1-2 金融工具会计专题(基本问题).ppt

一 金融工具会计基本问题 目录 二 金融工具会计难点问题 前言 金融工具会计 前言 关于金融 FINANCE 简单来说 金融就是资金的融通 或交易 金融是货币流通和信用活动以及与之相联系的经济活动的总称 广义的金融泛指一切与信用货币的发行 保管 兑换 结算 融通有关的经济活动 包括金银的买卖 狭义的金融专指信用货币的融通 金融工具会计专题 即流通货币 关于金融工具 financialinstruments 在金融市场中可交易 用来融通货币的书面证明 通俗地讲 金融工具可分为两大类 1 基本工具 现金 存款 应收账款 应付账款 贷款等交易金额 日期都比较固定的一类金融工具 2 衍生工具 交易金额 交易日期等都不确定的一类金融工具 完善 修订 2006年关于公允价值计量的SFAS157号准则出台 美国 1990年 1994年 SFAS105 SFAS107 SFAS119等准则意味着衍生工具表外披露准则逐渐成形 1998年 FAS133 衍生工具和套期活动会计 出台 并进行了若干次修订 1981年FAS52 外币折算 1984年SFAS80 期货合约 前言 金融工具准则之变迁 金融工具会计专题 2008金融危机以后全面修订金融工具准则 推出公允价值计量准则 以IAS39为标志的确认和计量的规范 以IAS32为标志的列报与披露规范 金融工具会计专题 IAS39以后 金融工具会计的国际协调 修订IAS32和IAS39 截至2009年9月 征求意见阶段 IASB 前言 金融工具准则之变迁 前言 金融工具准则之变迁 小结 美国及IASB发展历程 中国 金融工具会计专题 前言 金融工具准则之变迁 银行企业会计制度保险公司会计制度证券公司证券制度 金融企业会计制度 CAS22 金融工具确认与计量 CAS23 金融资产转移 CAS24 套期保值 CAS37 金融工具列报 一 金融工具会计基本问题 金融资产 金融负债 权益工具的基本涵义金融资产的分类与重分类金融工具确认与计量的基本规范 金融工具会计专题 一 金融资产 金融负债 权益工具的基本涵义 金融工具会计专题 金融工具 准则中的界定 基本金融工具 金融资产 金融负债 权益工具 金融工具是指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债和权益工具的合同 金融工具包括 基本金融工具 衍生金融工具 金融工具会计专题 概念1 金融工具 非金融项目的买卖合同 一般不符合金融工具的定义 但是 如果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换 或者合同中的非金融项目可以方便地转换为奖金 这些合同就是金融工具 涉及实物资产的收取或交付的合同 实时交易不属于金融工具 但是 如果相关的支付推迟到实物转移日之后的 就形成金融资产或金融负债 如赊购 赊销 如果合同与商品挂钩 按合同规定方法计算 但却不是用商品实物进行收付结算 而是以现金结算 则该合同构成金融工具 金融工具的定义也涵盖了这样的合同 产生一项金融资产或金融负债之外还产生一项非金融资产或非金融负债 关于金融工具 几个特殊问题 金融工具会计专题 概念2 基本金融工具 金融工具会计专题 概念特点内容 传统财务报表内的金融工具都属于基本金融工具 其取得或发生通常伴随着资产的流入或流出其价值取决于标的物本身的价值 货币资金 现金 银行存款 其他货币资金权益性证券 普通股 优先股债权性证券 国债 金融债 公司债等 应收项目 应收账款 应收票据应付项目 应付账款 应付票据 概念3 衍生金融工具 金融工具会计专题 衍生工具是具有下列特征的金融工具或其他合同 其价值具有不确定性 衍生工具的价值随着特定利率 金融工具价格 商品价格 汇率 价格指数 信用等级 信用指数或其他类似变量的变动而变动 变量为非金融变量的 该变量与合同的任何一方不存在特定关系 不要求初始净投资或要求很少的初始净投资 在未来某一日期结算 概念3 衍生金融工具 基本分类 金融工具会计专题 基本分类 指交易双方在未来某一时日按照事先约定的条件买卖约定数量的某金融工具的合同 买卖双方在有组织的交易所内以公开竞价方式达成的在未来某一时间交收标准数量特定金融工具的合同 赋予购买者在行使选择权时依据某一事先约定的价格向出售者购买或出售一定数量指定标的物的权利的法律合同 交易双方依据事先约定的规则在未来特定时间内互相交换一定支付款额的金融合同 金融远期forward 金融期货futures 金融期权option 金融互换 掉期 swaps 期货 Futures 与现货相对 期货是现在进行买卖 但是在将来进行交收或交割的标的物 这个标的物可以是某种商品例如黄金 原油 农产品 也可以是金融工具 还可以是金融指标 交收期货的日子是未来某一时点 买卖期货的合同或者协议叫做期货合约 买卖期货的场所叫做期货市场 金融期货futures 概念4 金融资产 以下属于金融资产 库存现金 银行存款 持有的其他单位的权益性工具 如股权投资 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利 如应收帐款 应收票据 其他应收款项 债权投资 衍生工具 金融工具会计专题 问题 如何定义 金融资产 FinancialAssets 实物资产的对称 指以价值形态存在的 可以索取实物资产的无形的权利 可以在有组织的金融市场上进行交易 具有现实价格和未来估价 能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量 概念4 金融资产 概念5 金融负债 以下属于金融负债 向其他单位交付现金或其他金融资产的义务 在潜在不利的条件下 与其他单位交换金融工具的合约义务 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务 企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外 金融工具会计专题 概念6 权益工具 普通股 优先股 普通股 优先股 认股权证 股票期权 金融工具会计专题 能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 二 金融资产的分类与重分类 1 金融资产的分类 现行准则四分类 金融工具会计专题 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为近期出售目的而取得 短期获利的金融工具组合的一部分 衍生金融工具 非套期关系 如国债期货 远期合约 指定 的理由 指定 的原则 指定 的条件 条件 重点 见教材p28 金融工具会计专题 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 指定 的理由 产生更加相关的会计信息 指定 的原则 不能随意指定 除非满足规定条件 规定的条件 基于企业风险管理需要 如 集团对子公司的风险集中管理需要 直接指定组合中的金融资产和金融负债以公允价值计量 消除或明显减少金融资产或金融负债的计量基础不一致所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况 除特殊情况以外的含有嵌入衍生工具的混合工具 嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变 类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应当从相关混合工具中分拆 金融工具会计专题 2 持有至到期投资 定义 持有至到期投资 指具有固定的或可确定的付款额和到期日 且企业具有将其持有至到期的明确意图和能力的非衍生金融资产 金融工具会计专题 2 持有至到期投资 解释 企业没有明确意图持有至到期的情况企业没有能力持有至到期的情况 企业打算在一个不明确的期间内持有该项金融资产 企业随时准备在市场利率或风险发生变化 流动性需要 其他投资机会或收益率发生变化 融资来源或条款发生变化以及外汇风险发生变化的情况下出售该金融资产投资 发行人有权以大大低于金融资产摊余成本的金额结算该资产 企业没有可取的财务资源来持续为投资提供资金支持直至到期 因受现有法律等限制 使企业无法实现将有关投资持有至到期的意图 金融工具会计专题 定义 在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 3 贷款和应收款项 金融工具会计专题 非衍生 4 可供出售金融资产 定义 通常是指那些被指定为可供出售的非衍生金融资产 或那些没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项的非衍生金融资产 相对于交易性金融资产而言 持有目的不明确 金融工具会计专题 2 金融资产的重分类 持有至到期投资的重分类 投资意图和能力发生改变时需重分类 如出售或重分类的金额较大 需要将剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 以下情况可以不予重分类 惩罚措施 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金出售或重分类是由企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 当年及接下来两年不可重新确认为 持有至到期投资 现行规范 金融工具会计专题 2 金融资产的重分类 金融工具会计专题 持有至到期投资 可供出售金融资产 贷款和应收款 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 有条件的 现行规范 2 金融资产的重分类 2008年的国际动态 2008年10月13日 IASB发布对IAS39和IFRS7的修改意见 衍生工具 不允许重分类 被指定为以公允价值计量 使用公允价值选择权规定 不允许重分类 在不再活跃的市场上 对其他情况下的重分类规定适当放宽 见下表 详情请阅 会计研究 2008 11 或参见网站 金融工具会计专题 金融工具会计专题 2 金融资产的重分类 2008年的国际动态 重分类规定修订前修订后衍生工具禁止禁止 交易性 持有到期 禁止允许 交易性 贷款与应收 禁止允许 可供出售 持有到期 禁止允许 可供出售 贷款与应收 允许允许 贷款与应收 可供出售 允许允许 贷款与应收 交易性 禁止禁止 持有到期 交易性 禁止禁止 持有到期 可供出售 禁止禁止 金融工具会计专题 持有至到期投资 可供出售金融资产 贷款和应收款 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 金融资产的重分类 2008年的国际动态 2 金融资产的重分类 2009年的国际动态 金融工具会计专题 两分类 取消可供出售和持有至到期投资 将金融工具分为 以摊余成本计量 的金融资产和 以公允价值计量 的金融资产 禁止重分类 取消上述两类金融资产之间的重分类 生效日期按照目前的计划 在2012年1月之前将不会强制要求主体采用新要求 但允许提前采用 中国的态度 观望 三 金融工具的确认与计量 基本规范 1 金融资产和金融负债的确认 初始确认 终止确认2 金融资产和金融负债的计量 初始计量 后续计量3 金融资产减值 金融工具会计专题 1 金融资产和金融负债的确认 基本原则 基本原则 企业发行或者接受金融工具 应当按照该金融工具的实质 以及金融资产 金融负债和权益工具的定义 在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产 金融负债和权益工具 金融工具会计专题 1 金融资产和金融负债的确认 涉及的账户 主要会计科目 金融工具会计专题 交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产 成本公允价值变动 成本利息调整应计利息 成本利息调整应计利息公允价值变动 贷款损失准备坏帐准备持有至到期投资减值准备可供出售金融资产减值准备 关于资产减值 1 初始确认 示例 企业成为金融工具合同的一方时 应确认一项金融资产或金融负债 金融工具会计专题 2 金融资产的终止确认 收取该金融资产现金流量的合同权利终止 该金融资产已经转移 且符合 企业会计准则第23号 金融资产转移 规定的金融资产终止确认条件 将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销 终止确认与金融资产转移 金融工具会计专题 3 金融负债的终止确认 终止确认条件 金融负债的现时义务全部或部分已解除 现时义务已解除的几种特殊情况 将用于偿付金融负债的资产转入某机构或设立信托 偿付债务的现时义务仍然存在 不应终止确认该金融负债 也不能终止确认转出的资产 根据协议 承担新金融负债替换现存金融负债的 且新 旧负债的合同条款实质上不同 应当终止确认现存金融负债 同时确认新的金融负债 回购部分金融负债的 应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值 将该金融负债整体的账面价值进行分配 分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额 计入当期损益 金融工具会计专题 金融工具会计专题 2 金融资产和金融负债的计量 1 初始计量 基本原则 初始确认金融资产或金融负债 按公允价值计量 金融工具会计专题 垫付股利 利息 不构成初始计量金额 注意 通常情况 初始确认时的公允价值通常指交易价格 即所收到或所支付对价的公允价值 1 初始计量 公允价值的确定 例外情况 初始确认时 如果收到或支付对价的一部分并非针对该金融工具 则该金融工具的公允价值应该根据估值技术确定 金融工具会计专题 第一类金融资产和金融负债 其他类金融资产和金融负债 含义 可直接归属于购买 发行或处置金融工具的新增外部费用内容 手续费 佣金 其他必要支出处理 计入当期损益或计入有关初始确认金额 不购买 不发行或不处置金融工具就不会发生的费用 1 初始计量 交易费用的计量 金融工具会计专题 2 后续计量 基本原则 金融工具会计专题 金融工具会计专题 2 后续计量 以公允价值后续计量 公允价值确定 2 后续计量 以公允价值后续计量 公允价值变动的确认 公允价值变动损益 其他资本公积 综合收益 金融工具会计专题 减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益除外 2 后续计量 以公允价值后续计量 注意事项 金融工具会计专题 如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量 而现在它的公允价值低于零 企业应将其确认为一项金融负债 对可供出售金融资产相关交易费用的处理 如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额 交易费用应按实际利率法摊销计入损益 如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额 交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益 2 后续计量 以公允价值后续计量 注意事项 金融工具会计专题 对活跃市场报价的理解 如果企业方便且定期能从交易所 经纪商 行业协会 定价服务机构等场所获得报价 且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易 说明金融工具在活跃市场上有报价 活跃市场上存在的公开报价是公允价值的最好依据 对运用估值技术的理解 用于估计特定金融工具公允价值的估值技术 应当涵括可观察到的市场数据 这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素 金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素 可能还有其他的因素 货币时间价值 也即基础利率或无风险利率 信用风险外币兑换价格商品价格权益价格波动性 即金融工具价格或其他项目的未来变动程度 提前偿付风险和履约风险金融资产或金融负债的服务费用 2 后续计量 以摊余成本后续计量的相关问题 金融工具会计专题 摊余成本的确定 摊余成本 溢价或折价交易费用 初始确认金额 已偿还的本金 初始确认金额与到期日金额之差的累计摊销额 已确认的减值损失 用实际利率法计算 注意 产生的利得或损失计入当期损益 以摊余成本计量的金融资产或金融负债 终止确认 发生减值 摊销时被指定为被套期项目的 产生的利得或损失按CASNo 24处理 2 后续计量 金融工具会计专题 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产 按成本计量不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺 按下列两项孰高者进行后续计量 特殊问题 按照 企业会计准则第13号 或有事项 确定的金额初始确认金额扣除按照 企业会计准则第14号 收入 的原则确定的累计摊销额后的金额 2 后续计量 金融工具会计专题 3 后续计量 金融资产减值 需要确认资产减值损失的金融资产范围金融资产减值的迹象金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的计量已确认的减值损失可否转回以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入 金融工具会计专题 需要确认资产减值损失的金融资产范围 以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产 已将公允价值的变动利得或损失计入损益 无须确认减值损失 持有至到期投资贷款和应收款项可供出售的金融资产 有客观证据表明其发生减值损失 需要确认减值损失 原因 条件 3 后续计量 金融资产减值 金融工具会计专题 金融资产减值的迹象 3 后续计量 金融资产减值 资产负债表日检查有关资产的账面价值 如果出现下列客观证据 证明有关资产发生减值 发行人或债务方发生严重财务困难 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 债权人出于经济或法律等方面因素考虑 对发生财务困难的债务人作出让步债务人很可能倒闭或进行其他债务重组 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降 其他表明金融资产发生减值的客观证据 金融工具会计专题 减值的认定 权益工具投资 如果在活跃市场上没有报价 应综合考虑各种相关因素判断减值与否外币计价的权益工具投资 如何区分减值损失和汇兑损失 3 后续计量 金融资产减值 金融工具会计专题 持有至到期投资 预计未来现金流量的现值低于账面价值贷款和应收款项 预计未来现金流量的现值低于账面价值可供出售金融资产 公允价值严重且非暂时性的下降 3 后续计量 金融资产减值 减值损失的确认 坏账准备贷款损失准备持有至到期投资减值准备可供出售金融资产减值准备 金融工具会计专题 根据有关金融资产的减值损失金额 一方面计入当期损益 资产减值损失 账户 另一方面 直接减少或通过使用备抵账户减少有关资产的账面价值 可供出售金融资产发生减值 原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出并计入当期损益 3 后续计量 金融资产减值 金融资产减值损失的计量 减值损失金额的计算预计未来现金流量现值的确定对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业 如何进行减值测试 预计未来现金流量现值低于账面价值之差 折现率的选择 初始确认时确定的原实际利率合同规定的现行实际利率 持有至到期投资 贷款和应收款项减值的计量 金融工具会计专题 单项金额重大的 单独测试单项金额不重大的 单独测试或组合测试单独测试未发现减值的 包括在组合中进行测试 金额 重大 的标准根据具体情况自行确定 注意事项 关于组合测试 含义 具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起进行测试 组合方式 资产类型 行业分布 区域分布 担保物类型 逾期状态 已包括在某组合中的某特定资产 一旦有证据表明发生减值 应单独确认减值损失短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的 在确定相关减值损失时 可以不对其未来现金流量进行折现外币金融资产减值损失的确定 先按外币确定预计未来现金流量现值 再按资产负债表日即期汇率确定的应有记账本位币余额小于预计减值前记账本位币余额之差 确认为减值损失 3 后续计量 金融资产减值 金融工具会计专题 3 后续计量 金融资产减值 可供出售金融资产减值的计量 一般情况下 减值损失金额为公允价值低于账面价值的差额 注意比较 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 按其未来现金流量的现值低于账面价值之差 作为减值损失 金融工具会计专题 折现率 类似金融资产当时市场收益率 3 后续计量 金融资产减值 持有至到期投资 贷款和应收款项 可以转回 条件 确认减值损失以后的期间内 如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 限度 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 已确认的减值损失可否转回 金融工具会计专题 3 后续计量 金融资产减值 已确认的减值损失可否转回 可供出售金融资产 需要区别几种情况 归类为可供出售的权益工具投资归类为可供出售的债务工具投资 已计入损益的减值损失 不应通过损益转回 应调整权益 即确认减值损失以后的期间内公允价值的任何增加应在权益中确认 确认减值损失以后的期间内 如果公允价值上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的 应通过损益转回减值损失 金融工具会计专题 注意比较 活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产 其发生的减值损失 不得转回 CPA教材 1 p48 例2 12 2 p51 例2 14 3 p52 例2 15 关于金融资产减值 典型例题 3 后续计量 金融资产减值 以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入 按计提减值后新的账面价值与初始确认时的实际利率计算每期利息收入 例题 2006年末一笔贷款 本金1000万元 利率10 客户欠1年利息100万元 估计100万元利息和500万元本金收不回来 另500万元本金3年以后才能收回 2006年末 减值损失724 34万元 未来现金流量500万元的现值为375 66万元 2007年确认利息收入 375 66 10 37 572008年确认利息收入 375 66 37 57 10 41 322009年确认利息收入 375 66 37 57 41 23 10 45 45最后收到的现金流量 500万元 金融工具会计专题 3 权益工具的确认与计量 东北财大学傅荣 金融工具会计专题 权益工具与金融负债的区分 混合工具的分拆 一般的确认与计量 1 一般的确认与计量 金融工具会计专题 确认条件 企业将发行的金融工具确认为权益性工具 应当同时满足下列条件 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位 或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的 如为非衍生工具 该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务 如为衍生工具 该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算 其中 所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同 发行权益工具 发行权益工具时 按所收到的对价扣除交易费用后 确认为股本 或实收资本 股本溢价 或资本溢价 自身权益工具经初始确认后 不确认公允价值变动 回购 注销 出售权益工具 回购自身权益工具时 按支付的对价和交易费用 减少所有者权益 回购 出售或注销自身权益工具 均不应当确认利得或损失 回购的股份尚未注销或转让的 按库存股管理 库存股的计量采用成本法 对权益工具持有方的各种分配 对权益工具持有方的各种分配 股票股利除外 减少所有者权益 1 一般的确认与计量 确认与计量规则 金融工具会计专题 2 金融负债与权益工具的区分 金融工具会计专题 金融工具会计专题 2 金融负债与权益工具的区分 示例 例1 出售股票的远期 结算方式 交付固定数量的自身股票换取固定金额的现金 确认权益工具 结算方式 以现金净额结算 确认金融负债 例2 签出的股票买入期权 看涨期权 结算方式 收取固定金额现金交付固定数量的自身股票 确认权益工具 结算方式 以现金净额结算 确认金融负债 例3 签出的股票卖出期权 看跌期权 结算方式 支付固定金额现金买入固定数量的自身股票 确认权益工具 结算方式 以现金净额结算 或 以股票净额结算 确认金融负债 金融工具会计专题 2 金融负债与权益工具的区分 思考题 金融工具会计专题 1 金融工具 金融资产的定义 2 金融资产如何进行分类与重分类 3 金融负债与权益工具的本质区别 5 金融工具最相关的计量属性是什么 4 金融工具的初始确认条件有哪些 资料 20 2年2月1日甲主体与乙主体签订一份欧式期权合同 该合同要求乙主体承担一项交付义务 同时赋予甲主体一项可在20 3年1月31日以每股102元的价格购回本公司股票1000股的权利 如果甲主体到期行权 该合同将以现金净额结算 假设有关股票市价以及该看涨期权公允价值资料如表4 1所示 假定甲主体在行权日行使了该买权 金融工具会计专题 例4 购入股票看涨期权 按现金净额结算 金融工具会计专题 项目股票的每股价格看涨期权的公允价值20 2年2月1日100500020 2年12月31日104300020 3年1月31日1042000 表例4 1甲主体股票市价及看涨期权公允价值资料单位 元 金融工具会计专题 分析 1 根据表例4 1整理出该看涨期权的内在价值和时间资料见表例4 2 表例4 2甲主体持有的看涨期权公允价值资料单位 元项目20 2年2月1日20 2年12月31日20 3年1月31日公允价值 1 500030002000内在价值 2 行权价 市价 1000020002000时间价值 3 1 2 500010000 合同签订日的数据表明 行权价102元超过了股票市价100元 所以没有内在价值 只有时间价值 该期权为价外期权 这时看来甲主体行权并不经济 合同到期日 该看涨期权为价内期权 甲主体应该行权 金融工具会计专题 2 从合同规定的结算方式来看 以现金净额结算 意味着结算时甲主体应向乙主体交付102000元 乙主体则应向甲主体交付104000元 所以 甲主体按净额收取2000元 换句话说 甲主体购入的期权合约令其具有将来按股票市价大于行权价之差计算的向乙主体收取现金净额的权利 所以 应该确认金融资产 根据上述资料和分析 甲主体的有关账务处理见表例4 3 金融工具会计专题 表例4 3甲按现金净额结算的股票看涨期权的账务处理单位 元 日期内容账务处理 借 衍生工具 看涨期权资产5000贷 银行存款5000 确认按初始公允价值买入看涨期权 确认看涨期权的公允价值变动损失 借 公允价值变动损益2000贷 衍生工具 看涨期权资产2000 确认看涨期权的公允价值变动损失 借 公允价值变动损益1000贷 衍生工具 看涨期权资产1000 以现金净额结算期权合同 借 银行存款2000贷 衍生工具 看涨期权资产2000 20 3年1月31日 20 2年1月31日 20 2年2月1日 金融工具会计专题 例5 购入股票看涨期权 按股票净额结算 资料仍见例4 只是将结算方式改为按股票净额结算 分析 根据期权合同规定的结算方式 行权时 乙主体有义务向甲主体交付价值为104000元的甲主体股票 以换取价值为102000元的甲主体股票 所以 乙主体向甲主体交付净额为2000元的甲主体股票 对于甲主体来说 相当于收回本公司股票19 2股 2000 104 所以 甲主体的有关账务处理与表4 3基本相同 只有行权日结算合同的处理应为 借 库藏股 或股本 等权益类科目2000贷 衍生工具 看涨期权资产2000 金融工具会计专题 例6 购入股票看涨期权 按实物总额结算 资料仍见例4 只是将结算方式改为按实物总额结算 即行权时甲主体将以支付固定金额的现金来收取固定数量的本公司股票的方式与乙主体结算期权合同 有关帐务处理见下表 分析 根据金融资产的含义 金融资产中包括将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生金融工具合同权利 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具合同权利除外 所以 甲主体签订的购入看涨期权合同 符合权益工具的定义 不能确认金融资产 金融工具会计专题 表例6 1甲按实物总额结算的股票看涨期权的账务处理单位 元 日期内容账务处理 借 资本公积5000贷 银行存款5000 按初始公允价值确认买入看涨期权形成的权益工具 权益工具确认后 不确认公允价值变动 以实物总额结算期权合同 借 库藏股 或股本 等102000贷 银行存款102000 20 3年1月31日 20 2年1月31日 20 2年2月1日 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 嵌入衍生工具与混合工具的概念 嵌人衍生工具 是指嵌人到非衍生工具 即主合同 中 使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率 金融工具价格 商品价格 汇率 价格指数 费率指数 信用等级 信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具 嵌入衍生工具与主合同构成混合工具 如企业持有的可转换公司债券等 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 关于主合同 主合同通常包括租赁合同 保险合同 服务合同 特许权合同 债务工具合同 合营合同等 嵌入衍生工具的表现方式 在混合工具中 嵌人衍生工具通常以具体合同条款体现 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 确认与计量的基本原则尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理 单独存在的衍生工具 通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量 所以 根据 效益大于成本 原则 考虑到使风险对冲在会计处理上能得以真实反映 以及会计实务中确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易等因素 一般情况下 允许企业直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 分拆的可能 主合同 非衍生工具 可能因为划分的类别不同 如划分为持有至到期投资 贷款和应收款项等 不会采用公允价值后续计量 有些情况下不允许将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债 则应当考虑能否将嵌入衍生工具从混合工具中分拆出来 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 分拆的条件 混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债 且嵌入衍生工具与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系 与嵌入衍生工具条件相同 单独存在的工具符合衍生工具定义 其中 紧密关系 是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性 同时满足的条件 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 分拆时的计量 主合同按照相关准则的规定处理 按公允价值初始计量 混合工具公允价值与主合同公允价值之差 作为嵌入工具入账价值 交易费用按公允价值比例分摊 以可转换债券为例 首先确定主合同 债券 的入账价值 然后 用混合工具的公允价值扣除主合同的入账价值 余额作为分拆出来的衍生工具的入账价值 权益是一个 剩余利益 金融工具会计专题 5 举例 资料来源 IASNo 32 资料 某企业在第一年初按每份面值1000元发行了2000份可转换债券 期限3年 年名义利率6 每年末支付利息 每份债券可在到期前的任何时间转换为250股普通股 该债券发行时不具备转换选择权的类似债券的市场利率为9 3 混合工具的分拆 金融工具会计专题 分拆的计量 思路 发行债券的公允价值与负债公允价值之间的差额分配给权益 过程 本金的现值 按9 的折现率计算的第3年年末应付的2000000元的现值154436