当前我国财税法研究十大热点问题.pdf

第5 卷第4 期 2 0 0 3 年 7 7 月 天津行政学院学报 J OURNAL OF TI ANJ I N ADM I NI S TRATI ON I NSTI TUTE V 0 1 5 N 0 4 N o v 2 0 0 3 当前我国财税法研究十大热点问题 北京大学法学院课题组 北京大学 北京1 0 0 8 7 1 摘要 随着我国财政体制改革的不断深入和加入WT O后的现实要求 加强我国相关财税 法的理论研究日益重要 当前我国财税法学研究的十大热点问题是 l 政府采购法 的出台 预 算法 的修改 国债法 的制定 转移支付法 的制定 新 税收征管法 及其新 实施细则 诚信 纳悦问题 实质课税原则 纳税人权利及其保护 WT U影响下的中国税法和依法治税问题总 结和评论这些热点问题的研究现状和存在问题有助于推动财税法学的研究 关键词 财税法 热点问题 研究现状 发展趋势 中图分类号 0 9 1 2 2 文献标识码 A 文章编号 1 0 0 8 7 1 6 8 2 0 0 3 0 4 0 0 6 3 0 6 一 政府采购法 出台 随 着 我 国 财 政 体 制 改 革 的 不 断 深 人 和 加 人W T 后 的 现 实 要 求 我 国 于2 0 0 2 年6 月2 9 日 颁 布 了 中 华 人 民 共 和 国 政 府 采 购 法 诊 这 标 志 着 我 国 的 政 府 采 购 行 为 走 上 了 依 法 规 范 的 道 路 新 出 台 的 政 府 采 购 法 对 政 府 采 购 行 为 的 主 体 和 采 购 范 围 作 出 了 明 确 界 定 这 是 符合 我国 为 加 入W T Y 政 府 采 购 协 定 旁 时 所 作的 承 诺的 对 于 新颁 布的 茱 政府采 购 法 的 性质 有 的 学 者 认 为 他 既 是 一 部 财 政 管 理 法 又 是 部 竞 争 法 r n 政 府 采 购 的 中 心问 题 是 建 立 一 个竞 争 透明 非 歧视 性的 政 府采 购 制 度 以 提 高 公 共 资 金的 使 用 效 益促 进 政 府 管 理 和公 共 服 务 的 诚 实 廉 洁 和 高 效口 政 府 采 购 法 确 定的 有 效 竞 争 原 则 充分 表 明了 政 府 采 购 人与 供 应商 之间 是平 等 公平 的民 事 关 系因 此 有 学 者 指 出 政 府 采 购 合 同 是 具 有 特 殊 性 的 民 事 合 同但 其 一 般 性 大于 特 殊 性 只 是 需要在 明 确 适用 合 同 法的前 提下 对 政 府 采 购 合 同 的 有关 特殊问 题作出 规定 这 基本卜 排 除了 其 为 行 政 合 同 的 断 定 还 有 学 者 对 实 施 苦 政 府 采 购 法 所 需 的 其 他 配 套 改 革 和 制 度 完 善 作 出r 积 极 的 论 述 总 之 学 者 们 都 从正 面 肯 定了 a 政 府 采 购 法8 的 颁布 与 实 施 的 深 远 意 义 并 指出 其不 仅能 够促进我国 财政 资金的 科学运 用 加 强 国 家 的 宏 观 调 控能 力更 重 要 的 是 促 进 政 府的 廉 政建 设 但 是 相 关 的 学 术 研 究 则 刚 刚 起 步对于 此 法 在 实 际 操 作中 其 基 本 理 念 的 把 握 制 度 没 计 的 周 全 和 立 法 技 术 的 完 善 都 有 待 于 学 者 在 今 后 结 合 该 法 的 运 行 情 况 来 不 断 探 索 和 推 进 二 预 算法 的 修 改 预 算 法 从1 9 9 4 年3 月 颁布 至 今已 有9 年 他 对 强 化预 算 的 约 束 力保 证 预 算 收支 严 肃 性 实 现 预 算 管 理 的 法制 化 规 范 化 科 学 化 等 起 了 重 要 作 用 但是 他 在 实 施 过 程中 也 暴 露出 许 多 问 题 因 此 d 预 算 法 k 的 修 改口 益 提 上 日 程 收稿日期 2 0 0 3 0 9 0 6 作者简介 邢会强 1 9 7 6 男 河南漂河人 北京大学法学院博士研究生 周倩 1 9 8 0 女 湖北荆门人 北京大学法学院硕士研究生 李蓄 1 9 7 7 女 吉林长春人 北京大学法学院硕士研究生 熊可 1 9 8 一 男 江西南昌人 北京大学法学院硕士研究生 刘琳 1 9 8 一 女 湖北黄冈人 北京大学法学院硕士研究生 第 5 卷第 4 期 2 0 0 3年 1 1 月 天津行政学院学报 JOURNAL OF TI ANJI N ADM I NI S TRATI ON I NS TI TU7E V 0 1 5 N 0 A N o v 2 0 0 3 预 算 效 力 的 空 档期 和 预 算编 制 期限 是目 前 讨 论中 最突 出 的 问 题 根 据 预 算 法 第f 条 和 第四 十 四 条 的 规定 我 国 预 算年 度 从 公 历1 月1 日 起至1 2 月3 1 日 止 但是 我国 各 级 人 民 代表 大 会一 般 在每年3 5 月 份召开 因 此各级政府顶 算 草 案 在 本 级 人 大 批准 前 只 能 按照 上 一 年同 期预 算支 出 数 额 安 排 支 出 这 样每 年1 A 月几 乎 无 预 算运 行 有 学者 指 出 我 国 应 将 预 算 年 度 由 历 年 制改 成 跨 年 制如以 每 年 的5 月1 日 至 下 年4 月3 0 日 为 一 个 预 算 年 度 2l而 有 学 者 认 为 我 国 应 在 每 年比月 份 前 后 编 制 临 时 预 算 在 新 年 开 始 前 提 文 各 级 人 大 常 委 会 审议 通 过 并 执 行以 弥 补前 述 空 档 同 时 有 学 者 指 出 在 编 制 年 度 预 算 时 应编 制3 5 年 的 滚 动 预 算 以 体 现 国 家 财 政 政策 及 产 业 政策的 连 续 性 另 外 根 据 我 国 预 算 法 的 规 定 各 基 层 部 门 编 制 预 算 的 时 间 仅 一 两 个 月 由 于 下 级 财 政 不能 及 时 报送 预算 上级财 政只 好代 编下级 预算 以 向 同 级 人 代 会 报 告 有 学 者 建 议 我 国 应 延长 预 算 编 制 时 间 半 年 左 右 等 时 机 成 熟 后 再 延 长 到 一 年 同 时 在 预 算 机 构设置 上 学 者们也 提出了 许 多 宝贵的 修 改 建 议 如改 革目 前 集 预算 编制 与 执行于 一体的 预算机构 设 置 和 管 理 体 制 将预 算 编 制与 执 行 机 构 分 设 在县 级 以 上 人 大 设 立 预 算 委员 会 辅 助 人大 及 其 常 委 会 行 使 顶 算 及 其 调 整 方 案 的 审 批 权 改 革 国 库 管 理 体 制 将 中 国 人 民 银 行 管 理 国 库 的 职 能 和 管 理 国 库 的 机 构 划 归 财 政 等 另 外 学 者们 也 对 预 算 法 的 模糊 之 处 提出 了 许多 修改 方 案 如 建 议 将 预 算 法 第 五 十 三 条 可以 调 整 预 算 的 特 殊 情 况 具 体 化 为 关系 国 民 经 济 发 展 和 国 防 安 全 的 特 别 重 要 的 事 由 将 预 算 法 第二 十 九 条 各 级预 算 收 人的 编 制 应当 与 国 民 生 产 总 值 的 增 长 率 相 适 应 改 成 各 级 顶 算 收 人 应 与 本 地 区 的 国 民 生 产 总 值 的 增长 率 相 同 的 增长 率 编 制 针 对 I 预 算 法 的 空白 地 带 学 者 们也 提 出 了 许多 补 充 意 见 如 预 算 法 既 未 规 定 预 算 审 批 通 过的 标准 也 未 考 虑 预 算 被 否 决 的 法 律 后 果 及 法 律 责 任有学 者 建 议 预 算的 审 批应 当 以 各级 人 大全 体 代 表的 过半 数 通过才 有效 同 时 顶 算法 也 应当 增加 关于 预 算 未获 通过的补 救措施与 法 律责 任 以 防 万 一 有 学 者 还 指出 现有 屯 预 算法 只 对预 算的 形式 主 要内 容 及 程 序 作了 原 则 性 规 定 而 对 预 算 支 出 的 序 列 财 政 预 算 在 国 家 财 政的 主 体 地位 和 权限 则 缺 乏 明 确 界 定 今 后 应 通过 预 算 法 的 修 改 逐 步 解 决 这 些 问 题 另 外 为 了 与 政 府采 购法 有 较 好 的 衔 接 学 者 们 也 建 议 在 预 算 法 中 对 政 府 采 购 预 算 编 制 等 问 题 予 以 法 律上 的 确认 三 国 债法 的制定 6 4 国 债是 各国 政府以 国 家信用为担保向国内外肖 接发 行 的一 种 债券 分 为内 债 和 外债 我国 的内 债卞 要指国 库券的 发 行 自1 9 8 1 年以 来 国 家每 年 都通 过 国 务 院发 布当 年 的 国 库 券 条 例 规 定当 年国 库 券发 行 办法 具 体 规 定 发行 的 数 额 和 利 率 等 财 政 部 中 国 人民 银 行 中 国 证 监 会 联合 下 发 的 文 件 中 也 对国 债 发 行 流通 兑 换 等 规 定了 一系 列政 策 和 法 规 1 9 9 7 年 的 新 利 法 中 又 增 设了 伪 造 变 造 国 家 有 价 证 券 罪 操 纵 证 券 交 易 价 格 罪 和 有 价证 券诈 骗 罪 等 制 裁 扰乱 国债 市 场秩 序 的 行为 这些规范 性文件 很好地促 进r 国债 一 级市 场 的良 性 运行 但是 随 着 国 内 国 债市 场的 迅 猛发 展 和 加 人W T O后 对 国 际 金 融市 场的 整 合需 求 规 范 国 债 运行 的 法 律 制 度也 要 提升自 身的 层次 目 前有关国债管 理的 系 列 规 定散 见 于 证 券 法 预 算 法 等法 律 文 件中 并 没 有 形 成 一 个完 整 统 一 的 法 律体 系 对 于 实 践中 有 关 国 债的 发 行 流 通 使 用 和 偿还等也缺 乏明确的 规范 因此 应该尽快 出 台 国 债 法 健 全 有关 国 ffo 的 法 律 环 境 从 而 使国 家能 够 有 效 地 利 用 国 债 资 金 进 行 经 济 建 设 投 资 者的 利 益 也 可以 得 到 相 关 的 保 障 长 期 以 来经 济界要 求国 债 法出 台 的呼 声 一直 不 绝于 耳 很 多 学 者 从 维 护 国 债 市 场 的 规 范 运 作 角 度 人 手 来 阐 明 国 债 法 存 在 的 必 要 性 相反 法 律 界 对 此 问 题 的 关 注 似乎 热 度 不 够 在 各 种 法 学 报刊 杂志上 鲜有 关 于 国 债 法 律 制度 的 论著 各 类 经 济 法 教 科书 对国 债 法的 阐 述也 集中于 国 债法荃 础知 识 的 介 绍 学 者 们 对于 诸 如国 债 的 性 质 分 类 国 债 法 概 念 和 特点 国 债 法 律关 系 国 俄 的 发 行 转 让 和 兑 付 政 府 借 贷 和 国 债 管 理 等 方 面 的 认 识 并没 有 较 大 分 歧 基 本卜 遵 循 现 行法 律法 规的 文本阐 述 也 有学者从财 政监督的 视角出 发 系 统 地 论 证 了 国 债监 督的 法 律问 题 并从 对 国 债监 督 的 现 状 与 问 题 的 分 析 中 认 识 到制 定 国 债 法 对于 完 善国 家 信 用 法 律 制 度 更 好 地 管 理 国 债 具 有重 要 意义 不 过 多 数 情 况 下 学 者 们 还 是 倾向 于 把 i 国 债 法 放 在 宏 观 调 控 法 律 制度 的 庞 大 体 系 中 来 探 讨 认 为 其 必 不 可 少 但是国 债 法的 具 体内 容 和 相 关 法 学 问 题的 争论 则 很 少触 及 这与 国 债 问 题本身 对 经 济 学 知 识 的 依 赖 程度 高有 很 大关 系 2 0 0 1 年 全 国 人大 财 经委已 经 建议 将国 债 法 列人 十 届人 大 立法规 划 作为 研究 财 税法 律 的 学 者也 应该 去正视 这片 法学研究领 域中 有待 开 垦 的空 地了 四 转 移支付法 的制定 转 移 支 付 法 的 制 定 在当 前 的 形 势 下 具 有 重 大 的 意 义 由于 我国 现行的 转移 支付制度杂乱无 序 受人为因素 影响 第5卷第4 期 2 0 0 3年 1 1月 天津行政学院学报 JOURNAL OF TI ANJI N A DM I NI S TRATI ON I NSTI TUTE V 0 1 5 N 0 4 N o v 2 0 0 3 大 为 配合 市 场经济改革的进程 适应公共财 政体制的发 展 有 必 要 对 我国 的 转 移 支 付 制 度 从形 式 到内 容以 法 律形 式 加 以 规 范 从而 有 利丁 保 障 转 移支 付 制 度的 正 常 运行 克 服 随意 性 提高 政 府整 体的 公 共 服 务水 平 关于 转 移支 付 法的 效力应 该说 转移支 付作为 政府宏 观 调 控 的 重 要的 手 段 他的 宏 观 性和 社会 利益的 直 接分 配 性 要 求 他 应 该 具 有 较 高的 法 律 位 阶 因 此 转移 支 付 法至 少 应 该 是 全国 人大 常 委会 制 定的 法 律 而 不是国务 院制 定的 行 政 法规 关 于 转 移 支 付 法的 具 体内 容 综 合 学者 们的 观 点 可以 概 括 为 转移 支 付的 界 定 转 移 支 付 的 前 提 中 央 和 地 方 事 权 的 划 分 即 职 权 范 围 的 划分 和 财 政 支 出 的 划 分 转 移支 付 的 根 据 中 央 和 地 方 税 权的 划 分 转移 支 付的 宗旨 和 原 则 转 移 支 付的 范 围 行 业 地区 等 转移支 付的 规 模 转 移支 付的 主 体 决策主 体 执 行主 体 受益主 体和监督主 体 及 其标准 的 确定 转 移支 付的 种 类 财 政补贴和社 会保障 支出 及其相 关 的 制 度 转 移支 付 的 程 序 转 移 支 付 受 益 主 体 使 用资 金 的 原 则和 办 法 转 移支 付的具 体数量 确 定的 原则和方法 转移 支 付的 监 督 体 制 转 移 支 付 法 的 究 责 机 制 等 等 关于 转移支 付法 与其他法 律的 关系 问 题 应该说 转移 支 付 作为 财 政 支出的 手段之一 与货币 计 划等 经济杠杆的 作 用日 益 紧密 转 移支付法的 制定当 然也应当与 相关的法 律如 税 法 银 行 法 计 划法 等相衔 接和配 合 达到财 政法体 系 以 及 宏 观调 控 法 体系 的和 谐和 统一 关 于 转 移 支 付 法的 实 施 问 题中 央 政 府 应当 认 真 贯 彻 制 定 好了 的 转 移 支 付 法 严 格 限 制自 己 权 力 的 行 使 不 要 超出 法 律的 范 围从 而 提 高 财 政 运 用 的 能 力 地 方 政 府 在 转 移 支 付 法的 框 架 之 下 树 立 全 局 观 念 并 积 极 地 监 督 转 移 支 付 的 运 行 总的 说 来 法学界 对转移支付 法的 研究十分薄 弱 而 经 济 学界 对 他的 研 究 相对较多 但 法味 不足 法 学界特别是 财 税法 应 该 对 此 作 更为 广泛和 深 人的 研 究 五 新 税收征管法 及其新 实 施细则 2 0 0年4 月2 8 日 修 订 的 税 收 征 管 法 受 到了 学 者 们的 高 度 评价 新 征 管 法 移 用了民 法中 的 代位 权和 撤销 权 加 强和 细化了 税 务 机 关的 行 政执 法 权力 和手 段 增加了 有关 部 门的 协 税义务 增加了 纳税人的 权利 加大了 对 税收 执法 权 的 监 督 增 强了 对涉 税违法 行为的 防范 措施 加 大了 对偷逃 编 欠 税的 打 击 力度 因 此 有的 学者认为 新 征管法 完善 了 我 国 税 收 征 管 法 律 制 度 体 现了 税收 法 律 关 系 的 平 等 性 确 认了 税收 权 利的 债 权 属性 体 现了 科技 进步在 税收中的 作 用 促 进了 税法与科技的互动 性 在税法字上具91V 意义 二 但 是 新 征 管 法 对 于 行 政 权力 的 强 化 需 要 制 约 和 平 衡 因 此 有 的 学 者 指出 新 暇 征 管 法 的 实 施 使纳 税人 的 风险 增 大 为 此 有 必 要建 立 规范 的 税 务 代 理 制 度借 助于 中 介机 构来 进行 权 力平 衡 而 有的 学 者则认 为 新 d 征管 法 涉及 到了 税 务 机关 的自 由 裁 量 权这有 一 定 的 法 哲 学 草 础 但 必 须 加以 一 定 的 控 制 包 括 通 过 保 障 纳 税 人的 权利 司 法 审 查 司 法 解 释 和正当 税 务 程序 等 方 式 来 控 制 新 东 征 管 法 还 存 在 一 些 有 争 议的 问 题 如 新 宋 征 管 法 规 定 的 各 地 国 家 税 务 局 和 地 方 税 务 局 应 当 按照 国 务 院规 定的 税 收 征 收 管 理 范 围 分 别 进 行征 收 管 理 与 立 法 法 R 规 定的 基 本 经 济 制 度以 及 财 政 税 收 等 基 本 制 度 属丁 全 国 人 大 或 全 国 人大 常 务 委员 会立法权的范围 只 能制定法律的 规定 不符 这 把国 务院 在特 殊 时 期通 过授 权取 得的 临时 性 权力 在 新 征 管 法 中 固 定下 来 不利 于 新 征 管 法 的 长 期 稳 定 实 施 新 征 管 法 将 原 征 管 法 中 扣 缴义 务 人 应 扣未 扣 税款 由 扣缴 义务 人 代为 缴 纳 的 规定改 为 扣 缴义务 人应 扣未 扣 应 收 而 不 收 税 款 的 由 税 务 机 关向 纳 税 人 追 缴 税 款 对扣 缴义 务 人处 应 扣 未 扣 应收未 收 税款5 0 X 以上3 倍以卜 的罚 款 o 这一 改 动 遭到了 众多非 议 如 有的 学 者 指出 设 立 代 扣 代 缴 制度 的目 的是 保 障国 家的 税收收 入 而并 非 增加罚 没收 人 代扣 代 缴 制 度 存在的 必要 性 正是因为 税务机关 难以征 收 而 这一 改 动 加 大了 税务 机 关征收 税款的 难度 难以 执 行 有 的 学 者 还以 储蓄 存 款 利 息 征 收 个 人 所 得 税 征 收 管 理 办 法 中 的 扣缴 义 务 人 应 扣未 扣 税款的 由 扣 缴义 务 人 缴 纳 应扣 未 扣 税 款以 及 相 应 的 滞 纳金 这一 规 定 为 例 结合 储 蓄客 户 流 动 性 大 税务 机关 难以 迫 征的 特 点 指出 办 法 比 新 征 管法 的 规 定 更严 密 不会 带 来征 管漏 洞 造成 税收 流失 的 确 这一 改 动 尽 管 符 合 公 平 合 理的 法 律 理 念 但从 法经 济 学 的 观 点看 不 符合 效 率原 则 因 此 建议下 一 次 修 订 该 法 时再 改 回 去 2 0 0 2 年9 月7 日 国 务 院 发 布了 新的 咤 实 施 细 则 为 新 议 征 管 法 提 供了 程 序 性 和 操 作 性 的 配 套 规 定这 将 使 税 务 机 关和 纳 税 人 的 税 收 行 为 更 加 规 范 使 征 纳 关 系 更 加 规 范 但上 述 存 在 的 问 题 还 是 不 可 能 解 决 并 且 新 实 施 细 则 也 存 在 着 此 问 题 如 规 定 纳 税 人向 税 务 机 关 报 告 解 散 撤销 破 产 事宜 的 报 告 时 间 不 明 确 没 有 规 定 相 应 的 法律 责 任 六 诚信纳税问 题 诚 信纳 税 在 财 税法 学 者的 问 题定位 中 一般 将他 定位 于 诚实 信 用 原则 在财 税法的 适用问 题 一 般 k 为诚 信 原 则 6 5 第5 卷第4 期 2 0 0 3年 们 月 天津行政学院学报 J OURNAL OF TI ANJ I N ADM I NI S TRATI ON I NS TI TUTF V o l 5峋 4 N o 2 0 0 3 是 民 法的一 项 基本 原 则 实际 上诚 信原 则 并 非 仅是 民 法 或 私 法 上 的 基 本 原 则 而 是公 法与私 法 共通的 一 般 法律 原 则 因 此 诚信 原 则是 税法的 适用原则 但是 诚 信原则毕 竟为 一 般 法律 原则 而财 税法为法 律的一个特 殊领 域 一般 与 特 殊 的 结 合 必 然 带 来 特 殊 的 问 题 具 体 而 言 这 些 特 殊问 题 主 要 体 现 在 他与 税收法 定主 义 诚实 推 定的 关 系 问 题 有 的 学 者 指出 诚 信原则是 对税收法定主 义的 补充但 不 能 取代 税收 法 定 原则 二 者的 冲 突也 需要予 以 协调 税收 祛 定是 税 法的 第 一 原则 要 避 免因 滥用 诚 信原 则 破坏和 损害 税收法 定 原则 也有的 学者认为 一 般情况下 税收程 序法 和 实 体 法 的 制 定 和 执 行 应当 适 用 税收 法 定 原 则 即 便在 税务 行 政处 罚 和 税 务 行 政诉 讼方面 也 应当首 先 适用 税收 法 定原 则 只 有 在 纳 税人 与 税务 机关 之间已 经确 立了 具体的 税收 法 律关 系 适用 税 收法定 原则可能 发生个案的 不公平 时 甚 至 危 及 税法 的 安 定 性时 方 可 考虑 适 用诚 信 原则 这 些见 解 都 是 很 深刻 的 的 确 诚 信 原 则 的 适用 有 助于 弥 补 僵 化 地 理 解 税 收 法 定 主 义 造 成 的 缺 失从 而 防 止 对 法 律 固 定 的 形 式 上 的 理 解 而 给 量 能 课 税 原 则 造 成的 损害 因 此 诚 信 原 则 是 一 种内 在于 法 律 规范 的 法 理是 为 排除 税收 法定主 义 形 式上 的 适 用 所 产 生 的 不 合 理 性 以 谋 求 具 体 的 妥 当 性 的 实 现 法 的 正义 的手 段 根 据 现 代 税 法 理 论纳 税 人 有 被 诚 实 推 定 的 权 利 也 就 是 说 除 非 有 足 够的 相反证 据 纳税人有 权被 推定为诚实的 纳 税 人 而 要 求诚 信 纳 税 是否 就 一定 意味着 对纳 税人的 恶 性 推 定 诚 实 推 定与恶 性推 定 的 界 限 在于 举 证责 任 如 何 分 配 纳 税 人 是 否 负 有 证 明自 己 诚 实 的 义 务 纵览 世界 各 国 税 法 并 无 此类 规 定 因 此诚 信 原 则 与 诚 实 推定 并 无 矛 盾 1 1 七 实 质课税原则 实 质 课 税 原 则 又 称 经 济 观 察 法 一 般 指 对 于 某种 情 况 不 能 仅 根 据 其 外 观 和 形 式 确 定 是 否 应 予 课 税 而 应 根 据 实 际 情 况 尤 其 应 当 注 意 根 据 其 经 济目 的 和 经 济 生 活 的 实 质 判 断 是 否 符 合 课 税 要 素 以 求 公 平 合 理 有 效 地 进 行 课 税 目 前 我国 学 者 对 该原 则的 研 究 还 不够 深 人 关于 该 原 则 的 定 位问 题 我 国 税 法学 者 多 将 实 质课 税 原 则 定 位为 税 法 的 适用 原则 即 在 具体 适用 税法的 过程中 所 应 遵循 的 准 则 也 有 学 者 将其 定 位为 税法 基本原则 但 这两 种定 位 均 不 否 认 蕴 涵 于 该 原 则 背 后 的 追 求 税 负 公 平 量 能 课 税的 理 念 及 其 在 税法 适 用 中 的 重 要 作用 笔 者 以为 实质 课 税 原 则的 定 位 与 各国的 税收法治 状况及 税法 理论水平 是 6 6 紧 密 相 连 的 一 国 税 法 中 体 现 实质 课税 的 具 体 制度 规 定的 多 少 税 收 基 本 法 中 实 质 课 税 的 一 般 条 款 的 确立与 否 以 及 相 关的 税 法 理论研 究的 深人 程 度的 不同 都会 影响该原则在 税 法中 的 定 位 结 合现 阶 段 找国国 情将实 质 课税原则 定位为 税 法 的 适 用 原 则 是比 较合 适的 但 这 并不 能否 认 该 原 则 具 有 发 展成 为 税法 基 本原 则的 潜力 而税收 法治 发达国 家正 越 来 越多 的 体 现 这一 趋势口 关于 该 原则 适用 范围间 题 实 质课税原则有其特定的 适 用 范 围 如 有 的 学 者 将其 归 纳 如 下l 确认 课 税 对 象归 属 问 题口 即 通 过 确 定 征 税 对 象 的 实 际 归属 确 认 真正 的 纳 税主 体予 以 课 税 2 解决 对 于 私 法上无 效 行为 的 课 税 问 题 对 于 私 法上 无 效 行 为 是 否 课 税 不 能 一 概 而 论 如 果 该 行为 的 经 济 效 果 得 以 存 续 就 应 该子 以 课 税 3 解 决 对 违 法 收 益课 税 的 问 题 即 使 是 违 法 收 益 只 要 满 足 课 税 要 素 同 样 可以 对 其 征 税 还 有 的 学 者认为 征 税 机关即 使知 道该收 益是 违 法 的 原 则 上 也 有 保 密 义 务 a 否 认 税 收 规 避 行为 即 当 纳 税 人不当 利用 私 法上 的 权利 及 法 律形 式来 规避 税收时 运用实 质 课 税 原 则 揭 开 私 法 的 面 纱 按 其 经 济 实 质 予 以 课 税 但 在 法 律 对 具 体 避 税 行 为 没 有 具 体 规 定 时 是否 可 以 直 接 适 用 该 原 则 予 以 课 税 学 者 们 存 在 分 歧 关 干 该 原 则 的 界 限 大 部 分 学 者 都 表 达 了 要 防 止 该 原 则 被 滥 用的 思 想 他 们认为 虽然 实质课 税 原则有 助于弥补 僵 化 理 解税 收 法定 原则所 造成的 缺失 维护税收的 公平 性 但 该 原 则 一 旦 被 滥 用 结 果 将是 税收 法 定 原 则 的 名 存实 亡 因 而 该 原 则 的 适 用 领 域 必须 明 确 予以 界 定并 将 其置 于 税 收 法 定 原 则 的 严 密 监 控 之 下 司 目 前 我 国 实 质 课 税 的 相 关 理 论 研 究 是 落 后 于 税 收 立 法 的 有 学 者 通 过 考 察 我 国 现 行 税 收 立 法 指 出 了 其 中 含 有 大 量 的 体 现 实 质 课 税 原 则 的 规 定 而 理 论 供 给 和 制 度 供 给 又 远 远 落 后 于 现 实 需 求 避 税 行 为 猖 撅 而 规 制甚 弱 无 效 私 法 行 为 及 违 法 收 益 的 课 税 制 度 的 缺 失 等 等 这 些 都 要 求 我 们 加 大 对 实 质 课 税 原 则 的 理 论 和 制 度 研 究 为 中 国 税收 法 治 建 设 作出 贡 献 八 纳税人 权利 及其保护 近 年 来 纳 税 人 权 利 的 保 护 越 来 越 引 人 关 往 有 的 学 者从 税收 法律 关 系中 纳 税 人与 税 务机 关 地位平 等 权利义 务对 等 来 为 提 高 纳 税 人 法 律 地 位 提 供 理 论 依 据 而 有 的 学 者 从 我 国 纳 税 人的 权利人 身份 长期被忽略的历史 和凸 现税收在国 家 经 济 中 的 作 用 出 发 来 讨 论 纳 税 人 权 利 的 重 要 性 还 有 的 学 者 认为 赋 予 纳 税人 应 有的权 利是 我国由 传统的 国家财 政 转 到 公 共财 政 的 必然要 求 更有学者从 增强公民 的 纳税 第5 卷第4 期 2 0 0 3年 1 1月 天津行政学院学报 J OURNAL OF TI AN J I N ADM I NI S TRATI ON I NSTI TUTE V 0 1 5 N 0 4 N o v 2 0 0 3 意 识 建立 良 性 互 动 的 税 收 征 纳关 系的 角 度 来说 明 确 认 纳 税人 基 本 权 利 的 现 实 意 义 此 外 学 者 们还 为 纳 税 人 权 利 体 系 的 构 成 提 出 了 种 种 建 议并 专 门 探 讨了 纳 税人 的 退 税 请 求 权 等 权 利 毋 庸 置 疑 将 纳 税 人 权 利 用 法 律的 形 式明 文 确 定下 来 是 历 史 的 趋 势 2 0 0 1 年 1 税 收 征 收 管 理 法B 的 修 改 除了 重申 和 明 确了 纳 税 人原 有的 减 免 税申 请 权 对 税务机 关 决定的 陈 述 权 申 辩 权 检 举 权 延 期 申 报 权 延 期纳 税 权 要 求 国 家 赔 偿 的 权利 申 请 复 议 和 诉 讼的 权 利 外还 新 增了 许多 学 者 期 待 的 知 清 权 请 求 保 密 权 要 求回 避 权 取 得 完 税 凭 证 权 拒 绝 违 法 检 查 权 多 缴税 款的 利息 赔 付 权以 及 选 择纳 税申 报方 式 等 权利 但总的 说 来 我国 纳税人权利的规定 还比 较零散 不 成 休系 即 使是 现 有的 规 定 某些条 款 也显 失公平 如 税 收 征 管法 第 五十 条因 税务 机关的 责 任 致使纳税 人 扣 缴 义 务 人 未 缴 少 缴 税 款的 税 务机 关可以 在三 年内 要 求 补 缴 但 是因 纳 税 人 扣 缴 义 务 人 的 失 误 未 缴或 少 缴 税 款 并有 特 殊 情 况的 追 征 期 还 可 以 延长 到五 年 在 纳 税人与 税务 机关 之 间 造 成了 不 公 平 因 此学 者 们 积极 呼吁 制 定我国 专门 的 定 纳 税 人 权 利 法 案 以 进一 步 明 确 纳 税 人 权 利 一 七 j 虽 然目 前 我 国 对 纳 税人 权 利的 研 究已 经 逐 渐 深人 但 是 却 集中 在 微 观 层面 上 土 要 侧重对 纳税 人与 征 税机 关的 关系 进 行i寸 论 较 少 从 纳 税 人与 国 家关系的 角 度阐 发宏观 层面 上 的 纳 税人 权 利 如 涉 及 到 宝 宪 法 很多 学 者都意识 到了 宪 法 仅规 定 公民 有 依 照法 律纳 税的 义务 而 没 有规 定纳 税人 权利 是个 缺 陷 希望 将 来 通过 颁布宪 法 修正案来 解 决这个不 足 却 没 有 进一 步 深 人 讨论民 主 立 法 权和民 主 监 督 权的 问 题 不 过也 有 学 者开 始 强调 宪法层次 上的 纳 税人 的基 本权 利 认 为 纳 税 人 对 税 款 的 支 出 有 依 法 监 督 制 约 甚 至 支 配 的 权 利对 违 反 宪 法目 的 的 支 出 项目 纳 税 人 有 权 拒 绝 支 付 税 款 而 有 的 学者 则 明 确主 张 纳税 人 有 权 要 求 仅 仅 按照 符 合 宪 法 的内 容 和 程 序对 国 家 负 担纳 税 义务 国 家应 仅按 符合 宪 法的目 的和 程 序 支 出 租 税 要 求 在 宪 法 上 确 立 纳 税 人 参与 税 收 立 法 的 权 利 监 督 税 金 合 宪 使用 的 权 利 要 求 公 开 情 报 和 参 加 财 政 过 程等 权利 还 有 的 学 者认 为 我国 税收 立 法由 于 授 权 立 法的 成 分 多 而 很大 程 度 上 反映 的 是 政 府 意 志 不 能 充 分 体 现 纳 税人 意 志 将来 应 通 过 制 定 税 收 基 本法 税 务 监 督法 等来 明 确 税 收 法 制 的 立 法 原 则 立 法 权 限 以 及 纳 税人 税务 机 关 社 会 各 部 门 的 权 利 和 义 务 等 基 本 法 则并 体 现 纳 税 人 的 参 政议 政 权 税 款 使用 知 悉 权 和 监 督 权 不 过 总 体 看 来 这 方 面的 研究 尚 待 进 步 深化 九 W T 影响下的中 国税法 关 于W T O对我国税法的宏观影响 有人认为 加人 W T O 将 使 我 国 税 法 呈 现 出 国 际 化 法 治 化 和 私 法 化的 趋 势 税 法的 国 家 政策 功 能 和 税收的 国 家主 权功能 进一 步 加强 税 法体系 结构 将得 到 进一 步 补 充 和完 善 各种 税法 将作 必要的 修 改 和 调 整 涉 外 纳 税主 体 将 大 量 增 加 纳 税 人 结构 征 税对 象 的 结 构比 例 和 税 收 优 惠 措 施 都 将发 生 变 化 税 率从 总 体 上 进行 调整 并 呈多 元 化 趋势 这 种认 识 是 最为 全 面 的 在 税 法 具 体 制 度 上 学 者 们 的 研 讨 尤 多 他 们 的 观 点 可 以 归 纳总 结为 我国 现行 税 法的 不足 第一 税法的 立法方面 存在着很 多的问 题 税 法的 法律 形 式普 遍位阶比 较 低 第二 在 税法 的 制 度 方 面 我 国 的 税 收 法 律 法 规 的 某 些条 款 还不 符 合 市 场 经济 条 件下 对 税收 法律 的 要求 不符 合W T O协定中 关于 税 收的 最惠国 待遇 原则和国民 待遇原 则 如目 前我国 税法中 规 定 对一 些 进口 产 品 同 时 征 收 增值 税 和 营 业 税 而 对 于国 产 的同 样产品 一 般只 征收 增 值 税或营 业 税一 种流 转税这就构 成了 对外国 产品 的 歧视 不符 合国民 待遇原 则 我国 的 税收 优 惠 制 度 在 对 待 内 资 企 业 和 外 资 企 业 时 实 质卜 是 一 种 超国 民 待 遇 在 客 观 上 不 仅 不利 于 对 外 资的 长 期 吸引 而 且 给本 来 税负 就已 经很 重的 国内 企业 加 重了 很大的负 担 无 法形 成 公平竟 争的 市 场秩序 也无法加强国内企业的国际 竟争力 第 三 税 法 的 透 明 度 要 求 相 对 于 其 他 的 部 门 法 来 说 更 加 的 明 显 是 我 们要 重点注意的方面 第四税收的执法上 我们 的 法 律 供 给不 很充分税收执法 的程序等重要问题在法律 上 还 是 空 白 而 且 税 收 执 法人员 的 法 律意 识和 业 务 素 质不 高 造 成 了 我 国目 前 的 税 收 行 政 执 法 简 单 粗 放 随 意 性 大 规 范 性差 效 率 低下 公 平 难 保的 状 况 税 法 改 革 的 方向 第一结合 该 体 制的 要 求 制 定 新的 急 需的 税 法 并且 对 现有的 税 收 法律制 度 进行 修改和调 0 o 第 二 要 求 对 税 收 优 惠制 度 加以 重 新的 审视 和 改 革 第 三 税 制 结 构也 应 做出 重 大 改 变尽 快寻 找一 种能 够保 持收 人水平 可 持 续增 长的 税 收 结构 在 进 一步 降 低关税水 平的同 时调整 关 税 政 策 更 好 地 发 挥 关 税的 保护作 用 第四 在 税 收 执法 方 面 建 立 全 球 性 的 税 收 情 报 情况 网 络 全 面 监 控电 子商 务 税 源 高 度 重 视 并 积 极 做 好 出 口 退 税 工 作 借 鉴 并 利 用 实 质 重 于 形 式 的 国 际 惯 例 搞 好 跨国 反避 税 作 积 极 参 与国 际 税 收 管 理协 调 十 依法治税问 题 依 法 治 税是 我 国 税 法 学界 讨 论 时 间 最长 最 热 烈的 问 题 之 一 至 今 仍然 是 我国 税 法 研究的 热 点问 题 当 然随 着税 收 6 7 第 5 卷第 4 期 2 0 0 3年 I I 月 天津行政学院学报 V0 1 5 N 0 4 J OU RNAL OF TI ANJ I N ADM I NI STRATI ON I NSTI TUTE No v 2 0 0 3 实 践 的 不 断 发 展 悦 收 立 法的 不 断 进步 以 及 税法 理 论的 不 断 深 化 其 讨 论 的 重 心也 在 不 断 发 生 变 化 从 最先 探 讨 依 法治 税 的 含 义 if 述 其 理 论 苹 础 到 后 来 明 确 依 法 治 税 所 要 实 现 的 目 标 和 制 约 因 素 及 相 关 对 策 而 当 前 研 究更 多 的 是 着 眼 于 具 体 税 收 制 度 的 构 建 与 改良 同 时 将 依 法 治 税 的 理 念 贯 穿 其中 当 然 也 有 不 少 学 者 另 辟 蹊 径 从 税 法 学 以 外 的 学 科 角 度 来 审 视 依 法 治 税的 相 关 问 题 为 我 们 提 供了 崭 新 的 研 究 视角 一 般 认 为 依 法 治 税 是 依 法 治 国 的 重 要 组 成 部 分 即 要 求 税 收 工 作 要 完 全 建 立 在 宪 法 和 法 律 的 基 础 之匕其 实 质 则 是 税 务 机 关 切 实 依 法 行 政 依 法 保 护 纳 税 人的 权 益 维 护 国 家 税 收 利 益 有 学 者 将 依 法 治 税的 理 论 基 础 归 纳为 四 个 方 面 得 到 了 广 泛 赞 同1 税 收 本 质 特 征 理 论 2 社 会主 义 市 场 经 济 和 公 共 财 政 的 理 论 3 社 会主 义 民 主 政 治和 社 会 主 义 法 治 国 家的 理 论 4 吸 收 税 收 法 定 主 义 理 论 的 精 华L v 1 依 法 治 税 的 目 标 总 是 和 其 制 约 因 素 及 相 关 对 策 紧 密 相 连 的 确 立 税 收 法 治 观 念 增 强 纳 税 人 的 纳 税 意 识 为 依 法 治 税 构 筑 思 想 理 论 基 础 其 中 税 收 法 治 观 念 就 是 强 调 征 税 人 和 纳 税 人 在 法 律 面 前 平 等 而 征 税 权 利 的 行 使 和 纳 税 义 务 的 履 行 都 要 服 从 法 律 的 规 定 纳 税 意 识 则 包 括 了 纳 税 人 的 民 主 意 识 权 利 意 识 监 督 意 识 自 我 保 护 意 识 责 任 和 国 家 意 识 奉 献 意 识 等 2 完 善 税 收 法 律 体 系确 保 有 法 可 依 包 括 制 定 税 收 基 本 法 提 升 现 行 税 收 法 规 的 法 律 级 次 认 真 贯 彻 落 实 新 修 订 的 税 收 征 收 管 理 法 等 3 规 范 税 收 执 法 行 为 提 高 税 务 机 关 依 法 行 政 的 水 平 税 务 机 关 首 先 要 从 思 想 上 强 化 职 权 法 定 的 意 识 同 时 要 提 高 税 务 干 部 队 伍 的 政 治 业 务 素 质 利 用 现 代 化 的 征 管 手 段切 实 保 证 税 法 正 确 有 效 地 实 施 4 建 立 健 全 税 收 执 法 监 督 制 约 机 制 强 化 依 法 治 税 的 力 度 一 方 面 要 建 立 健 全 税 务 机 关 内 部 执 法 的 监 督 制 约 机 制 如 执 法 责 任 制 另 方 面 又 要 从 外 部 建 立 完 善 社 会 监 督 制 约 机 制 对 税 收 执 法 实 施 全 方 位 的 监 控口 与卜 述 路 径 不 同 有 的 学 者 则 着 眼 千 依 法 治 税 与 其 他 相 关 事 务 的 关 系 来 探 讨 依 法 治 税 的 定 位 和 相 关 对策 如 依 法 治 税 与 税 收 法 定 上 义 的 关 系 依 法 治 税 与 完 成 税 收 计 划 和 任 务 的 关 系 依 法 治 税 与 我 国 加 人W T 的 关 系 依 法 治 税 与 当 前 扩 大 内 需 的 政 策 的 关系 等 等 总 之 依 法 治 税 是 一 个长 期的系 统 工 程 不 仅 需要 我们 从 宏 观 的 角 度 把 握 依 法 治 税 的 指 导 思 想 和 实 现 途 径 更 需 要 我 们 深 人 具 体 制 度 的 研 究 将 依 法 治 税 的 梢 神 实 质 注 人 其中 从 而 将 我国 的 税 收 法 治 事 业推 向 前 进 参考文献 仁 门 盛杰民 准确 把握 严 格执行仁 月 中国 政府未 购 2 0 0 乙 8 2 熊 伟 预算执行制度改革与中国预算法的完善二 J 法学评论 2 0 0 1 M 仁 习刘 剑文 杨汉平 魏建国 新 征管法 在我国 税法学上 的惫 义 J 1 税务研究 2