农产品加工流通税收政策运行中的问题和完善建议.doc

农产品加工流通税收政策运行中的问题和完善建议为了支持“三农”发展，扶持农民增收，我国的税收政策对农业生产者销售自产农产品免征增值税，对企业购进免税农产品按照农产品收购发票或销售发票注明的农产品买价和13的扣除率计算进项税。从实际运行效果来看，这些政策支持了各地农业经济的发展，起到了惠农效果。但是，它更多地惠及了农产品收购和加工单位，对农民直接优惠不够明显，与政策制定初衷有一定差别。而且，基层税务机关执行遇到较大困难，政策落实中存在一些突出问题，农产品税收政策急需加以完善。一、农产品加工流通税收政策运行中的主要问题（一）农产品收购发票记录信息不够真实。2006年，某省国税局对50户抵扣收购发票异常户进行核查，其中有问题33户，占66%，发现虚开收购凭证1901份，税额206万元。一些农产品加工企业账面利润和税负偏低，往往是通过收购发票虚列成本、多抵进项。有的企业短期内大量开具收购发票，数量、金额都非常高，超出其经营加工能力，短期经营后即申请注销。虚开收购发票的主要手段有：虚拟收购业务无货虚开，凭空编造供货人填写发票，更改收购货物品名违反规定抵扣税款，将从商贩收购的农产品视为免税农产品开具收购发票抵扣税款等。（二）收购发票信息不真实的危害。首先，企业虚开收购发票既可抵扣增值税，又可抬高账面成本降低账面利润，减少应缴纳企业所得税。收购发票成为国家税收流失的一个管道，抵扣凭证功能大打折扣。其次，收购发票成为一些涉税违法行为的源头。某市近期通过查处案件发现，企业虚开收购发票抵扣税款，再虚开增值税专用发票谋取利益，这些专用发票被用于抵扣税款或骗取出口退税。第三，由于管理困难，基层税务机关往往采取核定税负、强制转出进项税等简单手段，限制农产品收购发票抵扣税款，尽管一定程度上减少了税收流失，但并不符合增值税原理，管理手段不够规范。第四，受征管力量、征管手段所限，税务机关难以杜绝收购发票虚开，税收管理员面临较大的执法风险。（三）收购发票管理面临客观困难。为了加强收购发票管理，各级税务机关都采取了很多办法，如记录供货人信息、收购资格认定、大批收购报验和耗用分析等，但日常管理仍面临许多困难。一是企业开具收购发票金额小、份数多，税务机关征管力量不足，难以对收购发票逐份核查。而且，税务机关不掌握公民身份证信息，难以快速核实供货人身份；不具备强制权力，对不反映真实情况的束手无策。二是农产品品种多、库存大，实施盘库费力费时，收购后要经过除水、除尘等环节，核实收购数量会面临一些困难。企业还采取“化整为零”方式，使大批收购报验规定形同虚设。三是农产品多以质论价，不同年份、季节的价格有较大波动，税务人员对收购单价进行事后核查的难度很大。四是凭借收购发票信息，难以界定收购农产品是自产还是贩运。（四）抵扣率和税率存在差异，企业承担了部分免征税收。国家对农业生产者销售自产农产品名义上免征13税率的增值税，企业收购或购买时，按买价和13的扣除率计算抵扣进项税。如果按不含税价计算，扣除率为14.943（13（1-13）。但企业生产的产品适用13和17两种不同税率，客观上会承担本应由国家承担的部分免征税收。1.适用13税率企业若产生留抵，则承担了部分免征税收。粮食和食用植物油加工等企业适用13的税率，低于抵扣率，企业税负偏低，这可以看作是国家给予的税收补贴。但是，企业产生的留抵实际是承担了部分免征税收，留抵越大，承担越多。假设某企业购进1万元免税农产品，进项税额1300元；含税销售额1.1万元，销项税额1265.49元，留抵34.51元。企业向农业生产者支付进项1300元，只抵扣1265.49元，34.51元留抵构成企业资产，却只能闲置不能变现，实际是替国家承担了减免税收。2.适用17税率的企业，承担部分免征税收。假设某企业购进1万元免税农产品，进项税额1300元，成本8700元；不含税销售额1.1万元，销项税额1870元，纳税570元，毛利2300元（11000-8700）。按照增值税原理，企业加工销售环节应缴纳税款391元（230017），多缴179元。原因在于购进抵扣率低于销项税率，增值税链条存在“断裂”，按购进价格“追征”税款179元（8700（17-14.943），企业承担了部分减免税收。二、农产品税收政策剖析强有力的征管措施，虽然可在一定程度上减少税收流失，但难以杜绝农产品收购发票虚开。因此，还应从政策本身寻找原因。（一）“自开自抵”存在漏洞，免税范围不够合理注：红色表示享受免税，（后图同）深加工销售初加工销售初加工后销售深加工销售直接销售图一： 农产品流通示意图农业生产者自身消耗或加工自用不加工直接销售收购者加工者直接销售粮食、饲料、竹木制品、工业品、工业原材料等深加工销售1.“自开自抵”机制存在缺陷。一般的发票使用中，开具方、取得方存在天然的相互监督制约关系。收购发票“自开自抵”，监督制约关系相对较弱，发票虚开有很多便利。第一，收购方“自开自抵”，既有虚开的动机、也有虚开的方便。第二，供货方多是农民、商贩，索取发票意识差，监督作用不强。即使起到监督作用，也只能制约少开发票，不能监督其多开发票。第三，大部分农产品加工企业是民营企业，财务核算、原材料等核心信息隐秘性强，社会监督较弱。第四，农产品收购点多面广，存在大量现金交易，资金流、货物流、信息流、数据流都难以控制，交易真实性难以保证。在这种情况下，让经营者凭“良心”的“自开自抵”，税务机关难以事后核实，“亡羊”也难“补牢”。2.农产品免税条件因“人”而异，实际执行中难以判定首先，对相同形态的农产品给予不同的税收待遇，同“物”不同“税”。从图一可以看出，无论农产品从哪种途径进入到消费或其他工业环节，最终只有三种形态：原始农产品（）、初级农产品（）、深加工农产品（）。同为原始农产品或图二： 农产品销售、收购过程示意图销售自产农产品商业流通农业生产者商贩收购、初加工企业农产品加工企业销售自产农产品商业流通农业生产者初级农产品，却受到征或免的不同待遇，同“物”不同“税”。第二，对本质相同的流通过程给予不同的税收待遇，同“流”不同“税”。如图二所示，农业生产者销售自产农产品，其实暗含着一个商业流通过程，农业生产者是其中的“商贩”。商贩（收购企业）收购后再销售，是农产品进入商业流通的必须过程，商贩也是“农业生产者”。对本质相同的两种方式，“一免一缴”，看起来是对农业生产者的优惠，实际却是对商业流通的税收歧视。商贩收购脱壳加工并销售，征税农业生产者脱壳加工并销售，免税花生仁图三： 农产品加工销售过程示意图农业生产者生产的花生果农产品加工企业第三，对相同的加工行为给予不同的税收待遇，同“工”不同“税”。如图三所示，确定花生果加工成花生仁是否应当征税，并不取决于加工行为的本身，而是取决于加工者和花生果的关系这一外在条件，同“工”不同“税”。而且，农业生产者对农产品进行加工改变其性状享受免税，商贩收购销售农产品并未改变其性状却要缴税，也显示出税收政策有失偏颇。如果说以上不同正是制定税收政策的初衷，也并无不可。但需要注意的是，我国增值税实行“税额抵扣法” 增值税计算方法有加法、减法和税额抵扣法，对农业生产者的免税，要通过收购者抵扣税款来实现。在现实中，收购人和税务机关面对同质、同价的农产品，并不能直观判断其流通过程以及与出售人的关系，也就不能判定是否应予免税和开具收购发票。（二）完善税收政策的几点考虑对农业生产实施财政补贴、税收减免，是扶持“三农”发展、维护粮食安全的重要措施，也是世界范围内的通行做法，必须加以坚持。完善农产品加工流通税收政策，涉及到社会经济的方方面面，必须慎重对待、考虑周全。主要有以下几点：1.着眼于有效实施农业补贴。现行农产品税收制度，既给予农业生产者直接优惠，也通过对农产品流通、加工的扶持给予间接优惠。就直接优惠来说，也应考虑动用政府力量，核实农产品的类型、品种、种植面积等，通过财政措施实施补贴。就间接优惠来说，增值税倒挂企业和适用17税率企业，部分承担了农产品减免税收，应该加以改善。2.应着眼于符合农业生产实际。我国农业生产零星分散，商品经营不规范、不发达，农产品税收政策，应符合我国农业生产的这种现状。一些农民从事农产品收购加工，既增加了自己收入，也发挥着农产品流通的桥梁纽带作用。通过农民商贩、经纪人实施间接收购，已经成为企业收购农产品的主要方式。比如XX市当地家禽养殖并不发达，靠2万多农民从东北收购羽绒、羽毛，贩运销售给本地企业。现行政策将这些农民商贩排除在优惠对象之外，限制了农民的自发经济活动，也不利于农产品的流通增值。3.应着眼于税收制度完整规范。对特定行业、企业进行支持或限制，只是税收整体职能的一部分。现行农产品税收政策，造成增值税链条的“断裂”，征管实践中又难以有效弥补，最终损害税收整体职能的实现。完善农产品税收制度，应全面筹划增值税等间接税和企业所得税等直接税优惠措施，尤其是在增值税“凭票抵扣”、自成链条的制度下，更要充分尊重税收制度的完整性。4.应着眼于税收征管简便易行。注重效率，是税收征管的基本原则。现行农产品税收制度，使得收购发票管理成为“重头戏”，大量耗费了征管精力。为了防止收购发票虚开，征管规定日益细致、繁琐，也给企业造成不便，比如：开具收购发票必须填写销售人身份证号码，但收购企业很难要求农户销售时必须携带身份证，也不能因此就不收购，往往事后虚构事实、补充手续。完善农产品税收政策，应注意降低征管难度，提高征管效率。四、完善农产品税收政策的建议（一）转变农产品税收优惠的政策取向。税收是实现国家职能一种工具。对哪些行业、企业或生产经营活动给予鼓励或限制，从属于国家的政治、经济和社会目标，并不是征税或征管的自身需要。完善农产品税收政策，应根据国家政治意图明确优惠对象。现行的税收优惠政策因“人”而异，优惠对象是以农民为主体的农业生产者，而并非完全是农业生产。随着我国经济的快速发展，越来越多的农民离开土地走向城市，土地流转将逐步加快，农业生产的集约化程度将越来越高，农业的基础地位也越来越强。在这种情况下，有必要对农产品税收优惠进行重新定位，由因“人”而异的政策取向转变为对农业生产的全面税收优惠。（二）建立以“全额征收”“实耗退税”为核心的农产品税收政策。一段时期以来，废旧物资收购和农产品收购，都是税收征管的“老大难”。从2009年起，国家改革了废旧物资收购抵扣的管理办法，核心是不再抵扣进项税，实行“先征后返”，效果非常明显，许多钻政策漏洞的废旧物资经营企业销声匿迹。以此为借鉴，本文设想了以“全额征收”“实耗退税”合称“先征后退”为核心的农产品税收政策。河沙烘干机 1.将初级农产品全部纳入免税范围。根据前文对农产品同“物”不同“税”的分析，以及税收政策取向的转变，建议扩大免税范围，对进入流通环节的农产品全部给予免税。具体为：将增值税暂行条例第十五条第一款免税范围第一项规定修改为“销售农产品”，取消“农业生产者”“自产”的条件限制；同时在现有规定基础上，对初级农产品给出概念性规定，并列举简单加工名称和初级农产品品目，便于征纳双方执行。2. 收购农产品不再抵扣税款，对农产品加工企业实行增值税“全额征收” 此处“全额征收”是假设企业不存在其他抵扣税款。鉴于农产品收购行为零星、分散，不易鉴别其真实性，企业收购农产品不再抵扣增值税，按照产品销售和适用税率全额计算征收税款，对企业销售时耗用的农产品给予退税。3.对农产品加工增值税实行“实耗退税”。对企业销售产品所耗用的农产品价值进行退税。一是根据销售产品耗用农产品价值和适用税率，计算应退税款；二是以缴纳税额为限，超出部分不予退税；三是非正常损失的收购农产品不予退税；四是申请退税应时应提供销售产品的数量、价格、已纳税款，耗用农产品的数量、价值等信息，税务机关核实后予以退税。4.农产品收购企业的日常管理。一是企业将农产品加工的主要工序、流程、主要产品、物耗比例等相关参数报送税务机关备案，税务机关核实后据以实施管理；二是健全农产品收购以及产成品的数量、单价、库存的账务核算；三是对核算不健全的企业，税务机关根据其加工能力和生产参数核定征收税款和应退税款。5.理顺农产品抵扣率。为了避免农产品免税由企业暗中承担，建议按照企业产品的适用税率，确定耗用农产品抵扣率，即：抵扣率和产品适用税率相一致。但还需要确认企业购进农产品是含税价还是不含税价。如果是含税价，则：抵扣税额买价（1+税率）税率如果是不含税价，则：抵扣税额买价税率基于增值税是价外税，可以认为免征税收在售价之外，支付价款应为不含税价。但也可认为国家已将免征税收包含在价格之中返还给农业生产者，支付价款为含税价。二者都有一定道理，不会过分影响税收征管。从支持农业发展、降低企业税收负担角度出发，本文稍倾向于按不含税价抵扣税款。在以上政策建议中，扩大农产品免税范围，把税收优惠政策取向由对“人”调整对“物”，是完善农产品税收政策的基础和前提。取消“自开自抵”，“全额征收”“实耗退税”，是杜绝虚开收购发票的“治本之策”，也是维护国家税收利益和企业权益，加强农产品税收管理的关键环节。加强日常管理，是农产品税收政策得以运行的保证。理顺农产品加工的抵扣率是一个补充。（三）“全额征收”“实耗退税”办法的优点。一是取消收购农产品抵扣税款以后，企业虚构收购行为并不能直接多抵税款，还要经过税务机关审查，取得非法收益的难度加大，虚开收购发票的主观动机被压缩；二是在“全额征税”方式下，虚开收购发票进而虚开销售发票的行为，将要垫支大笔税款，那些无资金、无场地、无经营，以虚开为生的“空壳”公司将难以生存；三是税务机关能够充分掌握企业日常经营指标，指标之间又具有较强关联性并相互制约，便于直观地考察纳税、退税真实性；四是在“自行申报”的征管模式下，“自开自抵”责任企业主要由企业承担，税务机关责任并不很清晰，日常关联往往限于完成巡查次数、登记收购发票台账等表面工作，对收购真实性的核查则“知难而退”。“先征后退”使税务机关承担了更多的审查责任和义务，促使其强化收购行为的核查。在调查中，“实耗扣税法”和“实际负担法”受到许多同志关注。我们认为二者各有优点，但都不足以解决问题。第一，“实耗扣税法”，是将企业收购农产品应抵扣的增值税，按照实际耗用分期抵扣。它依然建立在收购发票“自开自抵”基础之上。若无法剔除企业虚开收购发票，依然能够列支成本、多计进项，只是将抵扣时间由“开具”推迟到“实耗”，并不能根本解决问题。第二，“实际负担法”，就是取消农产品抵扣税款，改按全国统一的税收负担率核定征收税款。需要指出，农产品加工企业从事农副食品加工、食品制造、家具制造、造纸、制药、化学化工、服装等，并不是