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长期股权投资准则 主讲 王永珍黑龙江八一农垦大学2008年8月 目录 一 概述二 内容简要回顾三 相关业务处理 概述 制定背景 1998年6月24日以财会字 1998 26号发布 企业会计准则 投资 2001年1月18日以财会 2001 7号修订 2006年2月15日 财政部以财会 2006 3号发布了 企业会计准则第2号 长期股权投资 概述 适用范围 1 对子公司 联营企业和合营企业的投资 2 重大影响以下 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 下列各项适用其他相关会计准则 1 外币长期股权投资的折算 2 本准则未予规范的长期股权投资 概述 主要变化 分类方式 短期投资长期债权投资 交易性金融资产持有至到期投资 初始计量 同一控制 非同一控制 其他方式 投资方式 成本法权益法范围 一个标准界限 两个标准界限 权益法核算方法 成本 损益调整 其他 股权投资差额 成本 损益调整 其他 成本法权益法转换 成本转权益追溯调整 转换前账面价做转换后入账价 减值处理 可转回 不得转回 概述 主要变化 1 6 1 改变了投资的分类方式和计量标准将短期投资修改为交易性金融资产 按CAS22号准则核算 将长期债权投资修改为持有至到期投资 按CAS22号准则核算 将重大影响以下 在活跃市场中有报价 公允价值能够可靠计量的长期股权投资 按CAS22号准则核算 概述 主要变化 2 6 2 长期股权投资初始计量不同同一控制下的企业合并取得的 非同一控制下的企业合并取得的 按CAS20号企业合并 确定 其他方式取得的 概述 主要变化 3 6 3 成本法和权益法应用范围的变化成本法的范围为对子公司的投资和重大影响以下 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 权益法的范围为对联营企业和合营企业的投资 概述 主要变化 4 6 4 权益法的核算发生变化长期股权投资按权益法核算的明细科目变为 成本 损益调整 和 所有者权益其他变动 与原权益法对投资成本调整的比较 1 比较基础不同 账面价值VS公允价值 2 投资成本大 商誉 3 投资成本小 营业外收入 概述 主要变化 5 6 5 成本法转换为权益法的处理不同因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的 应当改按权益法核算 并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照 金融工具确认和计量 确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本 不再追溯调整 概述 主要变化 6 6 6 减值的处理不同成本法核算的 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权性投资的减值 按CAS22号准则处理 减值不能转回 权益法核算的长期股权投资减值 按CAS8号 资产减值 处理 减值不能转回 二 内容简要回顾 一 长期股权投资初始投资成本确定 二 成本法和权益法核算范围 三 长期股权投资权益法核算 四 长期股权投资成本法核算 五 长期股权投资核算方法转换的处理 长期股权投资核算小结 初始投资成本 同一控制 非同一控制 权益账面价份额 长期股权投资 长期股权投资 资产等公允价 成本法 权益法 初始成本 不调整 按可辨净公允价调整 现金股利 投资后累计利润内作投资收益 投资收益 已确认收益 未确认收益 净利润 收回 损益调整 净资产公允价 超额亏损 账面 债权 预计负债 投资收回 营业外收入 处置 投资收益 同时 冲资本公积 转换 转换前帐面价作转换后入账价 同时 中止时账面价作初始成本 一 初始投资成本确定 1 4 1 投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 合同或协议约定的价值不公允的除外 不公允的 按照长期股权投资的公允价值确认 一 初始投资成本确定 2 4 2 企业合并形成的长期股权投资1 同一控制下的企业合并借 长期股权投资 占被合并方权益账面价值的份额 资本公积 资本溢价或股本溢价盈余公积 未分配利润 贷 相关资产 或股本 资本公积 资本溢价或股本溢价 或 一 初始投资成本确定 3 4 2 非同一控制下的企业合并借 长期股权投资 所放弃资产 发生或承担负债及发行权益性证券的公允价值计量 营业外支出贷 相关资产 帐面价值 银行存款 相关费用 股本资本公积 股本溢价 营业外收入 或 一 初始投资成本确定 4 4 3 其它取得方式下初始投资成本 1 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值 3 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资初始投资成本应当按照 非货币性资产交换 确定 4 通过债务重组取得的长期股权投资初始投资成本应按 CAS第12号 债务重组 确定 二 成本法及权益法核算范围 1 权益法 共同控制 重大影响2 成本法控制 公允价值不能可靠计量 对子公司采用成本法核算的原因 1 与合并财务报表准则相协调 2 与国际财务报告准则相协调 编制合并报表时先将其调整为权益法 三 长期股权投资权益法核算 1 科目设置长期股权投资 成本 损益调整 所有者权益其他变动注意 取消了 股权投资差额 明细 三 长期股权投资权益法核算 2 投资成本的调整比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额A投资成本大不调整投资成本B投资成本小差额计入营业外收入借 长期股权投资 成本贷 营业外收入 三 长期股权投资权益法核算 3 投资损益的确认 1 会计政策和会计期间考虑重要性原则 2 考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值 对被投资单位净利润进行调整后加以确认主要关注两方面调整 A固定资产 无形资产的折旧额或摊销额 B减值准备金额 三 长期股权投资权益法核算 注意 1 无法合理取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的2 投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性的处理要求 可以按照被投资单位的账面净利润为基础计算确认 但需在会计报表附注中说明 以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因 三 长期股权投资权益法核算 4 被投资单位发生净亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务 计算预计负债 三 长期股权投资权益法核算 借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整长期应收款 非日常 预计负债如果被投资方以后期间实现盈利 按上述顺序作相反处理 三 长期股权投资权益法核算 5 被投资单位其它所有者权益的变动借 长期股权投资 其它所有者权益变动贷 资本公积 其他资本公积 三 长期股权投资权益法核算 6 处置长期股权投资借 银行存款长期股权投资减值准备贷 长期股权投资 成本 损益调整 其它所有者权益变动投资收益 或借方 同时 借 资本公积 其他资本公积贷 投资收益 四 长期股权投资成本法核算 1 适用范围控制 无共同控制或重大影响 无公允价2 收到现金股利投资后累计利润范围内分配的现金股利属于投资收益 五 长期股权投资核算方法转换的处理 1 成本法转换为权益法应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本 初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额 借记本科目 投资成本 贷记 营业外收入 科目 借 长期股权投资 成本 权益法 贷 长期股权投资 成本法 同时 借 长期股权投资 成本贷 营业外收入注意 不再追溯调整 五 长期股权投资核算方法转换的处理 2 权益法转换为成本法长期股权投资自权益法转按成本法核算的 除构成企业合并的以外 应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本 借 长期股权投资贷 长期股权投资 成本 损益调整 其它所有者权益变动 相关业务处理 同一控制 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司 2007年2月1日 甲 乙公司达成合并协议 约定甲公司以固定资产 无形资产和银行存款1200万元向乙公司投资 占乙公司股份总额的60 当日乙公司所有者权益总额为4000万元 甲公司参与企业合并的固定资产原价为1400万元 已提折旧400万元 已提固定资产减值准备100万元 后续 相关业务处理 同一控制 无形资产账面原值1000万元 已摊销500万元 未提无形资产减值准备 假定甲公司所有者权益中资本公积余额为150万元 盈余公积余额为100万元 为进行合并 甲公司以银行存款支付评估 法律服务等费用35万元 甲公司账务处理如下 相关业务处理 同一控制 1 转销固定资产账面价值借 固定资产清理9000000借 累计折旧4000000固定资产减值准备1000000贷 固定资产14000000 相关业务处理 同一控制 2 确认长期股权投资初始投资成本 4000 60 2400 万元 借 长期股权投资 乙公司 成本 24000000累计摊销5000000资本公积1500000盈余公积500000贷 固定资产清理9000000贷 无形资产10000000银行存款12000000 相关业务处理 同一控制 3 支付相关费用借 管理费用350000 同一控制 贷 银行存款350000 相关业务处理 非同一控制 A B公司为两个互不关联的企业 合并前不存在任何投资关系 2007年6月1日 A B公司达成合并协议 约定A公司以库存商品一批以及发行的权益性证券作为合并对价 取得B公司80 的股份 公司投出库存商品的账面价值为1200万元 公允价值按计税价格1500万元确认 相关业务处理 非同一控制 增发每股面值1元的普通股股票1000万股 每股公允价值为3 5元 发生的手续费及佣金等发行费用50万元 在合并中A公司以银行存款支付评估费用等30万元 账务处理如下 企业合并成本 1500 1 17 1000 3 5 30 5285 万元 股本溢价 1000 3 5 1000 50 2450 万元 账务处理如下 相关业务处理 非同一控制 借 长期股权投资 成本52850000贷 主营业务收入15000000应交税费 增值税 销项 2550000股本10000000银行存款800000 资本公积 股本溢价24500000借 主营业务成本12000000贷 库存商品12000000 相关业务处理 成本法 甲股份有限公司2006年1月18日以银行存款560000元 含相关税费 取得乙公司普通股股票300000股作为长期股权投资 占乙公司普通股股份的2 甲股份有限公司采用成本法核算 2006年4月18日 乙公司宣告2005年度股利分配方案 每股派送股票股利0 4股 2007年3月18日 乙公司宣告2006年度股利分配方案 每股分派现金股利0 2元 后续 相关业务处理 成本法 2007年度乙公司发生亏损 以留存收益弥补亏损后 2008年4月5日宣告2007年度股利分配方案 每股分派现金股利0 05元 2008年度由于乙公司持续亏损未进行股利分配 2009年度乙公司扭亏为盈 但2010年度未进行股利分配 2011年5月18日宣告2010年度股利分配方案 每股分派现金股利0 3元 有关年份账务处理如下 相关业务处理 成本法 1 2006年1月18日 购入乙公司股票时 借 长期股权投资 乙公司 成本 560000贷 银行存款560000 2 2006年4月18日 乙公司宣告派送股票股利应收到的股票股利 300000 0 4 120000 股 不需作账务处理 在备查簿中登记增加120000股普通股股票 该公司拥有乙公司的普通股股票的数额为420000股 相关业务处理 成本法 3 2007年3月18日 乙公司宣告分派现金股利应收现金股利 420000 0 2 84000 元 借 应收股利84000贷 投资收益84000 4 2008年4月5日 乙公司宣告分派现金股利应收现金股利 420000 0 05 21000借 应收股利21000贷 投资收益21000 相关业务处理 成本法 5 2009年度和2010年度由于乙公司未进行股利分配 因此甲股份有限公司不需作会计处理 6 20011年3月18日 乙公司宣告分派现金股利应收现金股利 420000 0 3 84000 元 借 应收股利126000贷 投资收益126000 相关业务处理 权益法 甲股份有限公司2006年5月1日以每股3 5元的价格购入 公司股票100万股作为长期股权投资 占 公司普通股股份的30 另支付交易费5万元 采用权益法核算 如果 公司可辨认净资产公允价值分别为1100万元和1300万元 账务处理如下 相关业务处理 权益法 初始投资成本 100 3 5 5 355 万元 1 可辨认净资产公允价值为1100万元 应享有 公司可辨认净资产公允价值份额 1100 30 330 万元 借 长期股权投资 公司 成本 3550000贷 银行存款3550000 相关业务处理 权益法 2 当可辨认净资产公允价值为1300万元时 应享有 公司可辨认净资产公允价值份额 1300 30 390 万元 初始投资调整额 390 355 35 万元 借 长期股权投资 公司 成本 3900000贷 银行存款3550000营业外收入350000 相关业务处理 权益法 承上例 假定投资时 D公司可辨认净资产公允价值与其账面之间的差额较小 有关年度收益情况如下 1 2006年D公司的净收益为300万元 2007年2月18日 公司宣告2006年度利润分配方案 每股分派现金股利0 2元 2 2007年D公司的净收益为500万元 后续 相关业务处理 权益法 2008年2月8日 公司宣告2007年度利润分配方案 每股分派现金股利0 4元 3 2008年D公司的净收益为400万元 2009年3月8日 公司宣告2008年度利润分配方案 每股分派股票股利0 3股 4 2009年D公司的净亏损为400万元 公司未进行利润分配 有关账务处理如下 相关业务处理 权益法 1 2006年确认投资收益 300 30 90 万元 借 长期股权投资 公司 损益调整 900000贷 投资收益9000002007年2月18日 确认应收股利应收现金股利 100 0 2 20 万元 借 应收股利200000贷 长期股权投资 公司 损益调整 200000 相关业务处理 权益法 2 2007年确认投资收益应确认投资收益 500 30 150 万元 借 长期股权投资 公司 损益调整 1500000贷 投资收2月8日 确认应收股利应收现金股利 100 0 4 40 万元 借 应收股利400000贷 长期股权投资 公司 损益调整 400000 相关业务处理 权益法 3 2008年确认投资收益应确认投资收益 400 30 120 万元 借 长期股权投资 公司 损益 1200000贷 投资收益1200000在备查簿中登记 增加的股份应收股票股利 100 0 3 30 万股 持有的股票总数为130万股 相关业务处理 权益法 4 2009年确认投资损失应确认投资损失 400 30 120 万元 借 投资收益1200000贷 长期股权投资 公司 损益 1200000 相关业务处理 权益法 甲股份有限公司持有 公司40 的股份 采用权益法核算 由于 公司持续亏损 甲股份有限公司在确认了2006年度的投资损失后 长期股权投资 公司 账面价值为400万元 其中 成本 科目借方余额为2000万元 损益调整 科目贷方余额为1600万元 甲股份有限公司未对该项股权投资计提减值准备 后续 相关业务处理 权益法 另外甲股份有限公司有应收E公司的长期债权300万元 该债权没有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回的 2007年度E公司继续亏损 当年亏损额为1400万元 2008亏损额为900万元 2009年净收益为300万元 2010年净收益为1200万元 有关账务处理如下 相关业务处理 权益法 1 确认2007年度的投资损失应分担的亏损份额 1400 40 560 万元 由于应分担的亏损份额大于该项长期股权投资的账面价值 因此 应将长期股权投资的账面价值减记至零为限 余额冲减长期债权 借 投资收益5600000贷 长期股权投资 公司 损益 4000000长期应收款 公司1600000 相关业务处理 权益法 2 确认2008年度的投资损失应分担的亏损份额 900 40 360 万元 借 投资收益3600000贷 长期应收款 公司1400000预计负债2200000 3 确认2009年净收益应享有的受益份额 300 40 120 万元 借 预计负债1200000贷 投资收益1200000 相关业务处理 权益法 4 确认2010年净收益应享有的受益份额 1200 40 480 万元 借 预计负债1000000长期应收款 公司3000000长期股权投资 公司 损益 800000贷 投资收益4800000 相关业务处理 权益法 承上例 2006年12月D公司持有的一项成本为1500万元的可供出售金融资产 公允价值升至1650万元 甲股份有限公司的账务处理如下 应享有资本公积的份额 150 30 45 万元 借 长期股权投资 公司 其他 450000贷 资本公积 其他资本公积450000 相关业务处理 权益转成本 甲股份有限公司持有 公司股份800万股 占其注册资本的20 采用权益法核算 至2006年12月31日 该项股权投资的账面价值为2400万元 其中 成本为1600万元 损益调整为800万元 2007年1月1日 甲股份有限公司将H公司600万股股份以1900万元转让 持股比例降至5 改按成本法核算 2007年4月18日 公司宣告2006年利润分配方案 每股分派现金股利0 2元 账务处理如下 相关业务处理 权益转成本法 1 2007年1月1日 转让 公司股份时 转让股份的账面价值 600 2400 800 1800万元其中 成本 600 1600 800 1200 万元 损益调整 600 800 800 600 万元 借 银行存款1900贷 长期股权投资 公司 成本 1200长期股权投资 公司 损益调整 600投资收益100 相关业务处理 权益转成本法 2 权益法转换为成本法剩余股份的账面价值 2400 1800 600万元其中 成本 1600 1200 400 万元 损益调整 800 600 200 万元 借 长期股权投资 公司600贷 长期股权投资 公司 成本 400长期股权投资 公司 损益调整 200 相关业务处理 权益转成本法 3 2007年4月18日 公司宣告分派现金股利0 2元 应收现金股利 200 0 2 40 万元 借 应收股利400000贷 长期股权投资 公司 成本 400000 相关业务处理 成本转权益法 甲股份有限公司公司于2006年1月2日以银行存款222000元购买每股面值1元的F公司普通股股票10万股 投资额占F公司有表决权资本总额的10 采用成本法核算 2006年5月8日 F公司宣告分派2005年度现金股利计400000元 2006年7月1日 甲股份有限公司公司对 公司又追加投资1309000元 后续 相关业务处理 成本转权益法 购买F公司普通股股票25万股 投资额占新新公司有表决权资本总额的25 至此华盛公司的投资额占F公司有表决权资本总额由原来10 增至35 股权投资由成本法改为权益法 2006年F公司全年净利润为600000元 其中1月份至6月份净利润为300000元 2006年1月