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第十二章企业所得税 1 一 企业所得税的概念是对境内企业和其他区的收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税 企业分为居民企业和非居民企业 第一节企业所得税基本原理 2 二 企业所得税的计税原理所得税的特点主要有三个 第一 通常以纯所得为征税对象 第二 通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据 不是直接意义的会计利润 也不是收入总额 第三 纳税人和实际负担人通常是一致的 因而可以直接调节纳税人的收入 3 对法人所得税影响较大的四个因素 一 纳税人 各国在规定纳税义务人上大致上是相同的 二 税基 在税基方面 应纳税所得额确定的关键点在于如何准确核算可以扣除的成本和费用 特别是对折旧和损失的处理方式等 因而 各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同折旧及损失等的处理上 三 税率 比例税率和累进税率 绝大多数国家使用超额累进税率 四 税收优惠 各国普遍注重对税收优惠政策的应用 不仅采用直接的减免税 更注意应用间接的优惠政策 主要方法有税收抵免 税收豁免 加速折旧 各国所得优惠的一个共同的特点是淡化区域优惠 突出行业优惠 三 各国对企业所得征税的一般性做法 4 一 纳税义务人在中华人民共和国境内 企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 为企业所得税的纳税人 个人独资企业 合伙企业不是企业所得税的纳税人 缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业 分别承担不同的纳税责任 注意 我国新企业所得税法采用了 登记注册地标准 和 实际管理机构地标准 两个衡量标准 对居民企业和非居民企业做了明确界定 第二节纳税义务人与征税对象 5 居民企业是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 包括除个人独资企业和合伙企业以外的公司 企业 事业单位 社会团体 民办非企业单位 基金会 外国商会 农民专业合作社以及取得收入的其他组织 非居民企业 是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 6 例题 多选题 依据企业所得税法的规定 判定居民企业的标准有 2008年 A 登记注册地标准B 所得来源地标准C 经营行为实际发生地标准D 实际管理机构所在地标准 7 二 征税对象 企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得 其他所得和清算所得 从空间范围上看包括来源于中国境内 境外的所得 一 居民企业的征税对象 来源于中国境内 境外的所得 二 非居民企业的征税对象 来源于境内 及发生在境外但与境内机构场所有联系的所得 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 8 例题 单选题 以下符合新企业所得税法规定的是 A 居民企业应当只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税B 居民企业应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税C 非居民企业就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税D 非居民企业发生在我国境外的所得一律不在我国缴纳企业所得税 9 三 所得来源地的确定 例题 单选题 依据企业所得税法的规定 下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是 2008年 A 销售货物所得B 权益性投资所得C 动产转让所得D 特许权使用费所得 10 多选题 依据新企业所得税法的规定 下列所得来源地规定正确的有 A 销售货物所得按照交易活动发生地确定B 提供劳务所得按照提供劳务的企业或者机构 场所所在地确定C 不动产转让所得按照转让不动产的企业或者机构 场所所在地确定D 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定 11 居民企业居民管辖权 就其世界范围所得征税 居民企业 非居民企业在华机构的生产经营所得和其他所得基本税率25 非居民企业在我国境内设立机构场所取得所得与设立机构场所有联系的地域管辖权 就来源于我国的所得以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得征税 第三节税率 12 取得所得与设立机构场所没有实际联系的来源于我国的所得低税率20 实际减按10 的税率征收 相关链接 居民企业中符合条件的小型微利企业减按20 国家重点扶持的高新技术企业减按15 税率征税 13 例题 多选题 以下使用25 税率的企业有 A 在中国境内的居民企业B 在中国境内设有机构场所 且所得与机构场所有关联的非居民企业C 在中国境内设有机构场所 但所得与机构场所没有实际联系的非居民企业D 在中国境内未设立机构场所的非居民企业 14 第四节应纳税所得额的计算 应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额 直接计算法的应纳税所得额计算公式 应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除金额 弥补亏损间接计算法的应纳税所得额计算公式 应纳税所得额 利润总额 纳税调整项目金额 15 一 收入总额 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 货币形式的收入包括 现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资 债务的豁免等 非货币形式包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 企业以非货币形式取得的收入 应当按照公允价值确定收入额 即按照市场价格确定的价值 16 例题 多选题 企业按照公允价值确定收入的收入形式包括 A 债务的豁免B 股权投资C 劳务D 不准备持有到期的债券投资 17 一 一般收入的确认 除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 1 销售货物收入确认的一般规定 企业销售商品同时满足下列条件的 应确认收入的实现 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 收入的金额能够可靠地计量 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 解释 所得税确认收入的四条基本原则已和会计收入准则确认收入的五条原则非常贴近 但是税法还规范了各类收入的确认时间 18 2 提供劳务收入确认的一般规定 企业在各个纳税期末 提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工进度 完工百分比 法确认提供劳务收入 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 收入的金额能够可靠地计量 交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 已完工作的测量 已提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额 确认为当期劳务收入 同时 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额 结转为当期劳务成本 19 例题 多选题 企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 A 发生收入占总收入的比例B 已提供劳务占劳务总量的比例C 发生成本占总成本的比例D 已完工作的测量 20 1 销售货物收入 1 销售商品采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入 2 销售商品采取预收款方式的 在发出商品时确认收入 3 销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 4 销售商品采用支付手续费方式委托代销的 在收到代销清单时确认收入 21 2 提供劳务收入 1 安装费 应根据安装完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的 安装费在确认商品销售实现时确认收入 2 宣传媒介的收费在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入 3 软件费 为特定客户开发软件的收费 应根据开发的完工进度确认收入 4 服务费 包含在商品售价内可区分的服务费 在提供服务的期间分期确认收入 5 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的 预收的款项应合理分配给每项活动 分别确认收入 22 6 会员费 入会会员只允许取得会籍 所有其他服务或商品都要另行收费的 在取得该会员费时确认收入 申请入会或加入会员后 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的 该会员费应在整个受益期内分期确认收入 7 特许权费 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 8 劳务费 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 23 3 转让财产收入4 股息 红利等权益性投资收益以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现5 利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现6 租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 24 7 特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现8 接受捐赠收入在实际收到捐赠资产时确认收入的实现9 其他收入是指企业取得的上述规定收入外的其他收入 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 25 例题 多选题 企业所得税法规定的转让财产收入包括转让 A 无形资产B 存货C 股权D 债权 26 例题 多选题 下列属于企业所得税法规定的 其他收入 的项目有 A 债务重组收入B 补贴收入C 违约金收入D 视同销售收入 27 例题 多选题 以下关于企业所得税收入确认时间的正确表述有 A 股息 红利等权益性投资收益 以投资方收到分配金额作为收入的实现B 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现C 租金收入 在实际收到租金收入时确认收入的实现D 接受捐赠收入 在实际收到捐赠资产时确认收入的实现 28 二 特殊收入的确认 1 分期收款方式销售货物按照合同约定的收款日期确认收入的实现2 采用售后回购方式销售商品的销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的 如以销售商品方式进行融资 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间确认为利息费用 3 销售商品以旧换新的销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 29 4 商业折扣条件销售企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣 商品销售涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 5 现金折扣条件销售债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣 销售商品涉及现金折扣的 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 30 6 折让方式销售企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予减让属于销售折让 企业因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 7 买一赠一方式组合销售企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 31 8 持续时间超过12个月的劳务企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机等 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 9 采取产品分成方式取得收入以企业分得产品的时间确认收入的实现 其收入额按照产品的公允价值确定 10 非货币性资产交换及货物劳务流出企业企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利和进行利润分配等用途 应当视同销售货物 转让财产和提供劳务 32 例题 多选题 纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有 A 将货物用于投资B 将商品用于捐赠C 将产品用于职工福利D 将产品用于在建工程 33 2 一些特殊销售在时间 金额上确认 例题 多选题 下列正确的商品销售方式确认收入实现时间有 A 销售商品采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入B 销售商品采取预收款方式的 在发出商品时确认收入C 销售商品采用支付手续费方式委托代销的 在收到手续费时确认收入D 采用售后回购方式销售商品的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 34 例题 计算题 某服装企业用买一赠一的方式销售本企业商品 规定以每套1500元 不含增值税价 下同 购买A西服的客户可获赠一条B领带 A西服正常出厂价格1500元 B领带正常出厂价格200元 当期该服装企业销售组合西服领带收入150000元 则A西服销售收入为 35 提示 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 分摊到A西服上的收入 买一赠一整体收入 A A B 分摊到B领带上的收入 买一赠一整体收入 B A B 36 3 辨析实物捐赠过程中的收入问题 企业受赠的捐赠收入和赠出的捐赠支出 都会涉及收入问题 1 受赠 企业接受的捐赠 不论接受的是货币捐赠还是实物捐赠 须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入 通过营业外收入账户计入当期损益 从而并入应纳税所得额 依法计算缴纳企业所得税 受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括 受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税 但不包括由受赠企业另外支付的相关税费 37 例题 计算题 关于受赠的例题 某企业接受一批材料捐赠 捐赠方无偿提供市场价格的增值税发票注明价款10万元 增值税1 7万元 受赠方自行支付运费0 3万元 则 38 2 赠出 企业将货物用于捐赠 一方面要视同销售找出公允价与该资产成本之间的差额 视同毛利 计入计税所得 另一方面按规定衡量该捐赠是公益性捐赠还是非公益性捐赠 如果是公益性捐赠是否超过了规定的捐赠限额 39 4 债务重组的所得税问题 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务重组的方式主要包括以非现金资产清偿债务 低于债务成本的金额清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件 以及以上方式的组合等 债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步 因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入 如果是用货物抵债 货物还要视同销售 40 例题 计算题 甲企业2008年12月与乙公司达成债务重组协议 甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25 4万元 该批库存商品的账面成本为16万元 市场不含税销售价为20万元 该批商品的增值税税率为17 该企业适用25 的企业所得税税率 假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑 甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少 乙企业的债务重组损失是多少 41 三 处置资产收入的确认 自2008年1月1日起 企业处置资产的所得税处理根据 企业所得税法实施条例 第二十五条的规定执行 对2008年1月1日以前发生的处置资产 2008年1月1日以后尚未进行税务处理的 也按此规定执行 42 43 例题 多选题 下列情况属于内部处置资产 不需缴纳企业所得税的有 A 将资产用于市场推广B 将资产用于对外赠送C 将资产在总机构及其分支机构之间转移D 将自建商品房转为自用 44 二 不征税收入和免税收入 45 例题 多选 以下属于企业所得税收入不征税的项目有 A 企业根据法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金B 居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益C 企业取得的 经国务院批准的国务院财政 税务主管部门规定专项用途的财政性资金D 国债利息收入 46 三 准予扣除项目的基本范围 一 税前扣除项目的原则包括 权责发生制原则 配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则 二 扣除项目的范围企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 47 在实际中 计算应纳税所得额时还应注意三方面的内容 企业发生的支出就当区分收益性支出和资本性支出 收益性支出在发生当期直接扣除 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 除企业所得税法和本条例另有规定外 企业实际发生的成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 48 1 成本 是指企业销售商品 产品 材料 下脚料 废料 废旧物资等 提供劳务 转让固定资产 无形资产 包括技术转让 的成本 注意两个问题 第一个问题 与出口退税结合掌握 企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税 49 例题 计算 某出口实行先征后退政策的外贸企业收购一批货物出口 收购时取得了增值税的专用发票 注明价款100万元 增值税17万元 该外贸企业出口收入 FOB 折合人民币150万元 货物退税率13 则其外销成本是多少 50 例题 计算 某出口实行免抵退税政策的工业企业自产一批货物出口 该企业该批货物制造成本100万元 不含出口须转出的增值税进项税 出口收入 FOB 折合人民币150万元 货物退税率13 则其外销成本是多少 51 第二个问题 视同销售收入要与视同销售成本匹配 52 2 费用 可扣除的费用 是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用 管理费用和财务费用 已计入成本的有关费用除外 53 54 3 税金 可扣除的税金 是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税基及附加 55 56 例题 多选 可以当期直接或分期间接分摊在所得税前扣除的税金包括 A 购买材料允许抵扣的增值税B 购置小轿车不得抵扣的增值税C 出口关税D 企业所得税 57 例题 计算 某企业当期销售货物实际交纳增值税20万元 消费税15万元 城建税2 45万元 教育费附加1 05万元 还交纳房产税1万元 城镇土地使用税0 5万元 印花税0 6万元 企业当期所得税前可扣除的税金合计为 58 4 损失 5 其他支出 59 三 扣除项目及其标准 1 工资薪金支出企业发生的合理的工资薪金支出准予据实扣除 2 职工福利费 工会经费和职工教育经费企业实际发生的职工福利费 工会经费和职工教育经费按标准扣除 未超过标准的按实际数扣除 超过标准的只能按标准扣除 解释 上述3项费用不是采用预提的方法支出 而采用的是据实开支 限度控制的方法 其中教育经费超支的 可结转下年 用以后年份未用完的限度扣除 60 61 几点特别提示 1 三费按照实发工资薪金总额计算开支限额 国有企业工资薪金还要注意合理性 2 职工福利费有内容上的限制规定 与管理费区分 例题 多选 以下属于职工福利费范围的项目有 A 内设职工食堂的设施维修费B 福利人员的工资C 福利人员的社会保险费D 职工交通补贴 62 保险费的扣除如下 符合标准的社会保险 五险一金 可扣除 经营财险和责任险 可扣除 保险费财险个人家庭财险 不可扣除 商业保险符合标准的补充社保 可扣除 寿险其他寿险 不可扣除 63 例题 多选 以下保险费可在企业所得税前扣除的有 A 企业为其职工支付的国务院税务主管部门规定的补充养老保险费B 企业为其职工支付的省级政府规定标准的基本医疗保险费C 企业为其投资者或者职工支付的商业养老分红型保险费D 企业为其投资者或者职工支付的家庭财产保险费 64 4 利息费用 1 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 可据实扣除 2 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除 超过部分不许扣除 65 例题 计算 某公司2008年度 财务费用 账户中利息 含有以年利率8 向银行借入的9个月期的生产用300万元贷款的借款利息 也包括10 5万元的向本企业职工借入与银行同期的生产用100万元资金的借款利息 该公司2008年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少 66 5 借款费用 1 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 2 企业为购置 建造同定资产 无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应予以资本化 作为资本性支出计入有关资产的成本 有关资产交付使用后发生的借款利息 可在发生当期扣除 67 6 汇兑损失除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 7 业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 68 解释 第一 计算基数的收入范围是当年销售 营业 收入 销售 营业 收入包括销售货物收入 让渡资产使用权 收取资产租金或使用费 收入 提供劳务收入等主营业务收入 还包括其他业务收入 视同销售收入等 但是不含营业外收入 让渡固定资产或无形资产所有权收入 投资收益 第二 需要作两个标准的计算并进行比较 将年销售 营业 收入的5 与实际招待费开支的60 比大小 以其小者作为可扣除金额 第三 业务招待费的计算基数与广告费和业务宣传费的计算基数一致 69 例题 计算 某企业2008年销售货物收入3000万元 让渡专利使用权收入300万元 包装物出租收入100万元 视同销售货物收入600万元 转让商标所有权收入200万元 捐赠收入20万元 债务重组收益10万元 当年实际发生业务招待费30万元 该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少 70 8 广告费和业务宣传费企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 71 注意四个问题 第一 注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念 业务招待费是管理 购销等各个部门业务需要而进行的交际应酬的开支 如请客吃饭 娱乐等等 发生在各个部门的交际应酬费都归集在管理费 业务招待费中 先按60 再算限度比大小 择小者扣除 广告费和业务宣传费计入销售费用 有一个限度计算 72 第二 业务招待费 广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是销售 营业 收入 不是企业全部收入 销售 营业 收入包括销售货物收入 让渡资产使用权 收取资产租金或使用费 收入 提供劳务收入等主营业务收入 还包括其他业务收入 视同销售收入等 但是不含营业外收入 让渡固定资产或无形资产所有权收入 投资收益 第三 广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转 属于税法与会计制度的暂时性差异 而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转 属于税法与会计制度的永久性差异 第四 要注意广告费 业务宣传费与赞助费的区别 广告支出的三个条件是 通过工商部门批准的专门机构制作 已支付费用并取得相应发票 通过一定媒体传播 非广告性质的赞助费在所得税前不得列支 73 例题 单选题 下列各项中收入 能作为业务招待费 广告费和业务宣传费税前扣除限额计算依据的是 A 让渡无形资产使用权的收入B 让渡商标权所有权的收入C 转让固定资产的收入D 接受捐赠的收入 74 9 环境保护专项资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 10 保险费11 租赁费企业根据生产 经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除 按下列办法处理 1 以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费 应当按照租赁期限均匀扣除 2 融资租赁发生的租赁费不得直接扣除 按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 75 例题 计算题 某企业自2009年5月1日起租入一幢门面房用作产品展示厅 一次支付1年租金24万元 则计入2009年成本费用的租金额是多少 76 12 劳动保护费合理的劳动保护支出准予扣除 13 公益性捐赠支出首先以捐赠渠道和捐赠对象两个标准来区分公益性捐赠支出与非公益性捐赠支出 前者按比例在所得税前扣除 后者不得在所得税前扣除 公益性捐赠支出的条件是 双规 规定渠道 规定对象 渠道 公益性社会团体或县以上 含 人民政府及其部门 对象 公益事业捐赠法 规定的公益事业 如扶贫救灾 教科文卫体事业 环保 社会公共设施建设 捐赠住房作廉租房 其他 77 基本规定 企业实际发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 这里的年度利润总额 是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 78 例题 计算题 某企业按照政府统一会计政策计算出利润总额300万元 当年通过政府机关对受灾地区捐赠50万元 其当年公益性捐赠的调整金额是多少 79 14 有关资产的费用企业转让各类固定资产发生的费用 按规定计算的固定资产折旧 无形资产摊销 准予在计算应纳税所得额时扣除 15 总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与本机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理计算分摊的 准予扣除 80 16 资产损失 企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏 毁损净损失 由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后 准予扣除 企业因存货盘亏 毁损 报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额 应视同企业财产损失 准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除 81 例题 单选题 某企业2008年毁损一批库存材料 账面成本10139 5元 含运费139 5元 保险公司审理后同意赔付8000元 该企业的损失得到税务机关的审核和确认 在所得税前可扣除的损失金额为 A 2139 5元B 3850元C 2863 22元D 2900元 82 17 其他依照有关法律 行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目 如合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费等 83 四 不得扣除的项目 企业所得税前不得扣除的项目 1 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 2 企业所得税税款 3 税收滞纳金 4 罚金 罚款和被没收财物的损失 5 超过规定标准的捐赠支出 84 6 赞助支出 指企业发生的各种非广告性质的赞助支出 7 未经核定的准备金支出 指企业未经国务院财政 税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备 风险准备等准备金 8 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 不得扣除 9 与取得收入无关的其他支出 85 例题 多选题 在计算应纳税所得额时不得扣除的项目是 A 为企业子女入托支付给幼儿园的赞助支出B 利润分红支出C 企业违反销售协议被采购方索取的罚款 违约金 D 违反 食品卫生法 被政府处以的罚款 86 五 亏损弥补 企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 但结转年限最长不得超过五年 企业在汇总计算缴纳企业所得税时 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 87 例题 计算题 下表为经税务机关审定的某国有企业8年应纳税所得额情况 假设该企业一直执行5年亏损弥补规定 则该企业8年间须缴纳企业所得税是多少 88 89 第五节资产的税务处理 资产的税务处理涉及资产的计价 折旧 摊销等问题 计税基础 是一个与 计税成本 相类似的概念 税法强调将历史成本作为企业各项资产的计税基础 90 一 固定资产的税务处理 1 外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 2 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 3 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 4 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 5 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关剩为计税基础 6 改建的固定资产 除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 91 二 固定资产折旧范围 下列固定资产不得计算折旧扣除 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 2 以经营租赁方式租入的固定资产 3 以融资租赁方式租出的固定资产 4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 5 与经营活动无关的固定资产 6 单独估价作为固定资产入账的土地 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 92 例题 多选 下列固定资产不得计算折旧扣除 A 企业购置的尚未投入使用的设备B 以融资租赁方式租入的固定资产C 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产D 以经营租赁方式租入的固定资产 93 三 固定资产折旧的计提方法 1 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止使用的固定资产 应当自停止月份的次月起停止计算折旧 2 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 3 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 94 例题 计算 某企业2009年2月购入一台不需要安装的生产设备 取得增值税发票注明价款40万元 增值税6 8万元 购入设备发生设备运费2万元 当月投入使用 假定该企业生产设备采用10年折旧年限 预计净残值率5 则在所得税前扣除的该设备的月折旧额是多少 95 四 固定资产折旧的计提年限 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 固定资产计算折旧的最低年限如下 1 房屋 建筑物 为20年 2 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为10年 3 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为5年 4 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为4年 5 电子设备 为3年 96 例题 计算 某生产企业2009年3月5日为其销售部门购进1辆轿车 取得增值税发票 注明价款共计15万元 增值税2 55万元 企业发生运杂费及上牌照税费2 45万元 该轿车于当月投入使用 企业将其全部成本一次性计入费用在所得税前作了扣除 假定该企业固定资产预计净残值率5 该企业此项业务应当调整的纳税所得额是多少 假设税法规定折旧年限是4年 97 二 生物资产的税务处理 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下 1 林木类生产性生物资产 为10年 2 畜类生产性生物资产 为3年 98 三 无形资产的税务处理 一 无形资产的计税基础自行开发的无形资产 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础 二 无形资产摊销的范围下列无形资产不得计算摊销费用扣除 1 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 2 自创商誉 3 与经营活动无关的无形资产 4 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 99 三 无形资产的摊销方法及年限无形资产的摊销采取直线法计算 无形资产的摊销不得低于10年 外购商誉 在企业整体转让或者清算时准予扣除 四 长期待摊费用的税务处理长期待摊费用 是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用 在计算应纳税所得额时 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予扣除 1 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2 租入固定资产的改建支出 3 固定资产的大修理支出 企业所得税法所指固定资产的大修理支出 是指同时符合下列条件的支出 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50 以上 修理后固定资产的使用年限延长2年以上 4 其他应当作为长期待摊费用的支出 100 注意 1 固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出 2 其他应当作为长期待摊费用的支出 自支出发生月份的次月起 分期摊销 摊销年限不得低于3年 五 存货的税务处理存货的计价不能使用后进先出 六 投资资产的税务处理 二 投资资产成本的扣除方法企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本准予扣除 101 七 税法规定与会计差异的处理1 纳税问题上会计从税 纳税调整 2 核定纳税问题 3 清算所得 新变化并有新增内容 1 清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值 清算费用以及相关税费后的余额 2 投资企业取得被投资企业清算所得的税务处理投资方从清算企业分得的剩余资产 两步减除 102 第六节应纳税额的计算 一 居民纳税人应纳税额的计算核算征收应纳所得税的计税公式应纳税额 应纳税所得额 适用税率 减免税额 抵免税额公式中应纳税所得额的计算一般有直接计算法和间接计算法两种方法 一 直接计算法的应纳税所得额计算公式应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除金额 弥补亏损上述公式中的数据均为税法规定口径的数据 税法规定的收入总额不同于会计规定的收入总额 税法规定的准予扣除项目金额也不同于会计成本 费用 税金和损失 上述公式能从理论上展示应纳税所得额的计算因素 103 二 间接计算法的应纳税所得额计算公式应纳税所得额 会计利润总额 纳税调整项目金额 提示 考试题目很有可能要求运用间接计算法的公式计算应纳税所得额 另外 从以往考试命题规律看 除上述两种计算应纳税所得额的方法外 往往还会涉及另外一种计算应纳税所得额的方法 即题目给出企业原申报的错误的所得数据 要求考生发现问题 将应纳税所得额调整正确 这就需要使用间接计算法公式作如下变形 应纳税所得额 错误的所得额 修正金额 104 例题 计算 某企业2008年发生下列业务 1 销售产品收入2000万元 2 接受捐赠材料一批 取得赠出方开具的增值税发票 注明价款10万元 增值税1 7万元 企业找一运输公司将该批材料运回企业 支付运杂费0 3万元 3 转让一项商标所有权 取得营业外收入60万元 4 收取当年让渡资产使用权的专利实施许可费 取得其他业务收入10万元 5 取得国债利息2万元 6 全年销售成本1000万元 销售税金及附加100万元 7 全年销售费用500万元 含广告费400万元 全年管理费用200万元 含招待费80万元 全年财务费用50万元 105 8 全年营业外支出40万元 含通过政府部门对灾区捐款20万元 直接对私立小学捐款10万元 违反政府规定被工商局罚款2万元 要求计算 1 该企业的会计利润总额 2 该企业对收入的纳税调整额 3 该企业对广告费用的纳税调整额 4 该企业对招待费的纳税调整额 5 该企业对营业外支出的纳税调整额 6 该企业应纳税所得额 7 该企业应纳所得税额 106 二 境外所得抵扣税额的计算 一 抵免适用情况1 对进行境外经营所得已纳税款的抵扣 总分机构之间 直接抵免 1 居民企业来源于中国境外的应税所得 2 非居民企业在中国境内设立机构 场所 取得发生在中国境外但与该机构 场所有实际联系的应税所得 107 2 对进行境外投资所得已纳税款的抵扣 母子或母子孙机构之间 间接抵免居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息 红利等权益性投资收益 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额 在税法规定的抵免限额内抵免 108 二 抵免限额的计算境外所