第十章负债及借款费用.ppt

第十章负债及借款费用 近六年考试情况 近六年考情 本章内容结构 长期负债及借款费用 第二节长期负债 第三节借款费用 第一节应付职工薪酬 第一节应付职工薪酬 一 职工薪酬的内容职工薪酬是指企业为获得职工的服务或解除劳动关系而给予各种形式的报酬或补偿 支付给职工配偶 子女 受赡养人 已故员工遗属和其他受益人等的福利 也属于职工福利 1 短期薪酬 指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬 因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外 因为补偿属于辞退福利 具体包括 职工工资 奖金 津贴和补贴 职工福利费 医疗保险费 工伤保险费和生育保险费 养老保险和失业保险属于 离职后福利 等社会保险费 住房公积金 工会经费和职工教育经费 短期带薪缺勤 不属于带薪缺勤 属于短期薪酬 短期利润分享计划 不属于利润分享计划 因为这是短期的 非货币性福利以及其他短期薪酬 2 带薪缺勤 是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤 包括年休假 病假 短期伤残 虽然叫 短期 但是却属于带薪缺勤 不属于短期薪酬 婚假 产假 丧假 探亲假等 3 离职后福利 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休离职后福利 是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后 提供的各种形式的报酬和福利 短期薪酬和辞退福利除外 养老保险及失业保险归为此类 5 辞退福利 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 管理费用 6 其他长期职工福利 是指除短期薪酬 离职后福利 辞退福利之外所有的职工薪酬 二 职工薪酬的确认和计量 一 短期薪酬1 一般短期薪酬的账务处理 先计提 后发放 1 计提时 谁受益 谁承担 借 生产成本 直接生产工人 制造费用 车间管理人员 管理费用 行政管理人员 销售费用 销售人员 在建工程研发支出贷 应付职工薪酬 2 发放时 以货币形式发放 借 应付职工薪酬贷 银行存款 以自产产品发放 借 应付职工薪酬贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 库存商品 2 短期带薪缺勤的账务处理 1 累积带薪缺勤 是指带薪权利可结转下期带薪缺勤 本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用 企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时 确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬 并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量 见下页例题 2015年 2016年 假设 汪老师每年应带薪休5天 实际只休3天 少休2天 实际休6 5天 按后进先出法多休1 5天 根据注会例题改编 乙公司共有1000名职工 从2015年1月1日起 该公司实行累积带薪缺勤制度 该制度规定 每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假 未使用的年休假只能向后结转一个日历年度 超过1年未使用的权利作废 不能在职工离开公司时获得现金支付 职工休年休假是以后进先出为基础 即首先从当年可享受的权利中扣除 再从上年结转的带薪年休假余额中扣除 职工离开公司时 公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金 2015年12月31日 每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天 根据过去的经验并预期该经验将继续适用 乙公司预计2016年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假 剩余50名职工每人将平均享受6天半 6 5天 年休假 根据此处后进先出原则 预计2016年享受的6 5天年休假首先使用2016年正常的5天 多出的1 5天再使用2015年未休的年休假 假定这50名职工全部为总部各部门经理 该公司平均每名职工每个工作日工资为300元 分析 乙公司在2015年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债 即相当于75天 50 1 5天 的年休假工资22500 75 300 元 并作如下账务处理 借 管理费用22500贷 应付职工薪酬 累积带薪缺勤22500 2 非累积带薪缺勤 是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤 本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消 并且职工离开企业时也无权获得现金支付 我国企业职工休婚假 产假 丧假 探亲假 病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤 由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额 企业在职工未缺勤时不应当计提相关的职工薪酬 1 法律规定的未休假部分不能往下年结转 2 可以休假时 没有休假 继续工作 也不能往下年结转了 两种情况结果都是一样的 不做帐 二 离职后福利离职后福利计划 是指企业与职工就离职后福利达成的协议 或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等 企业应当按照企业承担的风险和义务情况 将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型 本教材只介绍设定提存计划 1 设定提存计划 如养老保险金 对于设定提存计划 企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金 确认为应付职工薪酬负债 并计入当期损益或相关资产成本 三 辞退福利 职工被解除劳动关系 公司支付的补偿 企业向职工提供辞退福利的 应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时 企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日 确认辞退福利产生的职工薪酬负债 并计入当期损益 必须计入管理费用 还是先计提后发放 判断题 辞退福利应按受益对象分配 答案 解析 辞退福利全部计入管理费用 第二节长期负债 一 长期借款长期借款 是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上 不含一年 的借款 借入长期借款时借 银行存款长期借款 利息调整 差额 借款时发生的费用等 贷 长期借款 本金 具体会计分录 长期借款利息计提 长期借款利息计提 分期付息 一次还本 到期一次还本付息 应付利息 长期借款 应计利息 借 财务费用 一般生产经营 管理费用 筹建期间 在建工程 购建固定资产且满足资本化条件 制造费用 需要相当长时间生产的存货 研发支出 自行研发无形资产 长期待摊费用 经营租入固定资产改良 贷 应付利息 长期借款 应计利息 合同利率计算借款利息 面对面 长期借款 利息调整 差额 倒挤 按实际利率计算的利息费用 还本付息 一次还本付息的借款借 长期借款 本金 应计利息贷 银行存款 分期付息一次还本借款借 应付利息贷 银行存款借 长期借款 本金贷 银行存款 多选题 企业发生的长期借款利息费用可能借记的科目有 a 在建工程b 财务费用c 制造费用d 管理费用 答案 abcd 解析 选项d 企业筹建期间长期借款利息费用应计入管理费用核算 判断题 资产负债表日 企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算长期借款的利息费用 答案 例 某企业为建造一幢厂房 于20 x9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1500000元 款项已存入银行 借款利率按市场利率确定为9 每年付息一次 期满后一次还清本金 20 x9年初 该企业以银行存款支付工程价款共计900000元 2x10年初 由以银行存款支付工程费用600000元 该厂房于2x10年8月31日完工 达到预定可使用状态 假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益 该企业的有关账务处理如下 20x9年1月1日 取得借款时借 银行存款1500000贷 长期借款 本金1500000 20x9年年初 支付工程款时借 在建工程900000贷 银行存款900000 20x9年12月31日 计算09年利息应进入工程成本金额 1500000 9 135000元借 在建工程135000贷 应付利息135000 20x9年12月31日支付借款利息时借 应付利息135000贷 银行存款135000 2x10年初 支付工程款时借 在建工程600000贷 银行存款600000 2x10年8月31日 工程达到预定可使用状态该期间应计入工程成本的利息 1500000 9 8 12 90000元 8月31日完工 借 在建工程90000贷 应付利息90000 同时 在建工程达到预定可使用状态转为固定资产金额 900000 135000 600000 90000 1725000借 固定资产1725000贷 在建工程1725000 2x10年12月31日 计算9 12月利息费用1500000 9 4 12 45000元 后4个月利息费用化 借 财务费用45000贷 应付利息45000 2x10年12月31日 支付利息 全年合计135000元 借 应付利息135000贷 银行存款135000 10 2x11年1月1日支付本金时借 长期借款 本金1500000贷 银行存款1500000 二 应付债券企业根据国家有关规定 在符合条件的前提下 经批准可以发行公司债券 可转换公司债券 认股权和债券分离交易的可转换公司债券等金融工具 本章以一般公司债券 可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理 一 一般公司债券的账务处理 发行债券借 银行存款 发行价格 贷 应付债券 面值 面值金额 利息调整 溢价发行 或 借 银行存款 发行价格 应付债券 利息调整 折价发行 贷 应付债券 面值 面值金额 判断题 企业发行债券时支付的佣金和手续费应计入当期管理费用 答案 解析 企业发行债券时支付的佣金和手续费构成应付债券的初始确认金额 不计入当期管理费用 2 债券利息的计提 就是实际利率法 应按实际利率和摊余成本计算实际利息 计入相关资产成本或是财务费用 实对实 应按面值和票面利率计算票面利息费用 计入 应付利息 或 应付债券 应计利息 面对面 票面利息与实际利息的差额作为 应付债券 利息调整 的摊销额 差额倒挤 计提利息 同长期借款一样 应付债券 分期付息 一次还本 一次还本付息 应付利息 应付债券 应计利息 借 在建工程研发支出制造费用财务费用贷 应付利息 应付债券 应计利息 面对面 应付债券 利息调整 或借方 实对实 还本付息 到期一次还本付息的债券借 应付债券 面值 应计利息贷 银行存款 分期付息 一次还本债券借 应付债券 面值应付利息贷 银行存款 判断题 分期付息到期一次还本的应付债券 资产负债表日按照面值与票面利率计算的利息应记入 应付利息 科目核算 答案 例 2x11年1月1日 甲公司经批准发行5年期一次还本 分期付息的公司债券60000000元 债券利息在每年12月31日支付 票面利率为年利率6 假定债券发行时的市场利率为5 实际发行价格为62596200元 此处省略了教材上的实际发行价格的计算公式 考试一般会直接给出 具体会计处理如下 2x11年1月1日发行债券时借 银行存款62596200贷 应付债券 面值60000000 利息调整2596200 2x11年12月31日 计算利息费用票面利息 60000000 6 3600000元 面对面 实际利息 62596200 5 3129810元 实对实 借 在建工程 财务费用 3129810应付债券 利息调整470190贷 应付利息3600000借 应付利息3600000贷 银行存款3600000题目未注明是资本化还是费用化 所以既有可能是财务费用 也有可能是在建工程 2x12年12月31日计算利息费用票面利息 60000000 6 3600000元实际利息 62596200 470190 5 62126010 5 3106300 5元借 在建工程 财务费用 3106300 5应付债券 利息调整493699 50贷 应付利息3600000借 应付利息3600000贷 银行存款3600000 教材上省略了此步计算 现补上 以展现全貌 2x13年12月31日计算利息费用票面利息 60000000 6 3600000元实际利息 62126010 493699 50 5 61632310 5 5 3081615 53元借 在建工程 财务费用 3081615 53应付债券 利息调整518384 47贷 应付利息3600000借 应付利息3600000贷 银行存款3600000 教材上省略了此步计算 现补上 以展现全貌 2x14年12月31日计算债券利息票面利息 60000000 6 3600000元实际利息 61632310 5 518384 47 5 61113926 03 5 3055696 3元借 在建工程 财务费用 3055696 30应付债券 利息调整544303 70贷 应付利息3600000借 应付利息3600000贷 银行存款3600000 教材上省略了此步计算 现补上 以展现全貌 6 2x15年12月31日还本付息时最后一年直接倒挤利息调整 2596200 470190 493699 50 518384 47 544303 70 569622 33借 在建工程 财务费用 3030377 67应付债券 面值60000000 利息调整569622 33贷 银行存款63600000 二 可转换公司债券企业发行的可转换公司债券 既含有负债成份又含有权益成份 应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆 分别进行处理 例 甲上市公司经批准于2x10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本 分期付息的可转换公司债券 共计100000000元 款项已收存银行 债券票面年利率为6 债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票 转股时每份债券可转10股 股票面值为每股1元 假定2x11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票 甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9 该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件 现金流量如下图所示 012345 600 600 600 600 600 1亿 可转换公司债券负债成份的公允价值 100000000 p s 9 5 100000000 6 p a 9 5 100000000 0 6499 6000000 3 8897 88328200 元 负债成份计入 应付债券 实质是以未来预计现金流量的现值作为公允价值 甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下 1 2x10年1月1日 发行可转换公司债券时可转换公司债券权益成份的公允价值为 100000000 88328200 11671800 元 权益成份计入 其他权益工具 借 银行存款100000000应付债券 可转换公司债券 利息调整11671800 倒挤 贷 应付债券 可转换公司债券 面值100000000其他权益工具11671800 此处的其他权益工具是可转换债券权益成分公允价值 相当于提前确认的发行股票股本溢价 所以最后会转入 资本公积 股本溢价 2 2 10年12月31日 确认利息费用时 此处利息计算也是用实际利率法 和一般的应付债券账务处理一样 应计入财务费用的利息 88328200 9 7949538 元 实对实部分 当期应付未付的利息费用 100000000 6 6000000 元 面对面部分 借 财务费用7949538贷 应付利息6000000应付债券 可转换公司债券 利息调整1949538 倒挤 3 2x11年1月1日 债券持有人行使转换权时 发行股票 转换的股份数 1000000 10 10000000 股 借 应付债券 可转换公司债券 面值100000000其他权益工具11671800贷 股本10000000 转换股数 1元 股 应付债券 可转换公司债券 利息调整9722262资本公积 股本溢价91949538 差额倒挤 之前发生的所有科目全部结平 按股票面值增加股本 差额均计入 资本公积 股本溢价 发行时 借 银行存款 实际发行价格 应付债券 利息调整 差额倒挤 贷 应付债券 面值 题目给出 已知 其他权益工具 利用现值系数计算得出的权益成分 对上述 例 会计处理的总结 转换时 借 应付债券 面值 反向结平 利息调整 反向结平 或贷方 应计利息 反向结平 其他权益工具 反向结平 贷 股本 转换股数 1元 股 资本公积 股本溢价 差额倒挤 例题 多选题 下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中 正确的有 a 将负债成份确认为应付债券b 将权益成份确认为其他权益工具c 按债券面值计量负债成份初始确认金额d 按公允价值计量负债成份初始确认金额 答案 abd 解析 c错 按债券面值确认 应付债券 面值 明细 三 长期应付款长期应付款 是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项 包括 应付融资租入固定资产的租赁费 具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等 亦即跨年度分期付款购入资产 应付融资租入固定资产的租赁费租赁 是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 租赁分类 融资租赁 与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁 经营租赁 不在本书介绍 融资租赁的特点 出租人已将资产所有权上的风险和报酬转移给了承租方 承租方应将融资租赁租入的资产作为自己的资产来管理 体现了实质重于形式原则 满足下列标准之一的 应认定为融资租赁 1 在租赁期届满时 资产的所有权转移给承租人 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 这里的 大部分 掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75 以上 含75 需要注意的是 这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例 而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例 如果租赁资产是旧资产 在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75 以上时 则这条判断标准不适用 不能使用这条标准确定租赁的分类 详见下页图表 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 这里的 大部分 掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75 以上 含75 需要注意的是 这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例 而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例 图1 如果租赁资产是旧资产 在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75 以上时 则这条判断标准不适用 不能使用这条标准确定租赁的分类 图2 详见下页图表 尚可使用寿命7年 租赁期6年 已使用寿命3年 图1 已使用寿命没有超过总使用寿命75 的情况 租赁期占尚可使用寿命的比例为85 7 6年 7年 超过75 满足第三条标准 尚可使用寿命2年 租赁期2年 已使用寿命8年 图2 已使用寿命超过总使用寿命75 的情况 已使用的寿命占总使用寿命的比例为80 8年 10年 超过了总使用寿命的75 所以就算租赁期占到了尚可使用寿命的100 2年 2年 也不满足第三条标准 4 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 就出租人而言 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 这里的 几乎相当于 掌握在90 含90 以上 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大修整 只有承租人才能使用 0 10000 10000 10000 1 2 3 借 固定资产等 租赁开始日的资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用 未确认融资费用 倒挤 贷 长期应付款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用 资产余值 担保资产余值 未担保资产余值 承租人 有关的第三方担保资产余值 与承租人 出租人无关的第三方担保资产余值 概念1 最低租赁付款额及其现值1 没有优惠购买选择权的情况 最低租赁付款额 支付的租金 不含或有租金和履约成本 由承租人或有关的第三方担保的余值2 有优惠购买选择权的情况 最低租赁付款额 支付的租金 不含或有租金和履约成本 承租人行使优惠购买选择权而支付的款项 最低租赁付款额现值最低租赁付款额现值 将支付的租金按年金现值系数折现 同时将承租人或有关第三方担保余值和优惠购买选择权支付款项按复利现值系数折现 概念2 最低租赁收款额最低租赁收款额 最低租赁付款额 无关第三方对出租人担保的资产余值总结 1 与承租人相关的各种担保余值要计入最低租赁付款额2 只要是有担保的余值都要计入最低租赁收款额3 无担保余值谁都不要 1 履约成本的处理履约成本 是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益 管理费用 2 或有租金的处理 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 由于或有租金的金额不固定 无法采用系统合理的方法对其进行分摊 因此或有租金在实际发生时 计入当期损益 销售费用 最低租赁付款额的现值 折现率选择 租赁 内含 利率 租赁 合同 规定的利率 同期银行 贷款 利率 例题 多选题 下列各项中 属于融资租赁标准的有 a 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分b 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人c 租赁资产性质特殊 如不作较大改造 只有承租人才能使用d 承租人有购买租赁资产的选择权 购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 答案 abcd 1 租赁开始日借 固定资产等 租赁开始日的资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 加上 初始直接费用 未确认融资费用 倒挤 贷 长期应付款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用 具体会计分录 0 10000 10000 10000 1 2 3 未确认融资费用的分摊 实际利率法 每年摊销金额 长期应付款摊余成本 分摊率 就是折现率 实对实 摊余成本 长期应付款 已发生的未确认融资费用 未确认融资费用 为 长期应付款 的抵减项 资产负债表上的长期应付款项目是用长期应付款科目减去未确认融资费用科目后的余额填列的 所以计算长期应付款的摊余成本需要减去已发生的未确认融资费用 2 摊销未确认融资费用借 财务费用 在建工程贷 未确认融资费用 摊余成本 分摊率 实对实 3 支付租金借 长期应付款贷 银行存款 具体会计分录 租赁资产折旧计提原则 融资租入固定资产作为企业资产管理 应计提折旧比照一般固定资产处理 如果租赁合同中有担保余值 则计算折旧时应将担保余值从资产价值中减掉 有担保余值意味着租赁期满后设备还要还给出租房 所以不考虑净残值 但要考虑担保余值 折旧年限应选择租赁期与资产使用期限较短者 同时也是未确认融资费用的分摊期限 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的 应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间 返还 租赁合同中有担保余值借 长期应付款 有担保的余值 相当于净残值 累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产 租赁合同中没有担保余值借 累计折旧贷 固定资产 具体会计分录 2 留购租赁资产支付购买价款 借 长期应付款 优惠购买价款 贷 银行存款调整固定资产明细账 借 固定资产 自有固定资产 原值转入 贷 固定资产 融资租入固定资产 例 2x11年12月28日 a公司于b公司签订了一份租赁合同 合同主要条款如下 1 租赁标的物 数控机床 2 租赁期开始日 租赁物运抵a公司生产车间之日 即2x12年1月1日 3 租赁期 从租赁期开始日算起36个月 即2x12年1月1日至2x14年12月31日 4 租金支付方式 自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元 5 该机床在2x12年1月1日的公允价值为2500000元 6 租赁合同规定的利率为8 年利率 7 该机床为全新设备 估计使用年限为5年 不需安装调试 采用年限平均法计提折旧 8 2x13年和2x14年 a公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1 向b公司支付经营分享收入 a公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费 差旅费9800元 2x13年和2x14年 a公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元 2x13年12月31日 a公司以银行存款支付该机床的维护费2800元 2x14年12月31日 a公司将该机床退还b公司 9800元是初始直接费用 80000元和100000元是或有租金 2800元是履约成本 a公司 承租人 的会计处理 1 租赁开始日的会计处理第一步 判断租赁类型 本例中 租赁期 3年 占租赁资产尚可使用年限 5年 的60 小于75 没有满足融资租赁的第3条判断标准 最低租赁付款额的现值为2319390元 计算过程见下文 大于租赁资产公允价值的90 即2250000 2500000 90 满足融资租赁的第4条判断标准 因此 a公司应当将该项租赁认定为融资租赁 第二步 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值 确定租赁资产的入账价值 本例中a公司不知道出租人的租赁内含利率 因此应选择租赁合同规定的利率8 作为最低租赁付款额的折现率 最低租赁付款额 各期租金之和 承租人担保的资产余值 900000 3 0 2700000 元 本题无担保余值 所以后面加个0 但也可以不写 最低租赁付款额的现值 900000 p a 8 3 900000 2 5771 2319390 元 租赁资产公允价值2500000元 以现值与公允价值较低者计入固定资产 根据 企业会计准则第21号 租赁 规定的孰低原则 租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元 即2329190元 第三步 计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额 最低租赁付款额现值 2700000 2319390 380610 元 第四步 进行具体账务处理 借 固定资产 融资租入固定资产2329190未确认融资费用380610贷 长期应付款 应付融资租赁款2700000银行存款9800 2 分摊未确认融资费用的会计处理第一步 确定融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值 因此该折现率就是其融资费用分摊率 即8 第二步 在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用 见表10 2 第三步 进行具体账务处理 2012年分摊费用 2700000 380610 8 2319390 8 185551 2元2x12年1月至12月 每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 185551 2 12 15462 6 元 借 财务费用15462 6贷 未确认融资费用15462 62319390元就是计算摊销金额之前的长期应付款摊余成本 2x12年12月31日 支付第1期租金时借 长期应付款900000贷 银行存款900000 20 12年2月至12月 每月计提折旧时每月折旧费用 2329190 3 12 1 66548 29 元 下同 租期从12年1月1日开始 当月增加固定资产当月不折旧 下月开始折旧 借 制造费用66548 29贷 累计折旧66548 29此处计算的是12年的折旧金额 不要和上面12年的未确认融资费用的摊销额搞混 2013年的分摊额 2319390 900000 185551 2 8 1604941 2 8 128395 302x13年1月至12月 每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 128395 30 12 10699 61 元 借 财务费用10699 61贷 未确认融资费用10699 61 2x13年12月31日 支付第2期租金时借 长期应付款900000贷 银行存款9000002013年的折旧处理同2012年一样 分录略 2014年的分摊额 380610 185551 2 128395 30 66663 5元 实际利率法最后一年 分摊额直接余额倒挤 2x14年1月至12月 每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 66663 5 12 5555 29 元 借 财务费用5555 29贷 未确认融资费用5555 29难点在于 教材上分录数字是每月分摊额 但是具体计算时要用年度分摊额 注意分辨 不要搞混了 2x14年12月31日 支付第3期租金时借 长期应付款900000贷 银行存款9000002014年折旧处理和2012年折旧一样 3 履约成本的会计处理2x13年12月31日 a公司发生该机床的维护费2800元时借 管理费用2800贷 银行存款2800 4 或有租金的会计处理2x13年12月31日 根据合同规定 a公司应向b公司支付经营分享收入80000元借 销售费用80000贷 其他应付款 b公司800002x14年12月31日 根据合同规定 a公司应向b公司支付经营分享收入100000元借 销售费用100000贷 其他应付款 b公司100000 5 租赁期届满时的会计处理2x14年12月31日 a公司将该机床退还b公司时借 累计折旧2329190贷 固定资产 融资租入固定资产2329190本题期满后退还b公司 而且没有担保余值 所以用这种做法 具有融资性质的延期付款购买资产 分期购入 企业购买资产有可能延期支付有关价款 如果延期支付的购买价款超过正常信用条件 通常指超过三年 实质上具有融资性质的 所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 作为 未确认融资费用 核算 应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销 计入相关资产成本或当期损益 1 租赁开始日借 固定资产等 延期支付购买价款现值 加上 初始直接费用 不需要和公允价值作比较 未确认融资费用 倒挤 贷 长期应付款 延期支付购买价款 银行存款 初始直接费用 具体会计分录 例 20 7年1月1日 甲公司与乙公司签订一项购货合同 甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备 合同约定 甲公司采用分期付款方式支付价款 该设备价款共计900万元 不考虑增值税 在20 7年至2 11年的5年内每半年支付90万元 每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日 20 7年1月1日 设备如期运抵甲公司并开始安装 20 7年12月31日 设备达到预定可使用状态 发生安装费398530 60元 已用银行存款付讫 假定甲公司的适用的半年折现率为10 p a 10 10 6 1446 解答 1 现值 900000 p a 10 10 900000 6 1446 5530140 元 20 7年1月1日甲公司的账务处理如下 借 在建工程5530140未确认融资费用3469860贷 长期应付款9000000账面价值 摊余成本 9000000 3469860 5530140 2 20 7年6月30日甲公司的账务处理如下 实际利息 5530140 10 553014借 在建工程553014 资本化阶段 贷 未确认融资费用553014借 长期应付款900000贷 银行存款900000账面价值 摊余成本 5530140 553014 900000 5183154 3 20 7年12月31日甲公司的账务处理如下 实际利息 5183154 10 518315 40借 在建工程518315 40 资本化 贷 未确认融资费用518315 40借 长期应付款900000贷 银行存款900000账面价值 摊余成本 5183154 518315 4 900000 4801469 4 支付安装费 设备达到预定可使用状态 借 在建工程398530 60贷 银行存款398530 60借 固定资产7000000贷 在建工程7000000 4 20 8年6月30日 实际利息 4801469 4 10 480146 94借 财务费用480146 94 费用化 贷 未确认融资费用480146 94借 长期应付款900000贷 银行存款900000以后各期按上述原则处理 所以略去 例题 单选题 甲企业采用融资租赁方式租入设备一台 租赁合同主要内容 1 该设备租赁期为5年 每年支付租金5万元 2 或有租金4万元 3 履约成本3万元 4 承租人有关的第三方担保的资产余值2万元 甲企业该设备的最低租赁付款额为 a 25万元b 27万元c 32万元d 34万元 答案 b 租金每年5万 3年共25万 再加上担保余值2万 总共27万 第三节借款费用 一 借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价 包括借款利息 折价或者溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 注 权益性资金融资费用除外 借款费用 借款利息 溢价 折价摊销 辅助费用 外币借款汇兑差额 融资租赁中的融资费用 例题 多选题 下列项目中 属于借款费用的有 a 应付公司债券的利息b 融资租赁中承租人确认的融资费用c 发行股票的发行费用d 外币借款本金发生的汇兑差额 答案 abd 发行股票的发行费用冲减 资本公积 股本溢价 不用资本化或费用化 二 借款费用的确认 确认原则借款费用确认的基本原则是 企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的 应当予以资本化 在建工程等 计入相关资产成本 其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 财务费用 或者资本化 或者费用化 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 注 相当长时间 应当是指资产构建或者生产所必须的时间 通常为1年以上 含1年 二 借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款 也包括一般借款 其中 对于一般借款 只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时 才应将与一般借款相关的借款费用资本化 否则 所发生的借款费用应当计入当期损益 三 借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 但借款费用暂停资本化的期间不包括在内 只有发生在资本化期间内的借款费用 才允许资本化 它是借款费用确认和计量的重要前提 在建工程 等科目 资本化期间 前 后 财务费用 财务费用 开始时点 结束时点 不含暂停期间 借款费用处理的图示 1 借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件 资产支出已经发生 为工程支付款项 借款费用已经发生 支付借款利息 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始 开工 三个条件必须同时满足 2 借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 注 在中断期间所发生的借款费用 应当计入当期损益 直至购建或者生产活动重新开始 暂停期间的利息应该费用化 计入损益 非正常中断 通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断 例如 企业因与施工方发生了质量纠纷 或者工程 生产用料没有及时供应 或者资金周转发生了困难 或者施工 生产发生了安全事故 或者发生了与资产购建 生产有关的劳动纠纷等原因 导致资产购建或者生产活动发生的中断 均属于非正常中断 重点在于不可预见 正常中断 这类中断是在施工前可以预见的 而且是工程建造必须经过的程序 属于正常中断 如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查 检查通过后才可继续下一阶段的建造工作 某些地区的工程在建造过程中 由于可预见的不可抗力因素 如雨季或冰冻季节等原因 导致施工出现停顿 也属于正常中断 重点在于可预见 3 借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中 如果所购建或者生产的资产分别建造 分别完工 企业也应当遵循实质重于形式的原则 区别下列情况 界定借款费用停止资本化的时点 1 所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工 该部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 一部分可以先行停止资本化的情况 2 购建或者生产的资产的各部分分别完工 但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 在这种情况下 即使各部分资产已经分别完工 也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时 才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 借款费用才可停止资本化 必须等整体完工才能一起停止资本化的情况 例题 单选题 2010年2月1日 甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款 2010年3月5日 以该贷款支付前期订购的工程物资款 因征地拆迁发生纠纷 该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建 开始支付其他工程款 2011年2月28日 该厂房建造完成 达到预定可使用状态 2011年4月30日 甲公司办理工程竣工决算 不考虑其他因素 甲公司该笔借款费用的资本化期间为 2011年 a 2010年2月1日至2011年4月30日b 2010年3月5日至2011年2月28日c 2010年7月1日至2011年2月28日d 2010年7月1日至2011年4月30日 答案 c 2010年2月1日借入款项 也就默认当月开始支付利息 至2010年7月1日三项条件同时满足 开始资本化 例题 多选题 在确定借款费用暂停资本化的期间时 应当区别正常中断和非正常中断 下列各项中 属于非正常中断的有 2011年 a 质量纠纷导致的中断b 安全事故导致的中断c 劳动纠纷导致的中断d 资金周转困难导致的中断 答案 abcd 均为不可预见的 例题 多选题 下列情况中 属于非正常中断的有 a 由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 b 由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 c 由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 d 由于可预见的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 答案 abc 三 借款费用的计量 借款利息资本化金额的确定原则 应区分专门借款和一般借款1 专门借款利息费用资本化的原则为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 专门借款资本化金额 资本化期间内专门借款总的利息 资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入分录如下 借 在建工程 资本化利息支出 银行存款 应收利息等 闲置资金利息收入 贷 应付利息 专门借款总利息 例 abc公司于2x10年1月1日正式动工兴建一幢厂房 工期预计为1年零6个月 工程采用出包方式 分别于2x10年1月1日 2x10年7月1日和2x11年1月1日支付工程进度款 abc公司为建造厂房于2x10年1月1日专门借款30000000元 借款期限为3年 年利率为5 另外 在2x10年7月1日又专门借款60000000元 借款期限为5年 年利率为6 借款利息按年支付 如无特别说明 本章例题中名义利率与实际利率相同 abc公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资 该短期投资月收益率为0 5 厂房于2x11年6月30日完工 达到预定可使用状态 abc公司为建造该厂房的支出金额如表10 3所示 表10 3单位 元 由于abc公司使用了专门借款建造厂房 而且厂房建造支出没有超过专门借款金额 因此 公司2x10年 2x11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下 1 确定借款费用资本化期间为2x10年1月1日至2x11年6月30日 2 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 2x10年专门借款发生的利息金额 30000000 5 60000000 6 6 12 3300000 元 2x11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额 30000000 5 6 12 60000000 6 6 12 2550000 元 3 计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益 2x10年短期投资收益 15000000 0 5 6 40000000 0 5 6 1650000 元 2x11年1月1日至6月30日短期投资收益 5000000 0 5 6 150000 元 4 由于在资本化期间内 专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定 因此 公司2x10年的利息资本化金额 3300000 1650000 1650000 元 公司2x11年的利息资本化金额 2550000 150000 2400000 元 5 有关账务处理如下 2x10年12月31日借 在建工程1650000应收利息 或银行存款 1650000贷 应付利息3300000 2x11年6月30日借 在建工程2400000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息2550000 例题 多选题 a公司为建造一栋厂房于2011年9月1日专门从银行借入8000万元款项 借款期限为3年 年利率为6 该厂房预计2013年2月完工 2011年10月1日 a公司为建造该厂房购入一块建筑用地 成本为2000万元 款项已于当日支付 因某种原因 截至2011年年末 该厂房的实体工程建造活动尚未开始 a公司借入的上述专门借款存入银行所获得的利息收入为25万元 不考虑其他因素 则2011年度a公司就上述借款应予以资本化的利息费用为 万元 a 0b 160c 95d 120 答案 a 解析 该厂房的建造活动在2011年度不符合开始资本化的条件 所以2011年度上述借款应予以资本化的利息费用为零 2 一般借款利息费用资本化原则为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 有关计算公式如下 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率累计资产支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔资产支出在当期所占用的天数 当期天数 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数 例10 16 沿用 例10 15 假定abc公司建造厂房没有专门借款 占用的都是一般借款 abc公司为建造厂房占用的一般借款有两笔 具体如下 1 向a银行长期贷款20000000元 期限为20 x9年12月1日至2x12年12月1日 年利率为6 按年支付利息 2 发行公司债券1亿元 于20 x9年1月1日发行 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外 没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动 假定全年按360天计算 其他资料沿用 例10 15 鉴于abc公司建造厂房没有占用专门借款 而占用了一般借款 因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率 然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数 将其与资本化率相乘 计算求得当期应予资本化的借款利息金额 具体如下 表10 3单位 元 1 计算所占用一般借款资本化率 一般借款资本化率 年 20000000 6 100000000 8 20000000 100000000 100 7 67 2 计算累计资产支出加权平均数 2x10年累计资产支出加权平均数 15000000 360 360 35000000 180 36