企业物质流成本会计应用探讨本科专业毕业论文.doc

西南财经大学天府学院 企业物质流成本会计应用探讨西南财经大学天府学院2011 届本科毕业论文（设计）论文题目：企业物质流成本会计应用探讨学生姓名： 秦 炯 所在学院： 西南财经大学天府学院 专 业： 财 务 管 理 学 号： 40703829 指导教师： 李 艳 2011 年 3 月西南财经大学天府学院本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明本人郑重声明：所呈交的毕业论文（设计）是本人在导师的指导下取得的成果。对本论文（设计）的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本毕业论文（设计）引起的法律结果完全由本人承担。矚慫润厲钐瘗睞枥庑赖。本毕业论文（设计）成果归西南财经大学所有。特此声明。毕业论文（设计）作者签名：作者专业：财务管理作者学号：40703829_2011_年_3_月_日西南财经大学本科学生毕业论文（设计）开题报告表论文（设计）名称企业物质流成本会计应用探讨论文（设计）来源自拟论文（设计）类型B导 师李艳学生姓名秦炯学 号40703829专 业财务管理一、 设计目的、思路与预期成果从物质流成本会计可以识别生产过程中各流程废弃物产生的数量和价值，帮助企业从源头实现废弃物的减量化和资源化，并找到解决问题的关键和难点，从而减少废弃物的产出，提高资源的使用效率，帮助企业管理者通过同时降低环境负荷和降低成本找到“环境和效益的平衡点”。总体思路是先提出物质流成本会计含义、核算内容及特点；其次再举例引进并推广物质流成本会计的步骤及实施的策略，最后在谈谈物质流成本会计的意义及展望。本文希望从构建了以价值循环流动为基础的角度研究物质流成本会计,希望能指导企业成功实践物质流成本会计,为公司发展循环经济提供了较好的理论依据和数据支持。二、 任务完成的阶段内容及时间安排2010年10月22日：文献阅读开始2011年10月29日前：完成开题报告（毕业设计的需求分析）2011年11月27日：完成文献综述（毕业设计的可行性报告）2011年12月14日前：完成毕业设计的系统设计，进行程序编码2011年1月24日前：完成论文的粗钢（设计的框架）2011年3月21日前：完成论文终稿（设计成果），并且打印成册，上交论文准备答辩。三、 资料收集计划1、资料收集途径主要有以下三种：（1）图书馆老图书馆和财大的文献中心；（2）财大的数据库；（3）互联网2、资料收集内容：一方面收集传统成本会计核算的基本原理和思想，物质流成本会计的产生背景，基本原理和理论框架及其计算和分析的方式。另一方面收集典型的现行成本会计某大型上市制造企业、一个物质流成本会计的企业的数据分析及对比。四、 完成论文（设计）所具备的条件因素物质流成本会计研究的是一个比较新颖的成果研究，对于循环经济的发展要求和经济与生态的协调，具有巨大的实用性。我国生态环境日益恶化,引进日本MFCA指南将有着非常重要意义，加之本人对这一课题很有兴趣，相信在导师的悉心指导下，利用学校的丰富资源，一定能取得研究成果。五、 写作的基本思路第一章 前言（研究背景及意义，文献综述，研究思路及研究方法）第二章 理论基础（物质流成本会计概述、核算内容及特点。）第三章 物质流成本会计核算结果的应用及步骤第四章 案例分析中国某铅锌冶炼企业第五章 总结本文存在的不足之处，并对后续的研究工作进行展望。 指导教师签名： 日期：论文（设计）类型：A理论研究；B应用研究；C软件设计等；摘要针对我国中小型企业的传统生产成本中的废物处理问题，反映出我国对环境会计的研究还局限于传统成本会计，尚未系统地从经济发展、生态环境和社会协调发展角度，对环境会计进行规范性的可操作性研究。近年源于德国的一项新环境管理会计技术物质流成本会计在日本得到了深入地实践和发展，依据多年的企业实践与理论研究,日本在2007年发布了全球第一份物质流成本会计指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA），为发展循环经济和低碳经济提供了非常重要的环境管理会计技术。文章主要介绍了MFCA的有关内容,简要分析了MFCA在企业实施方面的的作用及其启示。聞創沟燴鐺險爱氇谴净。关键词：环境会计 物质流成本会计 循环经济 MFCAAbstractView waste disposal problems of the small and medium enterprises in the残骛楼諍锩瀨濟溆塹籟。traditional production cost, reflecting the research of environmental accounting in China is also limited to the traditional cost accounting, not the system from the economic development, ecological environment and social development perspective on the environment normative accounting for the operability of Practice. From Germany in recent years a new environmental management accounting techniques - material flow cost accounting in Japan has been in-depth practice and development, based on years of business practice and theoretical research, published in Japan in 2007, the worlds first cost of material flow Accounting Guide (Material Flow Cost Accounting, MFCA), for the development of circular economy and low carbon economy provides a very important environmental management accounting techniques. The article mainly introduced MFCA related content, a brief analysis of the MFCA in terms of the role of enterprises and Enlightenment.酽锕极額閉镇桧猪訣锥。Key words: Environmental accounting material flow cost accounting circular economy MFCA彈贸摄尔霁毙攬砖卤庑。目录摘要4謀荞抟箧飆鐸怼类蒋薔。Abstract5厦礴恳蹒骈時盡继價骚。一、绪论7茕桢广鳓鯡选块网羈泪。（一）本文研究的背景和意义7鹅娅尽損鹌惨歷茏鴛賴。（二）本文研究的内容和方法7籟丛妈羥为贍偾蛏练淨。（三）本文的创新点8預頌圣鉉儐歲龈讶骅籴。二、物质流成本会计理论基础8渗釤呛俨匀谔鱉调硯錦。（一）物质流成本会计概念8铙誅卧泻噦圣骋贶頂廡。（二）物质流成本会计内容及特点8擁締凤袜备訊顎轮烂蔷。三、物质流成本会计核算结果的应用及步骤12贓熱俣阃歲匱阊邺镓騷。（一）物质流成本会计核算结果的应用12坛摶乡囂忏蒌鍥铃氈淚。1、核算结果识别和分类12蜡變黲癟報伥铉锚鈰赘。2、改善措施的确定12買鲷鴯譖昙膚遙闫撷凄。3、改善绩效的评价12綾镝鯛駕櫬鹕踪韦辚糴。（二）引进并推广物质流成本会计的步骤13驅踬髏彦浃绥譎饴憂锦。1、MFCA核算的准备工作13猫虿驢绘燈鮒诛髅貺庑。2、MFCA核算的数据收集和整理13锹籁饗迳琐筆襖鸥娅薔。3、MFCA核算(建立核算模型并计算)13構氽頑黉碩饨荠龈话骛。四、物质流成本会计实证研究13輒峄陽檉簖疖網儂號泶。（一）案例对象简介13尧侧閆繭絳闕绚勵蜆贅。（二）案例分析基于某中国某铅锌冶炼企业14识饒鎂錕缢灩筧嚌俨淒。1、事前准备阶段14凍鈹鋨劳臘锴痫婦胫籴。2、收集、整理数据阶段16恥諤銪灭萦欢煬鞏鹜錦。3、计算阶段16鯊腎鑰诎褳鉀沩懼統庫。4、挖掘和改善阶段18硕癘鄴颃诌攆檸攜驤蔹。（三）从实证分析中得出结论19阌擻輳嬪諫迁择楨秘騖。五、结论与展望21氬嚕躑竄贸恳彈瀘颔澩。（一）结论21釷鹆資贏車贖孙滅獅赘。（二）展望22怂阐譜鯪迳導嘯畫長凉。文献综述24谚辞調担鈧谄动禪泻類。参考文献32嘰觐詿缧铴嗫偽純铪锩。致谢34熒绐譏钲鏌觶鷹緇機库。一、 绪论（一） 本文研究的背景和意义依据多年的企业实践与理论研究,日本在2007年发布了全球第一份物质流成本会计指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA）中岛道靖.国部克彦，2002：物流流量成本会计 M，日本经济新闻社,第3期.，为发展循环经济和低碳经济提供了非常重要的环境管理会计技术。近年来，针对国内制造企业对资源大量需求和生态环境日益恶化的严峻形势,引进MFCA已经迫在眉睫。利用资源流转平衡原理，以企业内部资源在各工序的物质流转路线为基础，通过描绘企业生产流程过程的资源投入、消耗、废弃等信息，追踪资源流转成本的时空转移，从而为企业挖掘资源利用潜力，提高循环利用效率提供一种有效的管理手段。鶼渍螻偉阅劍鲰腎邏蘞。运用MFCA对生产流程的精确核算和控制,帮助企业从源头实现废弃物的减量化和资源化，并找到解决问题的关键和难点，从而减少废弃物的产出，在提高资源利用率的同时降低对环境的影响,从而达到提高经济效益和减轻环境负荷的目的,帮助企业管理者找到“环境和效益的平衡点”,实现经济效益和环境效益的协调发展。纣忧蔣氳頑莶驅藥悯骛。（二） 本文研究的内容和方法论文分为五个主要部分。第一部分提出本文研究背景及意义，第二部分介绍研究思路及研究方法。第三部分是物质流成本会计核算结果的应用及步骤。第四部分基于中国某铅锌冶炼企业的案例分析我国企业物质流成本会计现状与应用。最后一部分是得出结论与做出展望，同时提出一些需要进一步讨论的问题。颖刍莖蛺饽亿顿裊赔泷。（三） 本文的创新点本文将通过对从物质流成本会计可以识别生产过程中各流程废弃物产生的数量和价值，系统地分析了产生这种状况的原因，并对这些问题提出了相应的方法，从而从根源上帮助企业从源头实现废弃物的减量化和资源化，并找到解决问题的关键和难点，从而减少废弃物的产出，提高资源的使用效率，帮助企业管理者通过同时降低环境负荷和降低成本找到“环境和效益的平衡点”。拓展了这一领域的研究范围，对我国物质流成本会计的发展与完善起到了推动作用。濫驂膽閉驟羥闈詔寢賻。二、物质流成本会计理论基础（一）物质流成本会计概念物质流成本会计概念是以同时减少环境影响和成本为目的环境管理会计方法，支持企业高管及现场管理人员进行相关决策的一种工具。物质流成本会计是对物质的流量和存量，以实物和货币形式进行量化分析，核算每一制造流程中缺陷产品、废弃物和其他排放物数量和所耗用资源,并将其转换成货币价值，帮助企业识别成本损失。与其他成本会计方法相比，物质流成本会计的最显着特点是把所有不能变成企业产品的物料作为损失，并使损失的所有相关成本透明化。銚銻縵哜鳗鸿锓謎諏涼。（二）物质流成本会计内容及特点物质流成本会计是将成本分为正产品成本和负产品成本进行核算企业的制造成本。成本核算贯穿整个工序。正产品成本被作为下一工序的新投入成本，负产品成本被列入浪费或再循环项目，其核算的就是汇总所有投入和浪费的的成本。Bennett M, Bouma J Bennett M, Bouma J, Wolters T，2002：Environmental Management AccountingM. Dordrecht, Kluwer Academic Publishers:指出，所有的制造成本被分为以下四组来支持上述核算。MC (Material Costs)：物料成本(包括最初过程投入的主要材料，中间过程中投入的次要材料，以及投入的如作为洗涤剂，溶剂和催化剂的辅助材料。)；SC ( System Costs)：系统成本(加工费用，包括劳动力、折旧、管理费用等)；EC ( Energy Costs)：能源成本(电力、燃料、水电和其他能源费用)；WTC (Waste Treat2ment Cost)：废弃物处理成本。挤貼綬电麥结鈺贖哓类。标准成本会计是将企业确定的标准成本和实际成本进行比较,对形成的成本差异进行分析。这种方法对于提高成本控制意识,加强事中成本控制作出了较大贡献,但是,随着资源约束形势的日益严峻,该方法的弊端也日益凸显。在标准成本会计中,材料损失计入废弃物,因此其材料差异并未反映所有的材料损失,只有超过了既定标准的所耗材料被计入材料损失,而MFCA将所有未形成产品的材料都视为损失。相应的,其成本被确认为负制品的材料成本。同样,对于加工和燃料成本这些MFCA中的系统成本,标准成本会计也仅将其与标准成本的差异作为损失。而在MFCA中,将负制品中耗用的加工和燃料成本全部列入负制品系统成本和能源成本。对于废弃物处理成本,标准成本会计中许多企业都将其从产品生产成本中分离出来作为企业费用单独计算,而MFCA则将其计入损失,作为负产品成本的一个组成部分。赔荊紳谘侖驟辽輩袜錈。由此可见,MFCA将所有未形成公司产品的材料都视为损失(负产品),将所有计入负产品成本的相关成本充分揭示了出来,准确描述了企业成本的组成,可以为企业提供充分的信息用于决策和控制。而标准成本会计仅将实际成本与标准成本的差异部分计入损失,且不究具体原因一概视为人为原因造成的损失,一方面对成本的描述失于片面,另一方面也未能具体分析成本形成的具体原因和节点。根据管理会计描述、衡量、管理的三要素理论,在描述阶段不能做到准确、全面,则必然会带来衡量的失误和管理的失效。而RFCA通过其科学的正、负制品分类和全成本核算克服了这一缺陷。另外,RFCA这种准确、全面揭示企业成本及其组成的核算方法,适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求,对实现低碳经济时代的企业升级具有重要的现实意义。塤礙籟馐决穩賽釙冊庫。（三）国内外研究发展分析1、国外研究发展物质流成本会计作为一项新的环境管理会计技术最初是由德国环境与管理协会开发(IMU)。德国作为全世界公认的环保国家之一，为了满足企业实施MFCA的需要，德国奥格斯堡(Augsburg)大学贝恩德瓦格纳教授(Bernd Wagner)研究的“生态效率材料流动会计”项目,其目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本,同时提高经济效率和环境效率。之后,斯卓勃(Straub)和雷德蒙(Redman)在流转成本会计基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力一文中详细论述了材料流成本核算的相关内容,包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法,标志着资源流成本会计原型的初步确立。2003年德国联邦环境部和联邦环境局(German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency)联合编辑出版了环境成本管理指南,随后它被作为一项重要的环境管理技术引入到联合国的环境管理会计业务手册和国际会计师联合会的环境管理会计国际指南。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省的委托，开始进行环境商务发展促进等调查研究，并招募企业实施了实验性引入MFCA项目。目前，日本已有100多家企业成功导入MFCA。裊樣祕廬廂颤谚鍘羋蔺。2、国内研究发展20世纪90年代以来,随着可持续发展观念的深入,会计学界的专家学者和具有环境意识的先进企业、相关组织机构在理论和实践方面做了大量研究,提出了社会责任会计、环境成本会计、战略成本会计等现代成本管理会计的新方法,致力于提高环境质量和资源利用效率。国内MFCA研究还主要集中在理论引进介绍方面，物质流成本会计相关理论在中国的创新与实践方面起步不久,肖序等人以会计学理论为基础，吸收工业生态学中的原料与能源流动分析、物质减量化、生态效率以及物质流分析的相关理论，构筑了以价值循环流动为基础的资源价值流会计；20062008年，肖序应用资源价值流会计完成了中国铝业股份有限公司委托项目，指导企业成功实践物质流成本会计，为公司发展循环经济提供了较好的理论依据和数据支持。仓嫗盤紲嘱珑詁鍬齊驁。纵观国内外研究历程,针对区域和国家层面研究最为丰富,而微观层面较少,特别是特定微观对象的案例或实地研究尚未深入,而绝大多数研究具有指标模块化的倾向。此外,以物质流分析为基础虽能对经济体中的物质流进行实时评价,促使资源节约,降低污染排放;但缺乏相应的价值流分析,而以生态足迹为基础进行评价可能会使其仅止于问题分析而无法深入;生态效率评价虽兼顾经济与环境两方面,但如何在微观对象的循环。链条中建立一套适合的指标体系则一直是理论和实务研究者最为关心的问题之一。绽萬璉轆娛閬蛏鬮绾瀧。三、物质流成本会计核算结果的应用及步骤（一）物质流成本会计核算结果的应用1、核算结果识别和分类基于MFCA核算结果,企业应该识别集中于大损失和投入成本部分的改善需求，以及考虑物质损失数量和发生率的原因。并且将已识别的改善需求运用表格形式进行分类。具体流程为：明确工序中产生的负产品成本，及其种类、成因和损失规模；粗略检验改善方法，明确改善方向和重点，制定改善目标；分析改善的方法和可行性、预期的改善效果，并且确定改善措施。株式会社日本能率協会，2009：MFCA開発普及調査事業報告書R /BL ， 2009 - 3 - 30 骁顾燁鶚巯瀆蕪領鲡赙。2、改善措施的确定通过MFCA核算，全面估算目前制造产品的负产品成本。依据已有的生产车间负产品成本产生原因的相关性，确定改善措施为以下几类：MFCA在制造车间地应用；MFCA应用于产品技术和工程技术地方面的改进；MFCA与新产品研发与设计阶段地同步改良。瑣钋濺暧惲锟缟馭篩凉。3、改善绩效的评价设定新管理指标，致力于日常管理活动的改善；评价资本及其他投资的投资回报率，确定是否应用和改进MFCA；设定新产品目标，解决问题并评价改善效果。鎦诗涇艳损楼紲鯗餳類。（二）引进并推广物质流成本会计的步骤邓明君、罗文兵、黄丽娟，2009：国外物质流成本会计研究与实践及其启示 J . 湖南科技大学学报(社会科学版)，第12期栉缏歐锄棗鈕种鵑瑶锬。1、MFCA核算的准备工作各项检验与操作项目的准备：选择相对容易提高的产品和生产线，生产循环较为复杂的企业应尽量使用可靠的数据信息。例如，需要与本企业上下游商业合作伙伴合作，为减少数据收集、整理的工作量，企业在初步核算过程中应处理和使用已有的可提供的数据，然后等待下个生产循环再作更精准的MFCA核算。辔烨棟剛殓攬瑤丽阄应。2、MFCA核算的数据收集和整理运用实际模板数据提供MFCA核算经验。具体步骤包括：收集、整理每一工序中的物料类型数据及其投入量与废弃物数量；收集、整理系统成本和能源成本数据；确定系统和能源成本的分配规则；收集、整理每一工序上机器运行状况数据。峴扬斕滾澗辐滠兴渙藺。3、MFCA核算(建立核算模型并计算)建立MFCA核算模型和核算输出。同时，借鉴不断更新和推广发布的简化核算工具，企业可以很容易利用这一工具为简单制造工序建立一个MFCA核算模型。詩叁撻訥烬忧毀厉鋨骜。四、物质流成本会计实证研究（一）案例对象简介中国某铅锌冶炼企业，由于传统原因，该企业在配料焙烧和精炼等工艺流程环节对电力和能源的消耗较大，不合格品率较高，总体资源能源损失较大，同时因大量废弃物的排放也给环境造成了严重污染。在此情况下，该企业为了可持续发展，大力推行清洁生产，追求资源节约与环境保护的协调，决定引入资源流成本会计。则鯤愜韋瘓賈晖园栋泷。（二）案例分析基于某中国某铅锌冶炼企业MFCA的基本流程可分为四个阶段：事前准备阶段、收集整理数据阶段、成本计算阶段与挖掘改善阶段。详细信息如表1所示：胀鏝彈奥秘孫戶孪钇賻。据表1，本文以国内某铅锌冶炼企业为研究对象，简要阐述物质流成本会计的应用。由于该企业运用传统技术原因，在配料、焙烧和精炼等工艺流程环节对电力和能源的消耗较大，资源利用率不高，能源损失较大，同时由于在制造过程中大量废弃物的排放也给环境造成了严重污染。在此情况下，该企业为了提高资源利用率，同时降低对环境的影响,走可持续发展道路，大力推行清洁生产，追求资源节约与环境保护的协调，决定引入物质流成本会计（MFCA）。鳃躋峽祷紉诵帮废掃減。1、事前准备阶段（1）确定适用对象物质流成本会计可应用于全部产品生产线和单一产品生产线。相对而言，后者较为单一，可直接按产品数量等在正、负制品间分配成本及相关间接费用，大大减少工作量，提高工作效率。该企业若能通过MFCA改善其生产工艺，提高正制品产量和资源的利用率，这将大大降低生产成本，提高企业的市场竞争力。稟虛嬪赈维哜妝扩踴粜。（2）设定物量中心物量中心的设置，是确定物质流成本的核算及分析点，通过它的串联可构筑与资源实物流相匹配的价值流信息。其设置数量应采用适度的原则，即：在保证精度的条件下，选择最少物量中心，以达到成本效益最大化。因为设定过多，不符合成本效益原则；设定过少，则难以提供充分信息。该企业设置物量中心的目的是：将损耗较大的配料、制粒合并为配料物量中心；电耗最高且所占总能耗比重最大的烧结焙烧组成焙烧物量中心；有关熔炼组合成熔炼物量中心，精加工组成精炼物量中心。其示意图如图2所示。陽簍埡鲑罷規呜旧岿錟。（3）确定数据采集期间产品数据采集期间一般为一个月，但若企业产品有明显的周期性，则应根据企业具体情况来设置。铅冶炼并无明显的季节性和周期性特点，故该厂的数据收集期间确定为一个月。收集数据可采用两种方法：一是利用生产现场所使用的统计管理表格进行测定记录，作为计测的原始数据；二是实地采用物量测定方法通过实测确定。企业一般两种方法结合使用。为了节约成本，提高效率，能获取管理统计表格的尽量采用表格数据，否则采用实测法。沩氣嘮戇苌鑿鑿槠谔應。2、收集、整理数据阶段此阶段将对物质流成本分类、整理和汇总。在成本分类中，物质流成本可分为材料流成本、能源和水资源成本及间接费用三大类。材料流成本包括主料、副料及辅料成本等，按照资源流转平衡原理划分投入成本、合格品材料成本和废弃损失材料成本；能源、水资源成本包括水费、电费、煤气等，按消耗数量乘相关单价而定，同时从物量中心的输出端划分合格品与废弃物的能耗成本；间接费包括人工、设备折旧费及制造费用，按照各物量中心的材料数量予以分配。该厂成本分类汇总如表2所示（该表统计的各物量中心总成本不仅包括新投入成本，而且包含上一程序转入的半成品成本，半成品是根据上一物量中心正制品得到）。钡嵐縣緱虜荣产涛團蔺。3、计算阶段在此阶段，在各物量中心对输入的所有生产费用将按正、负制品所含的铅锌含量来划分合格品成本与废弃物损失价值。懨俠劑鈍触乐鹇烬觶騮。某物量中心计算的基本原理是：某物量中心成本分配的基本公式是：依据上述公式，可得表3：表3显示，负制品成本为19040.08元，占总投入成本52946.85元的35.96%，说明其损失价值较高。其中，材料流损失所占比重最大，比例为32.58%，应成为重点改善对象。为进一步深入分析改善潜力的环节，可计算出各物量中心的资源流成本，如图3所示。图中所示焙烧和精炼流程负制品成本率最高，分别为21.5和16.0%；其材料成本分别为7591.8千元和5769千元；同时能源消耗成本也是最高。因此，这两个物量中心成为了改善的重中之重。謾饱兗争詣繚鮐癞别瀘。4、挖掘和改善阶段以上分析表明，该企业的负制品成本最高的流程在第二和第四物量中心。为估计改善的价值潜力，将其负制品成本构成与其理想状态进行比较，得出图4所示信息。呙铉們欤谦鸪饺竞荡赚。图4所示，两个物量中心负制品成本均远远超过理想状态，其中，材料损失成本尤为突出，因此，这两个物量中心均存在较大的改善潜力空间。经过深入研究发现，在焙烧环节，负制品的主要成因是煅烧不充分，消耗了大量焦炭，且因炉渣造成废弃物的大量排放，既增加成本又造成环境损害。通过技术判断，若在设计工艺时充分利用氧化热及富氧鼓风法，则可大大减小负制品量。罗喜英, 肖序. ISO14051物流成本会计国际标准发展及意义 J . 标准科学, 2009, (7) : 27 - 32.此外，在精炼环节，最大的问题则是阳极泥排放，若考虑将其进行综合回收利用，如作为建设材料，使其再资源化，则可降低资源浪费、减少环境污染。莹谐龌蕲賞组靄绉嚴减。（三）从实证分析中得出结论根据详细分析，可提出相应的改进建议如下表：依据上述模式，可从以下方面入手改善：（1）应用MFCA作为现场管理的日常工具根据生产率负制品率等管理指标预先设定标准和目标利用MFCA的计算结果判断偏离范围，并通过对现场事项的识别，来实施改善管理行为；（2）利用MFCA，为工程部门服务。制造和生产工程部门可通过MFCA的计算结果，判断改革的重点环节，优先考虑采用先进的设备、工艺进行替换或升级改造，并可依据MFCA的信息进行经济可行性分析，得出较准确的效益数据；（3）MFCA改善新产品的设计和开发MFCA可帮助企业从各流程反映生产效率带来的影响，让设计师意识到改进产品及工艺设计 选择环保材料等带来的成本效益变化规律，并作出合理的预期。麸肃鹏镟轿騍镣缚縟糶。运用物质流成本会计这一环境管理会计工具,可以将材料利用效率的提高和对环境的减负结合起来。但通过深入考察可以发现,这种减负的最终实现除了针对材料损失的发生节点挖掘出的清洁生产、生态设计等战术性的环境管理手段外,还需要战略上的功能结构重组、技术上的信息系统重构。这些观念和技术越早引入,物质流成本会计的发展就越有前途。納畴鳗吶鄖禎銣腻鰲锬。1、功能结构重组将资源流作为一个共同的交流沟通核心，在很多公司包括日本、德国参与资源流试点项目的公司,不同部门的职员之间很少交流,不能沟通和相互理解。行政管理者了解很多会计和市场知识,但他们不能理解包括资源流在内的技术生产过程的复杂情况;技术人员对资源流的透明度有较强程度的理解,但仅限于实物方面,而不是货币量度方面,他们没有优良的成本信息,他们不得不竭力完成定量和定性的生产目标并解决技术问题;环境管理部门的人员又试图激励员工遵守。風撵鲔貓铁频钙蓟纠庙。所以,未来的任务是将这些人聚集在一起并使他们相互沟通和理解。而物质流成本会计可通过分层次的流程图使整个公司的资源流达到清晰的可视化。利用这一沟通工具,来自各个部门、各个生产流程的人员可以通过讨论资源流这一共同问题加强交流和沟通。当然,要使这一沟通工具能有效使用,需要根据资源流流程对各个功能部门进行重组,以实现其通畅的对话和交流。灭嗳骇諗鋅猎輛觏馊藹。2、信息系统重构用一体化信息系统实现资源流数据的即时处理和分析。由于物质流成本会计需要大量的基础性数量数据和成本数据,人们都认识到仅用手工收集数据长远来看是没有前途的,所以一些附加的计算机软件作为收集和处理资源流数据的辅助工具被开发了出来。例如澳大利亚的AUDIT Professional、德国的Umberto Business等,但这些软件都没有和企业的ERP系统相连接,不能实现资源流数据的即时传递和处理。铹鸝饷飾镡閌赀诨癱骝。认识到这一点,美国哈佛大学教授Robert B. Pojasek 敖宏, 邓超. 论循环经济模式下我国资源型企业的发展策略 J . 管理世界, 2009, (4) : 1 - 4.开发了“系统方法(the Systems Approach)”,开始着手这方面的工作。该方法将资源流成本会计中各个流程、各个层次的流程图和ERP系统连接起来。虽然ERP系统原则上可以提供这些信息,但由于它是根据不同的目标定制的,而且原系统流程和资源流成本会计的流程没有统一起来,所以有时汇总的信息或者质量低劣,或者是错误的。攙閿频嵘陣澇諗谴隴泸。五、结论与展望（一）结论我国要实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%45%的目标,在会计理论和实务界推广资源流转成本会计应是一条优选路径。我国目前的环境现状及企业对资源的利用状况，都急需一套完整的成本会计核算管理体系。本文全面的介绍MFCA的借鉴流程和应用的方法。MFCA无论是在理论上还是实践中都能很好地使“环境和效益”的达到最佳平衡点。趕輾雏纨颗锊讨跃满賺。本文通过对物质流成本会计的发展、概念及MFCA绩效评价的计算方法的系统分析，以及借鉴国外企业成本管理核算的研究和实践结果，在深刻分析我国企业发展现状的基础上，结合国外的先进的成本核算方法中找到结合点。本文针对铅锌冶炼企业流程制造企业生产流程的资源流转特征,尝试性构建了以资源流转环节实物与价值统一,流转与循环结合的的评价指标体系,并予以实际评价与分析,其基本原理和方法可供冶金、化工、建材、石化、造纸、酿造、食品加工等高污染高能耗行业借鉴。力图建立起一套适应我国企业成本核算的管理体系。由此,遵循循环经济指标体系构建的基本原则,即科学性、实用性、独立性、整体性、层次性、简洁性六大原则,综合考虑循环经济发展的重要影响因素,采用层次结构模型,从循环经济内涵出发设计循环经济评价指标体系。指标层则按资源流转三环节分设可测得、可计量、可类比且具有内在关联性的三个指标群组,以度量企业循环经济综合发展的速度、速率及强度等,从而可全面反映企业资源投入减量化、资源再循环再利用、废弃物无害化排放的循环经济基本原则及综合水平。本文仅讨论了狭义的资源流成本控制决策模式。夹覡闾辁駁档驀迁锬減。（二）展望从经济视角看，物质流成本会计以实际的资源成本为基础，通过对分层次的资源流程分析及其数据的精确计算，提高了资源利用的透明度。从而可以成功的减少资源和能源的投入，减低投入成本，提高企业生产力和市场竞争力，可以更加客观准确地提供生产工艺流程中不同物量中心的资源消耗与废弃成本信息，有助于企业管理层以此为基础寻求改善对策，从而达到节约资源、减少污染及降低成本的目的。视絀镘鸸鲚鐘脑钧欖粝。从生态视角看，物质流成本会计强调通过减少耗用材料和能源的数量削减成本，这自然减轻了环境负担，节约了资源，产生了积极的生态效果。因此，物质流成本会计是实施和运行综合环境管理系统及提高生态效率的重要工具，帮助企业在提高盈利的同时减少对环境的影响，实现经济效益和环境效益的双赢，促进生态社会的发展。偽澀锟攢鴛擋緬铹鈞錠。事实上,从广义上看,资源流成本会计还包括战略上功能结构的重组和技术上信息系统的重构。这需要从文化、制度、理念的层面倡导组织的革新、消费方式的变革等,这些问题有待进一步深入的研究。緦徑铫膾龋轿级镗挢廟。文献综述摘要：针对我国中小型企业的传统生产成本中的废物处理问题出现的不足，反映出我国对环境会计的研究还局限于传统成本会计，尚未系统地从经济发展、生态环境和社会协调发展角度，对环境会计进行规范性的可操作性实践研究。近年源于德国的一项新环境管理会计技术物质流成本会计在日本得到了深入地实践和发展，依据多年的企业实践与理论研究,日本在2007年发布了全球第一份物质流成本会计指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA），为发展循环经济和低碳经济提供了非常重要的环境管理会计技术。文章主要介绍了MFCA的有关内容, 简要分析了MFCA在企业实施方面的的作用及其启示。騅憑钶銘侥张礫阵轸蔼。关键词：环境会计 物质流成本会计 循环经济 MFCA一、前言资源流成本会计(Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势,通过对生产流程的精确核算和控制,在提高资源利用率的同时降低对环境的影响,从而实现 经济 效益的提高和环境负荷的减轻,达到经济效益和环境效益的协调发展,促进两型社会的生态化建设。所以探寻资源流成本会计的产生背景就需要追溯到材料流转成本会计(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。疠骐錾农剎貯狱颢幗騮。德国的材料流转成本会计(MFCA)开始于环境保护措施，即传统的环境管理方法。最初其强调在生产流程的末端通过环保技术进行污染控制以及为遵守环保政策而进行的环境管理；随着可持续发展的要求和环境意识的增强,在环境管理会计领域进行了更深入的研究,结合环境成本从更大范围考虑成本的降低；后来随着流量管理研究的深入和生态效率概念的提出,MFCA结合物质流分析和工业生态学的理论有了突破性的进展。它在生产流程的各个节点考虑材料的流转变化从而查找成本损失的原因和改进措施。将环境成本的概念扩展到整个生产过程并发展形成六类材料流成本，从而清晰地界定生产过程中的各种成本,使其具有可视化的特征,为进一步的改进提供基础数据,同时使企业可以据此提出改善措施。所以说,材料流转会计是在推进环境管理,发展环境管理会计的过程中发展起来的,属于微观层面环境管理会计的一个工具。镞锊过润启婭澗骆讕瀘。二、物质流成本会计概念物质流成本会计概念是以同时减少环境影响和成本为目的环境管理会计方法，支持企业高管及现场管理人员进行相关决策的一种工具。物质流成本会计是对物质的流量和存量，以实物和货币形式加以计量，核算每一制造流程中缺陷产品、废弃物和其他排放物数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，帮助企业识别成本损失。与其他成本会计方法相比，物质流成本会计的最显着特点是把所有不能变成企业产品的物料作为损失，并使损失的所有相关成本透明化。一种新管理技术研究与实践成功的典型标志是其被指南化和标准化，MFCA指南的发布为各国发展低碳经济和循环经济提供了非常重要的环境管理会计技术指导,我国生态环境日益恶化,引进日本MFCA指南将有着非常重要意义。我国目前仅停留在MFCA理论介绍阶段，缺乏相关的实践。榿贰轲誊壟该槛鲻垲赛。（一）国外研究现状物质流成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)作为一项新的环境管理会计技术最初是由德国环境与管理协会开发(IMU)1。德国作为全世界公认的环保国家之一，为了满足企业实施MFCA的需要，2003年德国联邦环境部和联邦环境局(German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency)联合编辑出版了环境成本管理指南,随后它被作为一项重要的环境管理技术引入到联合国的环境管理会计业务手册和国际会计师联合会的环境管理会计国际指南 4。Pojasek and CaK(1991)、Rooney(1993)、Poiasek(1997)、USEPA(1988，2000，200I)和Loew(2003)等人早些年就指出了面向物质流的成本会计(包含MFCA和浪费成本会计)的重要性，Burfitt(2004)讨论了其未来的重要性。与此同时，MFCA应用技术也得到了发展，Scheideta1(2002)、LaIlgeta1(2005)、Wagner和Emler(2005)等学者从信息系统角度研究了MFCA与企业资源规划(ERP)的集成。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省的委托，开始进行环境商务发展促进等调查研究，并招募企业实施了实验性引入MFCA项目。在2002年6月，日本经济产业省从理论高度总结了被招募企业引入MFCA实验成果，参考以往MFCA研究成果，日本电工(Nitto Denko)、田边制药(Tanabe Seiyaku)、他喜龙(Takiron)和佳能(Canon) 4家企业开始进行实验性引入MFCA项目。目前，日本已有100多家企业成功导入MFCA。邁茑赚陉宾呗擷鹪讼凑。（二）国内研究现状目前，国内MFCA研究还主要集中在理论引进介绍方面，代表者有肖序6和甄国红7对流转成本会计和材料流动成本会计的相关理论介绍；肖序和毛洪涛等对资源流成本会计的基本理论和具体企业应用进行了研究；冯巧根8结合国外个案对基于环境经营的物料流量成本会计进行较为系统地研究，指出对于物质流成本会计研究的实践应用。邓明君等9、10和罗喜英11较全面地分析了国外物质流成本会计理论研究和实践应用两方面现状。物质流成本会计相关理论在中国的创新与实践方面起步不久,肖序等人以会计学理论为基础，吸收工业生态学中的原料与能源流动分析、物质减量化、生态效率以及物质流分析的相关理论，构筑了以价值循环流动为基础的资源价值流会计；20062008年，肖序应用资源价值流会计完成了中国铝业股份有限公司委托项目，指导企业成功实践物质流成本会计，为公司发展循环经济提供了较好的理论依据和数据支持。嵝硖贪塒廩袞悯倉華糲。三、物质流成本会计核算内容特点及步骤（一）物质流成本会计核算内容特点物质流成本会计是将成本分为正产品成本和负产品成本进行核算企业的制造成本。成本核算贯穿整个工序。正产品成本被作为下一工序的新投入成本，负产品成本被列入浪费或再循环项目，其核算的就是汇总所有投入和浪费的的成本。Bennett M, Bouma J3指出，所有的制造成本被分为以下四组来支持上述核算。MC (Material Costs)：物料成本(包括最初过程投入的主要材料，中间过程中投入的次要材料，以及投入的如作为洗涤剂，溶剂和催化剂的辅助材料。)；SC ( System Costs)：系统成本(加工费用，包括劳动力、折旧、管理费用等)；EC ( Energy Costs)：能源成本(电力、燃料、水电和其他能源费用)；WTC (Waste Treat2ment Cost)：废弃物处理成本。5该栎谖碼戆沖巋鳧薩锭。（二）引进并推广物质流成本会计的步骤1、MFCA核算的准备工作。指南指出在引进事前准备的各项检验与操作项目应该注意以下几点：选择相对容易提高的产品和生产线；如果需要与本企业上下游商业合作伙伴合作，为减少数据收集、整理的工作量，企业在初步核算过程中应处理和使用已有的可提供的数据，然后等待下个生产循环再作更精准的MFCA核算。劇妆诨貰攖苹埘呂仑庙。2、MFCA核算的数据收集和整理。指南指出企业可以参考MFCA简化核算工具及其操作手册，它用实际数据定义提供了更多详细的解释，用模板数据提供MFCA核算试验经验。具体步骤包括：收集、整理每一工序中的物料类型数据及其投入量与废弃物数量；收集、整理系统成本和能源成本数据；确定系统和能源成本的分配规则；收集、整理每一工序上机器运行状况数据。臠龍讹驄桠业變墊罗蘄。3、MFCA核算(建立核算模型并计算)。此部分，指南对建立MFCA核算模型和核算输出的相关概念作了解释。同时，MFCA简化核算工具作为MFCA推广运动的一部分而不断地被更新和发布，企业可以很容易利用这一工具为简单制造工序建立一个MFCA核算模型。鰻順褛悦漚縫冁屜鸭骞。四、物质流成本会计核算结果的应用（一）识别和分类的改进要求基于MFCA核算结果, 企业应该识别集中于大损失和投入成本部分的改善需求，以及考虑物质损失数量和发生率的原因。已识别的改善需求应该运用改善需求表进行分类。具体流程为：明确工序中产生的负产品成本，及其种类、成因和损失规模；粗略检验改善方法，明确改善方向和重点，制定改善目标；分析改善的方法和可行性、预期的改善效果，并且确定改善措施。10穑釓虚绺滟鳗絲懷紓泺。（二）如何着手改善通过MFCA核算，全面估算目前制造产品的负产品成本。已有的负产品成本是由生产过程中各种原因所引起的，依据原因的相关性，改善措施的分为以下几类：MFCA在制造车间日常管理领域地应用；MFCA应用于产品技术部门与工程技术地改进；新产品研发与设计阶段地改良。隶誆荧鉴獫纲鴣攣駘賽。（三）改善绩效评价设定管理指标，制造现场的日常由于管理活动专心致力的改善；评价资本及其他投资的投资回报率，确定是否应用MFCA；设定新产品目标，解决问题并评价改善效果。浹繢腻叢着駕骠構砀湊。五、结论：展望和思考(一)资源流成本会计的现实意义从经济的视角看，资源流成本会计以实际的资源成本为基础，通过对分层次的资源流程图及其数据的精确分析，提高了资源利用的透明度。这给人们探寻产品设计的新方法和提高效率的新措施指明了路径，从而可以成功地减少资源和能源的投入，降低成本，提高企业生产力。鈀燭罚櫝箋礱颼畢韫粝。从生态的视角看，材料流成本会计强调通过减少耗用材料和能源的数量削减成本，这自然减轻了环境负担，节约了资源，产生了积极的生态效果。惬執缉蘿绅颀阳灣熗鍵。因此，资源流成本会计是实施和运行综合环境管理系统及提高生态效率的重要工具，帮助企业在提高盈利的同