 2020 2 29 33 高级财务会计课程组 34 二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 一 同一控制下的企业合并 二 非同一控制下的企业合并 2020 2 29 34 2017年末甲公司出资4000万元货币资金成立一个子公司A公司 自股权取得日 2017年末 例2 2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 甲公司编制合并资产负债表时的抵消分录 A公司账务处理 甲公司账务处理 借 银行存款4000借 长期股权投资4000贷 股本4000贷 银行存款4000 借 股本4000贷 长期股权投资4000 2020 2 29 35 高级财务会计课程组 36 一 同一控制下的企业合并 合并日合并报表 1 一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为 借 股本资本公积 子公司报告价值 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积 2020 2 29 36 高级财务会计课程组 37 资料 2018年6月末 A公司用账面价值500万元 公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款给B公司股东 取得B公司100 股权 取得日B公司所有者权益账面价值如下 股本400万元 资本公积100万元 盈余公积50万元 未分配利润150万元 例2 3 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 抵消分录 借 股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷 长期股权投资700 2020 2 29 37 高级财务会计课程组 38 资料 2018年6月末 A公司用账面价值500万元 公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款给B公司股东 取得B公司80 股权 取得日B公司所有者权益账面价值如下 股本400万元 资本公积100万元 盈余公积50万元 未分配利润150万元 例2 4 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 抵消分录 借 股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷 长期股权投资560少数股东权益140 2020 2 29 38 高级财务会计课程组 39 合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同 2 分步投资实现控股合并 2020 2 29 39 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益300万元 假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40 的股份 从而因拥有乙公司60 的表决权资本实现了与乙公司的合并 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 例2 4 分步交易实现同一控制下企业合并 2020 2 29 40 根据上述资料 与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下 万元 1 20X5年7月初进行股权投资时 借 长期股权投资 成本2500贷 银行存款2500 2 20X5年确认投资收益时 借 长期股权投资 损益调整300贷 投资收益300 3 20X6年1月追加投资时 借 长期股权投资6800贷 银行存款6800至此 购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元 与个别报表有关的账务处理 2020 2 29 41 4 将此前持有的投资从权益法转变成成本法借 长期股权投资2800贷 长期股权投资 成本2500 损益调整300 5 调整长期股权投资的账面价值合并日初始投资成本 11300 60 6780长期股权投资账面价值 6800 2800 9600需冲减9600 6780 2820借 资本公积2820贷 长期股权投资2820 2020 2 29 42 6 编制合并财务报表工作底稿的抵消分录借 股本等股东权益11300贷 长期股权投资6780少数股东权益4520 2020 2 29 43 高级财务会计课程组 44 1 一次投资实现控股合并 在合并日合并资产负债表里 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 应当以公允价值列示 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 二 非同一控制下的企业合并 合并日合并报表 2020 2 29 44 高级财务会计课程组 45 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 2020 2 29 45 高级财务会计课程组 46 表2 2合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 2020 2 29 46 高级财务会计课程组 47 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 2020 2 29 47 高级财务会计课程组 48 表2 3合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 2020 2 29 48 1 调整被投资方报表项目为公允价值借 资产递延所得税资产贷 负债资本公积递延所得税负债2 抵消投资部分 并确认少数股东权益借 股东权益 子公司调整后的价值 商誉贷 长期股权投资少数股东权益 子公司调整后价值 持股比例 营业外收入 未分类配利润 2020 2 29 49 考虑所得税问题的抵销1 100 控股合并的抵销 形成商誉的 例1 被购买方B公司在购买日资产负债表中列示有 存货200万 公允价值200万元 固定资产900万元 公允价值1000万元 负债总额400万元 公允价值400万元 A公司在2018年6月末以账面价值是500万元 公允价值是580万元的库存商品和300万元的银行存款为对价取得B公司100 股权 2020 2 29 50 1 100 控股合并的抵销 形成损益的 例2 被购买方B公司在购买日资产负债表中列示有 存货200万 公允价值200万元 固定资产900万元 公允价值1000万元 负债总额400万元 公允价值400万元 A公司在2018年6月末以账面价值是500万元 公允价值是580万元的库存商品为对价取得B公司100 股权 2020 2 29 51 2 非100 控股合并的抵销 不完全商誉法 例3 被购买方B公司在购买日资产负债表中列示有 存货200万 公允价值200万元 固定资产900万元 公允价值1000万元 负债总额400万元 公允价值400万元 A公司在2018年6月末以账面价值是500万元 公允价值是580万元的库存商品和300万元的银行存款为对价取得B公司80 股权 2020 2 29 52 2 非100 控股合并的抵销例4 被购买方B公司在购买日资产负债表中列示有 存货200万 公允价值200万元 固定资产900万元 公允价值1000万元 负债总额400万元 公允价值400万元 A公司在2018年6月末以账面价值是500万元 公允价值是580万元的库存商品为对价取得B公司80 股权 2020 2 29 53 高级财务会计课程组 54 对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资 按照其在合并日的公允价值进行重新计量 公允价值与账面价值之差 计入当期投资收益 2 分次投资实现控股合并 合并日合并报表 合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值 加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值 两者之和作为合并日合并报表中的合并成本 比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额 确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额 负商誉 合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分 转为合并日所属当期投资收益 2020 2 29 54 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公