（论文）存货审计的风险与应对.doc

辽宁对外经贸学院本科毕业论文（设计）存货审计的风险评估与应对中文摘要：存货的核算与管理贯穿于企业整个生产经营过程中从采购、管理、核算到销售都与存货有关。因此存货审计是整个审计过程中的重要一环。存货的特点及它在企业中的重要地位，也决定了存货项目审计的重要性。存货的重大错报对企业财务状况、经营成果、纳税情况等具有直接或间接的重要影响。审计中许多复杂和重大问题都与存货有关，因此，评估存货审计风险并选择恰当、有效的风险应对程序，是实现存货审计目标的关键所在。企业存货的形态与流转干变万化，价值与实物流转程序存有一定的差异，计量与计价存在可选择性，生产成本及费用归集、结转的复杂和技巧性等，对审计的技术及技巧也提出了很高的要求，审计人员在审计过程中应充分关注存货项目的异常现象，判断它的真实性、完整性；同时也要对存货进行分析，以评价企业存在的经营风险，从而控制审计风险。在风险导向审计的理念下，实施审计的过程就是识别、评估和应对财务报表重大错报风险的过程。注册会计师在采用风险评估程序了解被审计单位及其环境，充分识别和评估财务报表的重大错报风险后，便要考虑如何应对评估的重大错报风险问题，包括针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，以及针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。本文首先对存货审计进行概述，介绍了存货审计的目标，重要性，复杂性和高风险性，然后又从一起审计失败案例入手，说明了在审计过程中要利用适当的审计程序，并严格执行，发现及评估审计风险，在必要时候，要针对认定层次重大错报风险进行进一步审计程序。避免审计失败的发生。关键词：存货审计 风险评估 风险应对 Abstract：Keywords：前 言企业会计制度规定，存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在成品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。存货涉及企业的供产销各个环节，作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。存货流动性强、周转快，存在形式变化频繁，在企业生产经营过程中，某些存货还会随着工艺过程而发生相应的变化等特点。由于企业存货的存在形态变化万千，价值与实物流转程序存在的差异性，计量及计价存在的多种可选择性，生产成本、费用的归集、分配存在的复杂性，存货对应会计核算账项存在的多样性，因此，存货项目的真实正确性，直接影响其它会计账项，不仅影响资产项目，而且影响利润表的真实与正确。存货也是营运资金的最大组成项目，不同时点存货量的变化直接影响到现金流量的变化，具体表现在：存货数量的正确与否直接关系到存货计价的准确性；存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性；存货成本核算的规范与否直接关系到营业成本的可靠性；存货的实物流转和价值结转的一致与否直接关系到会计循环的全过程。存货审计即对存货的实物形态、数量和计价结果发表审计意见。存货审计的重要地位不仅仅在于存货在财务报表中的重要地位，更在于其自身的特点。对于注册会计师来讲，存货项目的审计也是最难的，首先，存货项目纷繁复杂，品种很多，有的专业性很强；其次，存货项目存在调节利润的可能性，错误和舞弊都可能存在；最后，在会计核算上，存货涉及的会计科目、账项很多，核算也较复杂。因此对存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员不仅要具有丰富的实务经验，还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的综合分析能力及风险控制能力。本文首先对存货审计进行概述，介绍了存货审计的目标，重要性，复杂性和高风险性，然后又从一起审计失败案例入手，说明了在审计过程中要利用适当的审计程序，并严格执行，发现及评估审计风险，在必要时候，要针对认定层次重大错报风险进行进一步审计程序。避免审计失败的发生。一、存货审计的概述（一）存货审计的目标对存货进行审计，需要达到的审计目标是：确定存货是否存在；确定存货是否归被审计单位所有；确定存货增减变动的记录是否完整；确定存货的品质状态，存货跌价准备的集体是否合理；确定存货的计价方法是否恰当；确定存货期末余额是否正确；确定存货在财务报表上的披露是否恰当。（二）存货审计的重要性存货作为企业生产经营中的关键生产资料，在企业的重要地位不言而喻。存货流动性强、周转快，存在形式变化频繁，在企业生产经营过程中，某些存货还会随着工艺过程而发生相应的变化等特点。由于企业存货的存在形态变化万千，价值与实物流转程序存在的差异性，计量及计价存在的多种可选择性，生产成本、费用的归集、分配存在的复杂性，存货对应会计核算账项存在的多样性，因此，存货项目的真实正确性，直接影响其它会计账项，不仅影响资产项目，而且影响利润表的真实与正确。存货也是营运资金的最大组成项目，不同时点存货量的变化直接影响到现金流量的变化，具体表现在：存货数量的正确与否直接关系到存货计价的准确性；存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性；存货成本核算的规范与否直接关系到营业成本的可靠性；存货的实物流转和价值结转的一致与否直接关系到会计循环的全过程。存货审计即对存货的实物形态、数量和计价结果发表审计意见。存货审计的重要地位不仅仅在于存货在财务报表中的重要地位，更在于其自身的特点。存货核算的复杂性和表现手法的多样性，使存货审计不仅需要对其行业和经营状况有很好的了解，而且需要很高的审计技术及技巧，很强的职业判断力和丰富的经验。存货审计所具有的差异性、繁琐性、复杂性的特点，是公认的重要资产审计项目中的难点，因此，加强对存货审计的研究十分必要。（三）存货审计的复杂性、高险性存货涉及企业的供产销各环节，是企业的基础物料，存货的流转对企业财务信息有重大影响，它不仅占用的资金大而且品种繁多。与其他类型的资产相比，存货的下列特点造成了存货审计的复杂性、高风险性：存货通常是资产负债表中的主要项目，通常是构成营运资本的最大项目；存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难；存货的项目多样；存货的品质及成本分配使得存货估价困难；允许使用的存货计价方法多样性。存货审计即对存货的实物形态、数量和计价结果发表审计意见。存货的重要性、复杂性导致了存货审计的高风险性，这就要求审计人员对存货项目的审计应予特别的关注，自身不仅要具有丰富的实务经验，还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的综合分析能力及风险评估与控制能力。因此，加强对存货审计的研究十分必要。二、企业存货审计的风险识别及评估程序（一）存货审计的风险识别1分析期初期末存货余额如果存货期末余额大于期初，我们应了解具体是哪些项目增加了，如果原材料增加，可能是企业垄断紧俏原材料所致，也可能是企业停产或减产而原材料购销合同继续执行的结果，垄断原材料，如果企业依靠此原材料生产的产品供不应求，则风险较小，非正常停产一般风险较大。如果产成品增加，可能是企业预期将来需求旺盛，预先储备的产品，这种情况风险较小；也可能是企业过度生产而产品滞销的结果，这说明企业的市场在萎缩，经营风险较大；还有可能是企业为了调节利润而少结转销售成本而增加存货账面价值，这种情况风险较大。在经营风险较大的情况下，发生重大错报风险的可能行也就较大，所以注册会计师要严格识别被审计单位存货的期初期末余额。2原材料来源分析如果企业的主要原材料由单一或较少的企业供应，则企业有可能被供应商控制，即使不是这样，企业通过原材料降低成本的可能性也非常小，这种企业经营风险相对较大。同样，如果原材料没有替代品，或替代品的价格较高，则说明企业在原材料方面的选择余地很小，经营风险较高。注册会计师在对这样企业的存货进行审计时，就要格外注意对原材料重大错报的审计，以免发生审计失败。3分析单位成本的波动长期来看，产品的单位成本应该不断降低，如果产成品的单位成本呈上升的趋势，有可能是原材料、包装物的价格上涨，或者工资水平的上涨，还有可能是产量降低以至于单位产品所分担的固定费用增加所致中，不管是哪种情况，都表明企业的外部环境在变坏，所以经营风险较大。注册会计师应分析这种情况所产生的原因，进而准确识别单位成本呈上升趋势背后可能的重大错报风险。4产成品生产量比较分析产成品的产量应该是平稳的或逐年递增，企业才处于一种正常状态，如果产量逐年递增，企业才处于一种正常状态，如果产量逐年递减，可能是企业的设备老化，生产能力下降所致，这种情况如果企业有足够的资金，可以更新设备，还不足惧；如果是企业的销量下降所致，那么，我们就要具体的分析其原因，如果是市场萎缩的结果，则经营风险较大。注册会计师在面对这样的企业时，应特别注意由市场萎缩带来的经营风险对审计的影响，来识别存货的重大错报风险。5产销比率分析产销应该大致平衡，才表明企业处于正常状态，如果生产的产品大量积压，长期如此则企业的销售有季节性，有可能本期生产是为以后期间销售有季节性，有可能本期生产是为以后期间销售做准备，这种情况则可能没有什么风险。经营没有危险，则财务报表发生重大错报风险的可能也就较小。6毛利率分析如果产品的毛利率上升，或者是企业的产品市场很好，价格上升所致，或者是企业的管理人员的管理水平较高，产品的单位成本降低所致，或者二者兼有之，不管哪种原因，都表明经营风险较小；如果毛利率呈下降趋势，则有可能是产品价格下降造成的，也可能是成本上升造成的，不管是哪种原因，都表明企业的经营可能处于一种艰难境地，相对来说风险较大。在这种情况下，注册会计师应注意财务报表中关于产品价格或是成本变化的相关问题，进行分析，来降低重大错报风险。7存货周转率与应收账款周转率分析存货周转率体现了存货的销售速度，只有把二者结合起来分析才能更好体现存货的能力，如果企业生产的产品能很快销售出去，并且很快的回款，则说明企业的产品很畅销，并且企业的客户很有信誉，或者是企业对客户或回款的控制较好，不管是哪种原因，都说明企业的经营较好，相对来说，经营风险较小；反之，存货周转太慢，或者应收账款周转太慢，存货的变现能力较弱，企业将没有资购买原材料，支付工资，生产将难以为继，经营风险非常大。经营风险与财务报表发生重大错报的风险密切相关。多数经营风险最终会有财务后果，财务报表也会因此受到影响，进而对财务报表审计产生影响。所以，注册会计师在存货审计过程中，要充分识别由存货周转率与应收账款周转率的影响，可能发生重大错报风险的情况。存货审计在财务报表审计中的重要地位已不言而喻，加强审计执业力度，提高审计针对性，是减少审计风险、解决问题的关键。存货审计既要达到常规审计程序的要求，更要突出重点。内控制度的符合性测试是选择重点的有效途径，财务指标的比例和趋势分析提供了重点关注的方向，成本核算体系的实质性审核则可使隐患得以揭露。我们有理由相信，只要注册会计师能充分认识存货审计的重要性，付出切实、不懈的努力，存货审计一定会取得满意的效果。（二）风险评估程序审计人员以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序，称为“风险评估”。在风险导向审计思想的指导下，审计的重心贯穿于被审计单位的内外部环境，因此，实施存货审计风险评估也应把视线扩展到企业的外部环境，以合理的评估和识别财务报表有关存货项目的重大错报风险。1.共性程序了解被审计单位及其环境的内容及应选择的审计程序。了解被审计单位及其环境是风险评估的基础和前提，是财务报表审计必要的一般性的通用的程序，即“共性程序”。(1)了解的内容：审计人员应充分了解、收集与被审计单位相关的内外部资料并分析研究。了解的外部资料有：行业状况(如市场供求与竞争、经营周期、关键行业指标)、法律环境、监管环境等；了解的内部资料有：被审计单位性质、会计政策的选择和运用、单位目标、战略相关经营风险、业绩衡量和评价、有关内部控制等内部因素。通过对内外部资料对比分析，了解被审计单位在行业中的地位，并初步判断被审计单位是否存在重大错报的主客观原因。(2)选择的程序：应设计的程序包括：询问被审计单位管理层和内部相关管理人员；分析程序；观察和检查。2.个性程序一了解被审计单位存货状况及应选择的审计程序。审计人员对存货实施进一步程序之前对存货的状态进行初步了解是必要的，不同行业的不同企业存货的状况千差万别，若审计程序千篇一律，势必影响审计效率与效果，增加审计风险，因此在具体存货审计业务中，选择针对性的“个性程序”非常重要。(1)了解的内容：审计人员应充分了解被审单位存货的数量、种类、计价、成本归集的方法、内部控制制度等。了解应从纵向和横向两个角度进行，纵向对比可初步了解被审计单位存货在不同时期核算方法及状况的变动情况，横向对比可了解被审单位存货核算方法及状况的合理陛，为设计进一步程序提供线索。(2)选择的程序：个性程序强调具体审计中的程序针对性，体现了专业判断的运用川。除了询问、观察、分析和检查等共性程序外，可根据审计人员对具体情况的判断来设计，比如：被审计单位是一家养鱼厂、供气公司等等，其拥有的存货不具有一般存货共有特点，审计人员往往不具备相关检测知识，因此因考虑利用专家协助。（三）存货审计实例1.审计过程2008年3月份，注册会计师对行业外一家公司进行了经济责任审计。该公司年销售额一亿元，资产总额一亿多元存货占总资产的16。主要是原材料、产成品。该公司已于2007年12月31日对存货进行了盘点。2008年3月份注册会计师进驻时已错过监盘时机于是就按照存货监盘准则的要求。采取了替代程序。在评估该单位存货内部控制的前提下，对存货盘点表进行了抽查。在公司提供的存货盘点表中。注册会计师根据各个品种的金额大小、数量多少筛选了13种原材料、10种产成品进行了抽查。到仓库实地抽查盘点发现要把实际库存数还原到2007年12月31日盘点日数相当困难，因为公司存货存在大量的“发出未结账”、“购进未入账”的现象。在抽查的原材料中，有一种原材料实存数量两万多公斤、全额150万元由其作为原料所生产的产品已于一年前的2007年3月份停止生产仓库里存放的这些原材料据仓库保管负责人讲属于代保管性质。公司财务已把此材料作为商品销售处理，财务库存账上已转销不存在。考虑到审计时间的节约。就相信了询问结果临时把此原材料从抽查表中划去没有按监盘程序予以更深入地追查其他有关资料。事后通过其他途径得知正是该原材料存在问题，属于账销实损：访原材料早已作为商品销售出去。由于买入单位已陷入财务困境，明知发货后即形成死账就一直没有作为出库发货处理，只是在财务上作了销售处理。形成了财务账上已转销做账，不再显示此笔原材料，而实物还一直挂在“发出未结账”的仓库账中。实际此笔存货销售条件已不成立应冲回已做销售重新反映在存货中。其实此笔存货属呆滞性质。已形成存货潜亏。（二）对实例的简单分析所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性；审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表 中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。本来按照事先所定的审计方素，把审计程序完整、认真地执行完应该能查出这笔潜亏的存货。由于对存货监盘这一程序没能严格地去执行，叠麻烦、过于相信询问结果临时把圈定的抽查品划掉导致了这起存货审计失败。存货本身的繁杂性、时限性、局限性更能检验我们审计工作的严谨细致性。在审计时不但要制定合理周密的盘点程序。还要严格的予以执行到位。在这一存货审计实例中我们在对存货内控制度评估时就发现该单位发货手续上存在如下欠缺：一是发出存货中有大量的“发出未结账”现象，即已作销售发出处理的存货却没有提货出库仓库实物账只得另记在一本“发出未结账”的台账上。二是凭本单位销售业务人员的个人签名提货单就作发货处理没有相应的订货单、销售单等作为佐证附件。针对以上存货内控制度的缺陷，应加大抽查范围，甚至要求被审单位对盘点结果做出运一说明解释，不满意的情况下要求重新盘点。而实际工作中由于时间紧，加之这一原料已做销售，登记在“发出未结账”的备查簿中且以后不在有生产需要，从重要性的角度考虑，就临时把此原料作为代保管原料从抽查表中予以剔除。没有检查盘点表日到此次抽查日的存货明细账发生额、余额等变化情况没有追查此笔存货销售处理的真实性从而导致没能查出这笔存货潜亏情况。好在事后通过其他审计程序发现了这一事项最终没有造成审计报告的较大漏项。可见严谨细致应是我们审计工作最基本的要求。应成为我们审计工作者的工作作风。它是我们防范审计风险的有效手段它要求我们要有“审计无小事”的责任意识。杜绝浮躁、想当然的心态，养成认真、谨慎的习惯，凡事要审深、审透，不能有怕麻烦的思想细致而不拖拉时时事事处处都要严谨细致地执行好审计程序。（三）被审计单位存货审计工作的不足之处由于种种因素，在一些地方，对存货审计重要性的认识未能在审计实践中完全得到落实，存货审计工作还存在诸多不足和缺憾，这就给财务报表审计增加了风险，主要表现在：1存货的监盘力度不够，可靠性降低。一方面一些审计人员对监盘工作的难度缺乏认识，常常派刚出校门的新手或实习生作为监盘人员。在这种情况下，监盘工作极易变为简单点数和加减计算而流于形式；另一方面监盘方式上只采用“以帐盘物”，很少采用“以物对帐”的方式，监盘人员往往不直接清点存货，只记录结果，没有仔细观察是如何盘点的，为少数企业虚列存货数量提供了方便。同时由于采用抽样监盘，会出现只审查陪同人员指认的部分存货，质量有保证的存货，而质量差的存货被蒙混过关的情况。存货监盘工作的流于形式和监管力度不够，使审计人员不能及时发现舞弊情况，影响了执业质量。2存货的内在品质较难识别，准确性不足。存货的残次冷背、质量好坏从表面上很难看出来，有些在使用时才能发现，有些则需要专业测定。审计人员面对不同的审计对象的存货，不能做出专业判断是很正常的；反之只凭表面上的观察，做出不再需要、已无使用价值、减值等判断，也缺乏说服力。但这两种情况对存货计价都会产生影响，为企业通过存货舞弊，调节利润、虚赢实亏留下了空间，同样也留下了审计的漏洞。3存货审计以会计勾稽关系为主，规范性较弱。存货的收、发、存的会计核算几乎贯穿了企业全部业务过程，而存货品种多、数量大、形态变化频繁，其核算环节和方法又与企业的经营特点紧密相关。存货的计价与成本核算有多种选择，核算数据有多重勾稽关系，核算体系多样复杂，而一些地方，审计人员常把主要精力放在符合性测试及会计核算数据的勾稽关系上，对实质性审核有限，如计价方法的一致性、费用分配标准选择的合理性、成本核算体系的符合规定性等均很少涉及，因此增大了审计的风险。4存货信息披露、评价不够谨慎。存货核算与企业生产工艺特点紧密相关，尤其是成本的归集和分配个性极强，舞弊手段较为隐蔽。如：存货成本分摊和结转随意，企业往往按“需”分摊和结转存货成本；虚计在产品完工程度，调整完工产品及在产成品成本；调节“材料成本差异”，采用计划成本核算的企业会通过调高或调低材料的计划价格以便造成材料成本差异的大额负差或正差，然后按“需”去分摊材料成本差异以调节利润。这些舞弊行为的后果都十分严重，而且舞弊的行为也很难发现，然而存货信息在年报披露时，一些审计者往往出具的是肯定意见，未能做到谨慎评价，因而增加了承担审计责任的风险。三、企业存货审计的风险应对（一）了解存货的内部控制了解被审计单位存货的内部控制是存货审计中的一项重要工作内容，也是明确存货审计是否信赖内部控制，并执行控制测试进而确定实质性程序性质、时间和范围的基本依据。审计人员在了解存货的内部控制并初步评估重大错报风险时，应重点关注被审计单位在有关存货的采购、验收、存储、发出及会计记录等各个环节是否建立了健全、有效的控制制度。对于例外情况和收到的报告，是否采用了不同的监督活动，以及是否有证据表明所采用的控制设计和运行时适当的，是否有助于管理层采取及时有效的措施来识别并处理重大错报。在了解到被审计单位存货内部控制拟信赖情况下，审计人员对以下关键控制应进行控制测试，例如：存货保管与记录工作岗位分离与牵制情况；被审计单位的存货是否制定了定期盘点制度，并得到一贯执行；所采用的存货盘点方法，存货的期末计价方法；存货的盘盈、盘亏、报废、毁损的处理制度是否恰当、符合规定；被审计单位成本核算及会计处理方法是否符合规定、恰当。相应的，可以设计以下控制测试程序：询问和观察存货与记录的接触控制以及相应的批准程序；询问和观察存货盘点程序；抽取存货盘点记录和记录的存货余额，并检查是否经适当层次的符合，有关差异是否得到授权处理；检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证检查编号是否完整、并选取样本测试各种费用归集和分配以及成本的计算，测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理。通过执行符合性测试程序，审计人员对被审单位存货风险领域有了基本判断，使得实质性程序的设计审计程序更具针对性，从而使审计重点突出，并且审计风险得到有效控制。（二）存货审计中评估重大错报风险的审计程序在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。2.将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。3.考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。4.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师还需要考虑上述识别的风险是否会导致财务报表发生重大错报。例如，考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价