简析企业所得税税前扣除凭证.doc

简析企业所得税税前扣除凭证凭证相关的政策规定、分类、特征、白条及非发票类的应对出于加强税收征管、堵塞税收漏洞的需要，税法对对外来原始凭证的规定更加详细、具体和专业，纳税人在发生了费用支出后，必须获取规定种类和样式的票据，否则就不得在税前扣除，我们称之为“以票管税”。在实际操作中，纳税人有可能无意取得不合法票据，例如向行政事业单位支付房屋租金但取得的是财政部门监制的行政事业收据，为对方逃税提供帮助但自己却不能税前扣除，实在是得不偿失。现将相关规定及具体凭证分类简析如下。一、现行政策相关规定1.税收征收管理法税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位及个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。2.发票管理办法所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动时支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。 “不符合规定的发票”是指：开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、使用作废以及其他不符合税务机关规定的发票。3.国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。4.国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。二、申报扣除的税前扣除凭证分类纳税人申报的扣除项目，按照中华人民共和国企业所得税法的规定，归纳为成本、费用、税金、损失和其他支出五大项。由于各扣除项目构成的具体内容不同，发生的环节不同，因此，扣除的税前扣除凭证也有所区别。（一）扣除成本的税前扣除凭证扣除项目中的成本，主要是销售商品、产品、半产品、材料、以及提供劳务的成本。其次还有转让固定资产、无形资产、转让投资的成本、视同销售业务的成本等。对外销售商品、产品、半产品、材料、提供劳务、视同销售业务的成本是以购进货物成本、生产加工成本、提供劳务过程中发生的成本为基础形成的，转让资产的成本是以会计帐簿记录和税收规定的资产计价标准为基础的。因此，证明不同环节的成本构成需要不同的凭证。1企业入库购进存货或商品的成本，其凭证有购货发票、运费发票、装卸费发票或收据、农产品收购凭证、清选整理人工费领款收据等。2生产企业归集生产成品，其凭证有材料的领料单、结转出库材料成本计算分配表、耗用自制半成品的出库单及结转出库半产品成本计算表、人工费用分配表、制造费用分配表等。3生产企业入库自制半成品或商品产品的成本，其凭证为完工产品或自制半成品成本计算单、成本分配表、商品产品成本汇总表等。4企业存货或商品的出库成本，其凭证为存货或商品出库单、结转出库存货或发出商品的成本计算表等。5转让固定资产、无形资产、投资的成本，以帐簿记录结合该项资产的计税基础信息（如原始发票、帐单、协议、合同、评估报告、资产移交清册、工程结算单等记载）作为税前扣除凭证。（二）扣除费用的税前扣除凭证纳税人发生的费用，分为资本性支出和经营性支出。对于资本性支出，物化为固定资产、无形资产或者递延资产，其费用通过折旧或摊销方式扣除；对于经营性支出，又区分为构成成本的费用和不构成成本的费用。属于构成成本的费用，在成本中扣除，不构成成本的费用，以管理费用、销售费用、财务费用三个项目直接申报扣除。扣除三项费用的税前扣除凭证有：发票、帐单、会议结算单、收据（手续费、临时人员费用、从个人手中购进物品、支付个人费用）、工资分配表、折旧费用计算分配表、低值易耗品摊销计算分配表、利息结算单、费用分摊表、领用物品成本计算表、差旅费报销单、存货损耗盘点表、工会经费拨缴款专用收据、上缴管理费收据及税务机关批准文件等等。（三）扣除税金的税前扣除凭证企业所得税前允许扣除的税金是纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、车船使用税、房产税、印花税、教育费附加等。通常情况下，印花税在购买印花税票的当月体现会计损益，在申报企业所得税时体现在交纳的当期；印花税以外的各种税，采取当月计算提取，次月初交纳的办法，在申报企业所得税时，扣除项目中的这部分税金尚未实际支付，往往是上期末的提取数。因此，扣除税金的税前扣除凭证为：应交税金计算表或者直接支付税金的完税证明、税票等。（四）扣除损失的税前扣除凭证纳税人发生的财产损失有：固定资产、存货发生意外事故或者自然灾害造成的毁损、灭失、报废；固定资产、无形资产、存货、投资等发生的实质性、永久性损害；应收帐款发生的坏帐损失，金融企业呆帐损失等。按照税法规定，纳税人发生的财产损失，应向主管税务机关申报后方可扣除。纳税人扣除上述各种财产损失的税前扣除凭证主要有：财产损失清单、财产清查盘点表、政府、保险、公安、工商等部门出据的证明、中介机构的鉴定证明文件、法院的民事裁定书、破产清算文件、税务机关批准税前扣除的文件等。（五）其他支出的税前扣除凭证“其他支出”是企业所得税的兜底性条款，税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收入有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，并取得符合税法要求凭证，应允许税前扣除。三、税前扣除凭证应具有的特征中华人民共和国企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此税前扣除凭证必须具有真实性、合理性和相关性。（一） 真实性即要有真凭实据，应从两个方面理解：一是企业发生的业务要真实，如果相关业务不真实，即使能提供凭证，也不能税前扣除，如果造成少缴税款，还应承担相关的法律责任；二是企业发生真实业务，取得的凭证也要真实有效，虚开和非法代开的凭证不得税前扣除。 （二） 相关性即与企业取得的收入相关的支出凭证才能税前扣除。这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来现实、实际的经济利益，如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料，服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务，或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出，属于与“取得收入直接相关的支出”。这类允许税前扣除的支出，应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。因此，对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，与企业的应税收入不直接相关，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。 （三） 合理性即符合生产经营活动常规的支出凭证才能在税前扣除。允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设。是否符合生产经营活动常规，从某种程度上来看，也是留给了税务机关一定的判断权，能增强税务机关的能动性。企业发生的合理的支出，限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资产的成本，指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意，也就是企业所发生的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价是符合一般社会常理的，符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。四、 “白条”能否税前扣除企业所得税的法律、法规和规章中，关于不得税前扣除的规定里，都没有提到“白条”不得扣除以及什么是“白条”的解释等问题。财政部财税法规库和国家税务总局税收法规库文件，共有8个规章、文件涉及“白条”二字。这些规章和文件从其规范的内容来看分为三类，一是为了规范单位现金管理的；二是规范税收票证管理的；三是为规范开具发票提出的。所有涉及“白条”的规定，与企业所得税扣除或者不得扣除没有关系。因此不能得出“白条不得扣除”的结论。以内容不真实的“白条”列支费用，是逃避财务监督或偷漏税款的一种舞弊手段，是违法行为，不但不能税前扣除，而且还要承担相关的法律责任，但内容真实的“白条”列支费用，能不能税前扣除呢？如果不能税前扣除，那么列支费用所形成的法律关系合法有效吗？不能税前扣除的法理依据又是什么呢？列支的费用符合民法规范要求，民事法律关系合法有效，应受民法规范保护，但“税前扣除”却不符合行政法规范的要求，行政法律关系无效，所以不能税前扣除。简而言之，一般情况下，“白条”列支费用不能税前扣除是由行为本身的法律属性决定的，是由民法规范与行政法规范中的对“义务”的不同规定引起的，是由部门法之间的差异造成的。例如企业支付的职工死亡补偿金，既不属于购销商品、提供或接受经营服务，又不属于其他经营活动，该职工家属也不可能为此开具发票，税法也没有规定企业支付的职工死亡补偿金不能在税前扣除。同时，企业财务制度第一百零四条第（二）项的管理费用中包含劳动保险费，劳动保险费项目中又包含职工死亡丧葬补助费、抚恤费等费用。因此，企业用白条列支的工伤赔偿金，可以税前扣除。五、正确对待非发票类扣除凭证纳税人购进商品、货物、接受劳务，从销售方或提供劳务方取得的非发票类收款收据，是虽能够证明该纳税人购进商品、货物、劳务实际发生的凭证，但是流转税的应税行为，应取得相关的发票，该非发票类收款收据不能作为税前扣除凭证。如果非发票类收款收据不涉及流转税，则相关支出可以税前扣除。税务机关不应将发票以外的收据、单证、字据统称为“白条”，并因此不予扣除与取得收入有关的成本。纳税人申报的扣除项目所提供的税前扣除凭证的多样性，为税收管理人员和检查人员的日常管理和税务检查核实增加了许多难度。特别是发票以外的收据、单证、字据作为申报扣除项目的凭证时，税务人员容易对凭证真实性产生怀疑。这种怀疑是有道理的，毕竟收据、单证、字据比发票更容易作假。对纳税人的扣除凭证，无论是发票类还是非发票类单证、字据，当税务机关产生怀疑时，都应当去核实。不加以核实，就是对其真实性的默认，但保留核实的权利。如果税务机关有证据证明纳税人提供的扣除凭证内容虚假或是伪造的，按中华人民共和国税收征收管理法规定属于多列成本、费用，造成不缴或少缴税款的，应当以偷税处理，不仅仅是不得扣除的问题。税务机关对纳税人“应取得而未取得发票行为”，应当按发票管理办法的规定予以处罚。对于纳税人申报扣除项目的凭证无法核实或者难以核实的，应当依据税收征管法的规定，核定税额征收。按照国家税务总局企业所得税核定征收管理办法规定，核定所得税额的方式有两种：纳税人申报的应税收入准确而扣除项目不准确或者应税收入不准确而扣除项目准确的，可以采用核定所得率的方式征收企业所得税；如果应税收入与扣除项目两