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建造合同准则讲稿 岳华会计师事务所郭东超电话 028 85127196手机 mail sccgcpa 建造合同的基本概念 建造合同是指为建造一项资产或者在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度 在这种情况下 如何将合同收入与合同成本进行配比 分配计入实施工程的和各个会计年度 就成为一个非常重要的问题 建造合同准则规定了如何将合同收人和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度 建造合同的特点 建造合同属于经济合同范畴 但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同 而有其自身的特征 主要表现在 1 先有买主 即客户 后有标底 即资产 建造资产的造价在签订合同时已经确定 2 资产的建设期长 一般都要跨越一个会计年度 有的长达数年 3 所建造的资产体积大 造价高 4 建造合同一般为不可取消的合同 建造合同的分类 1 固定造价合同 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 2 成本加成合同 成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同 合同总收入 合同收入包括两部分内容 1 合同中规定的初始收入 即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额 它构成了合同收入的基本内容 2 因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额 而是在执行合同过程中由于合同变更 索赔 奖励等原因而形成的追加收入 建造承包商不能随意确认这部分收入 只有在符合规定条件时才能构成合同总收入 1 合同变更而增加的收入 应在同时具备下列条件时予以确认 客户能够认可因变更而增加的收入 收入能够可靠地计量 2 合同索赔款而形成的收入 应在同时具备下列条件时予以确认 根据谈判情况 预计对方能够同意这项索赔 对方同意接受的金额能够可靠地计量 3 合同奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认 根据目前合同完成情况 足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准 奖励金额能够可靠地计量 合同总成本 合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的 与执行合同有关的直接费用和间接费用 直接费用 包括四项费用 耗用的人工费用 耗用的材料费用 耗用的机械使用费和其他直接费用 1 耗用的人工费用 主要包括从事工程建造的人员的工资 奖金 福利费 工资性质的津贴等支出 2 耗用的材料费用 主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料 辅助材料 构配件 零件 半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用 周转材料是指企业在施工过程中能多次使用 并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料 如施工中使用的模板 挡板和脚手架等 3 耗用的机械使用费 主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费 租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装 拆卸和进出场费 4 其他直接费用 其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用 主要包括有关的设计和技术援助费用 施工现场材料二次搬运费 生产工具和用具使用费 检验试验费 工程定位复测费 工程点交费用 场地清理费用等 间接费用 企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用 1 间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工 生产单位发生的管理人员工资 奖金 福利费 劳动保护费 固定资产折旧费及修理费 物料消耗 低值易耗品摊销 取暖费 水电费 办公费 差旅费 财产保险费 工程保修费 排污费等 2 间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集 期末再按一定的方法分配计入有关合同成本 间接费用的分配方法主要有人工费用比例法 直接费用比例法等 人工费用比例法 间接费用分配率 当期发生的全部间接费用 当期各合同发生的人工费之和某合同应负担的间接费用 该合同实际发生的人工费 间接费用分配率 直接费用比例法 间接费用分配率 当期实际发生的全部间接费用 当期各合同发生的直接费用之和某合同当期应负担的间接费用 该合同当期实际发生的直接费用 间接费用分配率 几种费用的处理 1 与合同有关的零星收益 应冲减合同成本 零星收益是指在合同执行过程中取得的 但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益 如完成合同后处置残余物资取得的收益 2 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用不计入合同成本 而计入管理费用 3 企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用 如发生的利息净支出 汇兑净损失 金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用不计入合同成本 4 因订立合同而发生的有关费用 是指企业为订立合同而发生的差旅费 投标费等 应在发生时直接确认为当期费用 建造合同的合并和分立 一般情况下 企业应以所订立的单项合同为对象 分别计量和确认各单项合同的收入 费用和利润 合同的分立 每项资产均有独立的建造计划 建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判 双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款 每项资产的收入和成本可单独辨认 如果不同时具备上述三个条件 则不能将建造合同进行分立 而应仍将其作为一个合同进行会计处理 合同的合并 1 该组合同按一揽子交易签订 2 该组合同密切相关 每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分 3 该组合同同时或依次履行 如果不同时符合上述三个条件 则不能将该组合同进行合并 而应以各单项合同进行会计处理 收入的确认原则 1 如果建造合同的结果能够可靠地估计 企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用 2 如果建造合同的结果不能可靠地估计 企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用 而应区别以下两种情况进行会计处理 1 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认 合同成本在其发生的当期确认为费用 2 合同成本不能收回的 应在发生时立即确认为费用 不确认收入 建造合同结果可以确认的条件 固定造价合同依据以下四个条件进行判断 如果同时具备四个条件 则固定造价合同的结果能够可靠地估计 合回总收入能够可靠地计量 与合同相关的经济利益能够流入企业 在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较 建造合同结果可以确认的条件 成本加成合同的依据以下两个条件进行判断 如果同时具备两个条件 则成本加成合同的结果能够可靠地估计 与合同相关的经济利益能够流入企业 实际发生的合同成本 能够清楚地区分并且能够可靠地计量 完工百分比的确定 1 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 2 根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定 3 根据测量确定比例 完工百分比法确认收入 合同总收入 施工合同金额 合同变更金额 合同奖励金额 合同索赔金额完工百分比的确认 完工百分比 累计已发生成本 合同总成本合同总成本 预算成本或 累计已发生成本 预计的尚需要发生成本各期收入的确定本期应确认收入 合同总收入 完工百分比 以前年度累计已确认收入 预计合同损失 如果合同预计总成本超过合同预计总收入 应将预计损失立即确认为当期费用 预计合同损失的计算 当期应确认预计合同损失 合同预计总成本 合同总收入 截至本期累计已确计毛利亏损 或 当期应确认预计合同损失 合同预计总成本 合同总收入 1 完工百分比 合同完工最终结算完毕 最终确认工程收入 成本时 应同时转销合同预计损失准备 建造合同 准则与施工企业制度主要差异 收入确认的改变 主营业务成本结转金额的改变 预计合同损失 收入确认的改变 1 原施工企业制度 施工企业工程施工和提供劳务 作业 以出具的 工程价款结算账单 经发包单位签证后 确认为营业收入的实现 2 建造合同准则 1 完工百分比法确认收入建造合同规定 如果合同结果能够可靠的估计 应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同成本 合同结果能够可靠的估计 简单的理解就是 合同的总收入和总成本能够可靠的估计 已发生成本能够正确的计量 合同相关的利益能够流入企业 1 合同总收入能够可靠的估计 一般如下判断 是否签订施工合同 未签订合同者为合同总收入不能可靠估计 变更收入为计量支付报表或变更令中经业主确认的变更收入 未经业主确认的变更收入不得作为合同总收入的组成部分 合同中的暂定金额在计算收入时应予以扣除 除非有书面资料证明应确认收入 如计量支付报表中已经业主确认应收到的暂定金额可以作为收入 如果施工项目出现重大变更 如主要设计 施工方案出现变更 造成原签订的合同已发生重大改变 在未按新设计 新方案签订新的合同前为合同总收入不能可靠估计 2 合同的总成本或尚需发生成本的估计 一般如下判断 是否根据合同工程量清单编制详细的工程预算 并按一定的内部控制程序得到审核 如果没有则判断为合同成本无法估计 结合工程形象进度资料进行判断 如果成本情况与工程形象进度基本一致 则一般判断为成本可以合理估计 如果出现工程变更 是否重新按新的工程量清单编制工程预算 或是重新编制尚需要发生成本预算 并按前控制程序得到审核 如果存在分包 应有完整的分包工程量清单 并签订分包协议 3 相关利益能够流入企业 主要是看工程计量是否及时 业主是否有足够的预付款 以及业主是否存在支付的困难并且无法在短期内消除 2 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认 我们一般要求有足够的预收款项 或业主经营正常无拖欠工程款情况并且有相应的担保 3 合同成本不能收回的 应在发生时立即确认为成本 不确认收入 这种情况一般出现在业主由于经营困难 资金匮乏 工程无法继续施工已停工 这时所发生的工程成本只计入成本不计收入 主营业务成本结转金额的改变 1 原施工企业制度 原施工企业制度规定企业已办理工程价款结算的已完工程实际成本转结工程结算成本 2 建造合同准则 本期发生的成本 无论是否有收入都应全部转入当期主营业务成本 增加预计合同损失核算 1 原施工企业制度 原施工企业制度未对合同预计损失进行规定 2 建造合同准则 如果合同预计总成本将超过合同预计总收入 应将预计损失立即确认为当期费用 合同完工确认工程合同收入 费用时 应转销合同预计损失准备 建造合同与原施工企业制度对比 收入 成本会计分录对比 相关会计科目差异对比 信息披露的对比 建造合同准则与施工企业会计制度会计报表对比 一 收入 成本会计分录对比 1 收入 成本确认分录对比 1 原施工企业制度 按结算单确认收入DR 应收账款DR 银行存款CR 工程结算收入 2 建造合同 按完工百分比确认收入DR 主营业务成本DR 工程施工 工程毛利 亏损做贷方 CR 主营业务收入 2 成本结转分录 1 原施工企业制度 DR 工程结算成本CR 工程施工 工程成本 2 建造合同 建造合同在确认收入的同时结转成本 见上 3 工程结算的分录 1 施工企业制度 施工企业按结算计收入 分录见1 收入 成本确认分录对比 2 建造合同 按结算单做应收账款DR 应收账款CR 工程结算 4 预计合同损失的分录 1 原施工企业制度 原施工企业制度无此规定 2 建造合同 DR 管理费用 预计合同损失CR 存货跌价准备 预计合同损失成本大于收入时按规定计提预计合同损失 5 工程完工时分录 1 原施工企业制度 原施工企业制度对工程完时的分录无特别规定 2 建造合同 DR 工程结算CR 工程施工 工程成本CR 工程施工 工程毛利结算后工程施工和工程结算无余额 冲销原提取的预计合同损失 DR 存货跌价准备 预计合同损失CR 管理费用 预计合同损失工程完工时将预计合同损失冲回 二 相关会计科目差异对比 三 信息披露的关异 建造合同准则规定 应披露与建造合同有关的事项 在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利 或亏损 在建合同工程已办理结算的价款金额 当期确认的合同收人和合同费用的金额 确定会同完工进度的方法 合同总金额 当期已预计损失的原因和金额 应收账款中尚未收到的工程进度款 四 建造合同准则与施工企业会计制度会计报表对比 建造合同应用举例1 例1 甲公司与乙公司签订关于承建A水电工程项目合同 合同约定甲公司总承包修建A水电工程项目 合同总金额350 000 000 00元 合同约定工程从1999年4月开工 2002年12月底完工 甲公司预计整个工程预计成本308 000 000 00元 1 截至1999年12月31日工程进展顺利 当期发生成本34 092 432 34元 当期工程结算38 741 400 38元 所发生成本全部结算 建造合同准则核算 计算完工百分比 34 092 432 34 308 000 000 00 11 07 当期应计收入 350 000 000 00 11 07 38 745 000 00元 当期毛利 38 745 000 00 34 092 432 34 4 652 567 66元 例1 1 分录 施工企业会计制度分录 收入 DR 应收账款 乙公司38 741 400 38CR 工程结算收入38 741 400 38成本 DR 工程结算成本34 092 432 34CR 工程施工34 092 432 34 例1 1 分录 建造合同准则分录 收入成本 DR 主营业务成本34 092 432 34DR 工程施工 工程毛利4 652 567 66CR 主营业务收入38 745 000 00工程结算 DR 应收账款 乙公司38 741 400 38CR 工程结算38 741 400 38 2 截至2000年12月31日 当期发生成本102 332 343 23元 预计尚需发生成本190 839 434 54元 增加变更收入589 430 00元 奖励收入200 000 00元 由于结算滞后 当期工程结算 98 230 423 34元 工程结算对应成本 86 423 728 34元 建造合同准则核算 变更后总收入 350 000 000 00 589 430 00 200 000 00 350 789 430 00元 预计总成本 102 332 343 23 190 839 434 54 34 092 432 34 327 264 210 11元累计发生成本 34 092 432 34 102 332 343 23 136 424 775 57元完工百分比 136 424 775 57 327 264 210 11 41 69 本期应确认收入 350 789 430 00 41 69 38 745 000 00 107 499 113 37元本期确认成本 102 332 343 23元本期毛利 5 166 770 14元 例1 2 分录 施工企业会计制度分录 收入 DR 应收账款 乙公司98 230 423 34CR 工程结算收入98 230 423 34成本 DR 工程结算成本86 423 728 34CR 工程施工86 423 728 34 例1 2 分录 建造合同准则分录 收入成本 DR 主营业务成本102 332 343 23DR 工程施工 毛利5 166 770 14CR 主营业务收入107 499 113 37工程结算 DR 应收账款 乙公司98 230 423 34CR 工程结算98 230 423 34 3 截至2001年12月31日 由于工程地质状况复杂等情况 当期发生成本139 823 402 00元 预计尚需发生成本102 932 424 00元 乙方提出工程变更 尚未得到甲方的书面认可 当期工程结算 102 739 232 23元 工程结算对应成本 86 234 983 23元 建造合同准则核算 合同总收入 350 789 430 00元 预计总成本 139 823 402 00 102 932 424 00 136 424 775 57 379 180 601 57元累计发生成本 136 424 775 57 139 823 402 00 276 248 177 57元完工百分比 276 248 177 57 379 180 601 57 72 85 本期应确认收入 350 789 430 00 72 85 38 745 000 00 107 499 113 37 109 305 986 39元本期确认成本 139 823 402 00元本期确认毛利 30 517 415 61元 因为预计总成本大于合同总收入故计算预计合同损失 预计合同损失 379 180 601 57 350 789 430 00 4 652 567 66 5 166 770 14 30 517 415 61 7 693 093 76元 例1 3 分录 施工企业会计制度分录 收入 DR 应收账款 乙公司102 739 232 23CR 工程结算收入102 739 232 23成本 DR 工程结算成本86 234 983 23CR 工程施工86 234 983 23 例1 3 分录 建造合同准则分录 收入成本 DR 主营业务成本139 823 402 00CR 主营业务收入109 305 986 39CR 工程施工 工程毛利30 517 415 61工程结算 DR 应收账款 乙公司102 739 232 23CR 工程结算102 739 232 23预计合同损失 DR 管理费用 预计合同损失7 693 093 76CR 存货跌价准备 预计合同损失7 693 093 76 4 截至2002年12月31日 工程顺利完工 当期发生成本110 892 293 23元 取得变更收入 85 982 321 91元 工程奖金 3 800 000 00元 工程终期结算完毕 当期工程结算 200 860 695 96元 建造合同准则核算 合同总收入 350 789 430 00 85 982 321 91 3 800 000 00 440 571 751 91元 合同总成本 276 248 177 57 110 892 293 23 387 140 470 80元累计成本 387 140 470 80元完工百分比 100 本期应确认收入 440 571 751 91 100 38 745 000 00 107 499 113 37 109 305 986 39 185 021 652 15本期成本 110 892 293 23元本期毛利 185 021 652 15 110 892 293 23 74 129 358 92元因为本期合同总收入大于合同总成本故冲销原计提预计合同损失7 693 093 76元 例1 4 分录 施工企业会计制度分录 收入 DR 应收账款 乙公司200 860 695 96CR 工程结算收入200 860 695 96成本 DR 工程结算成本180 389 326 89CR 工程施工180 389 326 89 例1 4 分录 建造合同准则分录收入成本 DR 主营业务成本110 892 293 23DR 工程施工 工程毛利74 129 358 92CR 主营业务收入185 021 652 15工程结算 DR 应收账款 乙公司200 860 695 96CR 工程结算200 860 695 96 例1 4 分录 冲销原提预计合同损失 DR 管理费用 预计合同损失7 693 093 76CR 存货跌价准备 预计合同损失7 693 093 76工程已完工对冲工程施工和工程结算 DR 工程结算440 571 751 91CR 工程施工 工程成本387 140 470 80CR 工程施工 工程毛利53 431 281 11 附1 收入成本相关数据对比 附2 建造合同收入成本计算表 建造合同应用举例2 例2 甲公司与乙公司签订了B工程的建筑合同 修建一项水电辅助工程合同于2001年3月开工 合同原价款1500万元 计划于2002年11月份完成 2001年2月进场施工后 由于工程施工设计变更 2001年8月合同进行重大修改 工程一直处于边设计 边施工状态 工程于2003年3月份完工验收 并办理完工程终期计量支付 工程成本及结算款情况如下 1 2001年工程发生成本4 093 543 23元 工程结算3 932 239 36元 收到工程结算款和工程预付款共计5 093 293 43元 建造合同核算当年发生成本4 093 543 23元 已收工程结算款和工程预付款5 093 293 43元 由于已收款大于成本 故判断成本可以收回 按发生成本结转收入 例2 1 分录 建造合同准则分录 DR 主营业务成本4 093 543 23CR 主营业务收入4 093 543 23DR 应收账款 乙公司3 932 239 36CR 工程结算3 932 239 36DR 银行存款5 093 293 43CR 应收账款 乙公司3 932 239 36预收账款 乙公司1 161 054 07 2 2002年工程发生成本11 872 982 34元 工程结算10 283 422 93元 本期收到工程结算款和工程预付款共计10 982 843 84元 建造合同核算当年发生成本11 872 982 34元 累计成本15 966 525 57元 当年收工程结算款和预收工程款10 982 843 84元 累计收款16 076 137 27元 累计收款大于累计成本 故按成本结转当期收入 例2 3 分录 建造合同准则分录 DR 主营业务成本11 872 982 34CR 主营业务收入11 872 982 34DR 应收账款 乙公司10 283 422 93CR 工程结算10 283 422 93DR 银行存款10 982 843 84CR 应收账款 乙公司10 283 422 93预收账款 乙公司699 420 91 3 2003年工程发生成本3 873 293 19元 工程结算8 493 843 34元 本期收到工程结算款6 633 368 36元 工程已完工 按最终结算确认收入 例2 3 分录 建造合同准则分录 DR 主营业务成本3 873 293 19DR 工程施工 工程毛利2 869 686 87CR 主营业务收入6 742 980 06DR 应收账款 乙公司8 493 843 34CR 工程结算8 493 843 34DR 银行存