新会计准则与涉税处理技巧.ppt

中国税网纳税筹划顾问蔡昌博士 教授会算会计网为您精心制作欢迎登陆访问 新会计准则涉税处理技巧 主要议题新会计准则与政策空间新会计准则与税务处理新会计准则下的税收筹划 新会计准则涉税处理技巧 第1讲 新会计准则变革与政策空间分析 2006年2月15日 财政部发布了新的和修订的会计准则 新准则体现了与国际财务报告准则的趋同 标志着一个新时代的开始 超过1400家的上市公司将首当其冲地受到影响 银行 证券 保险和基金等金融企业财务报告将遭遇近十年以来最大程度的调整 2007年在上市公司施行 鼓励其他企业执行 力争在2008年底之前全面执行新的会计准则 执行会计准则的企业不再执行现行会计准则 企业会计制度 和 金融企业会计制度 新准则需要新思维 新准则需要新方法 企业会计准则变革 确认与计量准则 17 第1号 存货第2号 长期股权投资第3号 投资性房地产第4号 固定资产第6号 无形资产第7号 非货币性资产交换第8号 资产减值第9号 职工薪酬第10号 企业年金基金第11号 股份支付第12号 债务重组第13号 或有事项第14号 收入第15号 建造合同第16号 政府补助第17号 借款费用第18号 所得税 企业会计准则体系 特殊行业或业务准则 10 第19号 外币折算第20号 企业合并第21号 租赁第22号 金融工具确认和计量第23号 金融资产转移第24号 套期保值第25号 原保险合同第26号 再保险合同第5号 生物资产第27号 石油天然气开采报告和披露准则 10 第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正第29号 资产负债表日后事项第30号 财务报表列报第31号 现金流量表第32号 中期财务报告第33号 合并财务报表第34号 每股收益第35号 分部报告第36号 关联方披露第37号 金融工具列报第38号 首次执行企业会计准则 企业会计准则体系 新会计准则基本特征1 体现会计国际趋同的要求 国际财务报告准则2 引入公允价值计量3 规范企业合并 合并财务报表等重要会计事项4 提出很多新的概念 金融工具 投资性房地产5 增加重要的特殊行业准则 金融业务 保险业务6 在披露方面的改进 提供更相关的信息 企业会计准则的特征 会计是税收的基础 新会计准则的变化也必然对税收有所反映和影响 1 会计政策选择的税收倾向条件限制下的多种政策2 计量基础的多样化成本模式 公允价值模式生物资产 投资性房地产3 收益计量的变化债务重组 非货币性交换4 所得税的会计处理彻底改变 国际趋同5 新业务的税收筹划企业年金 股份支付 金融工具 新会计准则对税收的影响 第2讲 企业会计准则与税务处理 适用范围 所有企业最新发展 1 会计要素的重新定义资产 负债 所有者权益收入 费用 利润2 会计计量的多元化历史成本重置成本可变现净值现值公允价值3 增加 实质重于形式 4 修改财务报告的要求删除 财务情况说明书 强化 附注 的信息披露功能 企业会计准则 基本准则 新准则需要新思维 新准则需要新方法 一 新准则的主要变化1 存货发出计价方法原准则 允许采用包括后进先出法 移动平均法等在内的多种方法 企业存在方法转换 操纵会计利润的空间 如果是在一个通货膨胀的市场环境下 使用后进先出法还可以降低税收 新准则 取消了后进先出法 与税法基本保持一致 2 将借款费用资本化的范围扩大到存货项目由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目 如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货 3 不计入存货成本的费用非正常损耗的直接材料 直接人工 制造费用等 仓储费用 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 会计准则第1号 存货 二 存货的税务处理对购入存货 自制存货 委托加工存货 投资者投入存货以及接受捐赠存货等业务 会计处理和税务处理基本一致 1 中华人民共和国消费税暂行条例 及其实施细则 以及 国家税务总局关于消费税若干具体问题的规定 国税发 1993 156号 规定 纳税人用于换取生产资料和消费资料 投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品 应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费税 这一税务规定是防止纳税人利用存货价格的确认规避税收 所以实行从高计税 2 中华人民共和国增值税暂行条例 及其实施细则规定 纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物 应作为货物销售计税 会计准则第1号 存货 二 存货的税务处理 3 国税发 2000 118号文件规定 企业以部分非货币性资产 包括存货 对外投资 应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理 4 国家税务总局 2000 6号令规定 债务人以非货币性资产清偿债务 应当分解为按公允价值转让非货币性资产 再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理 5 存货跌价准备不得税前扣除 会计准则第1号 存货 康佳集团存货案例1995年 2000年 康佳集团存货变动状况年度存货收入1995111217177436102169631996150529277450063201661997263027766063433722511998331209182485738866111999472709242010127098593200049775434809012732938200128255434806748122042资料 公司财务报告 案例分析与评论 存货 康佳集团存货分析1995年度 销售收入增长 消化存货 1996 1997年 公司加大存货投资力度 结果造成存货增长率超过销售收入增长率 由于存货经营惯性 存货政策调整严重滞后 1999年 销售收入同比增幅大大滑坡 存货增长速度仍为40 2000年公司意识到问题的严重性 此时销售收入已为负增长 但存货仍在积累 2001年公司清理存货 造成严重亏损 分析 1 存货链接产与销 存货变化揭示产销矛盾2 存货周转率2 存货跌价或处置的经济影响 案例分析与评论 存货 一 新准则的变化1 投资成本原准则 投资成本包括所支付的全部价款 包括税金 手续费等相关费用 但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利 或已到付息期但尚未领取的利息 应作为应收项目单独核算 新准则 合并资成本分情况确认 1 在同一控制下的企业合并 合并方以支付现金 转让费现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本 长期股权投资的初始成本与支付现金 转让费现金资产或承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 2 非同一控制下的企业合并 按照 企业合并准则 确认投资成本 会计准则第2号 长期股权投资 一 新准则的变化1 投资成本其他非合并方式取得的投资 投资成本应该分情况确认 1 交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值计量 相关交易成本计入当期损益 2 可出售证券及持有至到期投资 投资成本按取得投资的公允价值计量 相关交易成本计入投资成本中 包括税金 手续费等相关费用 以及已宣告发放但尚未领取的现金股利 或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本 3 以放弃非现金资产而取得的长期投资 以换出资产的公允价值作为长期投资的取得成本 会计准则第2号 长期股权投资 一 新准则的变化2 长期投资减值如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于其账面价值的 应当计提长期投资减值准备 但资产减值不允许以后期间转回 3 合并商誉在非同一控制下 取得的子公司采用成本法和算时 购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产 负债公允价值净额的差额 确认为商誉 购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产 负债公允价值净额的差额 计入当期损益 商誉的后续确认 商誉不进行摊销 在期末进行减值测试 减值额计入当期损益 4 对有控制权的子公司采用成本法 会计准则第2号 长期股权投资 二 长期股权投资的税务处理1 成本法与权益法不能随意选择 税法不承认权益法 仅按成本法处理税收 2 投资成本国税发 2003 45号规定 纳税人为对外投资而发生的借款费用 可直接税前扣除 不需要资本化计入投资的成本 对于债转股业务 税法规定长期股权投资按应收债权的公允价值加上应支付的相关税费 作为初始投资成本 若涉及补价 收到补价的 按应收债权的公允价值减去补价 加上应支付的相关税费 作为初始投资成本 支付补价的 按应收债权的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费 作为初始投资成本 以非货币性交易换入的长期股权投资 按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费 作为初始投资成本 会计准则第2号 长期股权投资 二 长期股权投资的税务处理3 投资收益国税发 2000 118号 国税函 2004 390号文件规定 1 投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得 为避免对税后利润重复征税 影响企业改组活动 在计算投资方的股权转让所得时 允许从转让收入中减除上述股息性质的所得 2 投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用 应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额 3 企业因收回 转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失 可以在税前扣除 但每一纳税年度扣除的股权投资损失 不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得 超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除 会计准则第2号 长期股权投资 二 长期股权投资的税务处理若被投资企业对投资方的分配支付额 超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而且高于投资方的投资成本的 超过投资成本的部分 视为投资方企业的股权转让所得 应并入企业的应税所得 依法缴纳企业所得税 4 被投资企业分配给投资方企业作为股息的非货币性资产应按照公允价值计交所得税 若被投资企业分配给投资方企业是股票 股票股利 则按股票票面价值确定投资所得 5 税法不承认会计制度确认的商誉 商誉摊销要作纳税调整 6 被投资单位因接捐赠等增加资本公积的 按税法规定投资企业不作税务处理 7 长期投资减值准备不得税前列支 会计准则第2号 长期股权投资 8 长期股权投资的永久或实质性损害 扣除变价收入 可收回金额以及责任和保险赔偿后 应确认为财产损失 并及时申报扣除 9 在投资企业与被投资企业之间存在税率差的情况下 投资企业分回的投资收益的需要补缴税款 10 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资 应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损失 11 若投资转让所得数额较大 在一个纳税年度确认实现交纳企业所得税确有困难 报经税务机关批准 可作为递延所得 在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中 会计准则第2号 长期股权投资 波导投资亏损案例 企业战略的价值波导股份的销售网络由其下控的控股子公司提供 由于结算价格未能随市场的变化而及时调整 导致销售公司2001年出现巨额亏损 准则第11条规定 长期股权投资的账面价值减记至零为限 投资企业承担额外负担的除外 公司认为 在资金 货款结算 财务及管理等方面均对销售子公司有控制权 且集团在整个组织架构上需要维持子公司的持续经营能力 因此在财务上应该全部承担该子公司的超额亏损是适当的 全额计入投资收益的借方 审计报告 解释性说明 真实表达了该事项的经济实质 所以是恰当的 资料来源 公司财务报告 案例分析与评论 投资 上市公司股权转让案例投资损失的认定甲公司投资公司金融证券公司 案例分析与评论 投资 甲公司 投资公司 一 投资性房地产的会计处理1 投资性房地产为赚取租金或资本增值 或两者兼有而持有的房地产 它是社会经济的发展和投资观念转变的产物 是一项投资 而不是传统意义上的固定资产 对于投资性房地产的确认 要求能够单独计量和出售 否则 就不能界定为投资性房地产 2 成本计量企业取得的投资性房地产 应当按照取得时的成本进行初始计量 在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下 可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 采用公允价值模式计量的 应同时满足下列条件 会计准则第3号 投资性房地产 1 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 2 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计 采用公允价值模式计量的 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 但已采用公允价值模式计量的投资性房地产 不得从公允价值模式转为成本模式 3 处置 当投资性房地产被处置 或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时 应当终止确认该项投资性房地产 企业出售 转让 报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损 应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 会计准则第3号 投资性房地产 二 投资性房地产的税务处理1 形成过程 投资性房地产的建造 建筑业营业税2 交易环节 房地产转让营业税3 处置环节 所得税 营业税在税务处理上 投资性房地产的处理与一般的房地产处理没有差别 会计准则第3号 投资性房地产 最新房地产三方操作模式开发商商家投资者 购买者 会计处理税收筹划 案例分析与评析 投资性房地产 一 固定资产的会计处理1 重新定义了预计净残值确定预计净残值时 其金额为折现值 在企业准备出售固定资产时 应复核其预计净残值 在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额 2 特殊行业弃置费的会计处理固定资产预计的弃置费用较高 应将其折现构成固定资产初始成本 并确认为一项负债 3 后续支出的确认原则固定资产发生后续支出 其确认原则同初始确认原则 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业 该固定资产的成本能够可靠地计量 4 固定资产减值不允许转回 会计准则第4号 固定资产 二 固定资产的税务处理1 固定资产的入账价值 1 自建的固定资产 在竣工使用时按实际发生的成本计价 2 投资者投入的固定资产 应当按该资产的折旧程度 以合同 协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定 3 融资租入的固定资产按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费 途中保险费 安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价 4 接受捐赠的固定资产税法规定 不论新旧 一律按发票所列金额加上由企业负担的运输费 保险费 安装调试费等确定 无所附发票的 按同类设备的市价确定 国税发 2003 45号文件规定 企业接受捐赠的非货币性资产 须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入 并入当期应纳税所得 依法计算缴纳企业所得税 5 盘盈的固定资产 按同类固定资产的重置完全价值计价 会计准则第4号 固定资产 二 固定资产的税务处理 6 收到债务人清偿债务的固定资产企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产 或以应收债权换入固定资产的 按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本 债务人放弃固定资产应视同销售处理 按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额 确认资产转让所得 7 非货币性交易换入的固定资产以非货币性交易换入的固定资产 按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费 作为换入固定资产的计税成本 涉及补价的 要相应加减补价 非货币性交易的双方 均需做视同销售处理 按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费 确认资产转让所得 缴纳所得税 会计准则第4号 固定资产 2 折旧 1 计提折旧范围 会计与税法规定基本相同 国税发 2003 45号文件规定 企业接受捐赠的固定资产 在经营中使用或将来销售处置时 可按税法规定扣除固定资产折旧 财税 1996 79号文件规定 企业纳税年度内应提未提的折旧 在年度终了后纳税申报期以后发现的 不得再补扣 企业为开发新技术 研制新产品所购置的试制用关键设备 测试仪器 单台价值在10万元以下的 已一次或分次摊入管理费用的 不得扣除折旧费用 2 折旧年限国税发 2000 84号文件规定 固定资产最低折旧年限 房屋 建筑物为20年 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备为10年 电子设备和火车 轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具 工具 家具等为5年 会计准则第4号 固定资产 国税发 2003 113号文件规定 下列资产折旧或摊销年限最短为2年 证券公司电子类设备 外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件 集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年 3 折旧方法国税发 2000 84号规定 企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法 对促进科技进步 环境保护和国家鼓励投资的关键设备 以及常年处于震动 超强度使用或受酸 碱等强烈腐蚀状态的机器设备 确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的 由纳税人提出申请 经当地主管税务机关审核后 逐级报国家税务总局批准 会计准则第4号 固定资产 国税发 2003 113号文件规定 固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法 对符合上述加速折旧条件的固定资产 应采用余额递减法或年数总和法 允许实行加速折旧的企业或固定资产有 1 对在国民经济中具有重要地位 技术进步快的电子生产企业 船舶工业企业 生产 母机 的机械企业 飞机制造企业 化工生产企业 医药生产企业的机器设备 2 对促进科技进步 环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备 以及常年处于震动 超强度使用或受酸 碱等强烈腐蚀的机器设备 3 证券公司电子类设备 4 集成电路生产企业的生产性设备 5 外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件 会计准则第4号 固定资产 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则 和 企业所得税税前扣除办法 规定 固定资产在计算折旧前 应当估计残值 从固定资产原价中减除 残值比例在原价的5 以内 由企业自行确定 由于情况特殊 需调整残值比例的 应报主管税务机关备案 国家税务总局关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知 国税函 2005 883号 规定 从国税发 2003 70号文下发之日起 企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时 固定资产残值比例统一确定为5 在上述文件下发之日前购置的固定资产 企业已按不高于5 的比例自行确定的残值比例 不再进行调整 外商投资企业和外国企业所得法规定 残值应当不低于原价的10 会计准则第4号 固定资产 某上市公司的会计与税法折旧差额如何处理折旧与税法折旧的差异 扩而广之 折旧影响利润的各个方面 折旧方法折旧年限估计净残值借款费用资本化调节利润 案例分析与评析 固定资产 37 一 生物资产概况1 由于动植物的自然再生产与经济再生产相互交织 导致了农业活动会计确认计量的复杂性 国际会计准则41号 农业 生物资产分为三大类 消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产二 生物资产的会计处理1 初始计量 生物资产的初始计量采用成本法 包括购买 自行养殖 投入等 后续发生的管护 饲养费等后续支出 计入当期损益 会计准则第5号 生物资产 38 二 生物资产的会计处理2 后续计量 1 生产性生物资产 按期计提折旧 使用寿命影响折旧年限 每年终了时 需对生产性生物资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 会计估计变更 2 减值处理 消耗性生物资产提取跌价准备 公益性生物资产不计提减值准备 不计提减值 3 生物资产也可采用公允价值4 收获与处置生物资产 存货 生物性资产的账面价值结转为农产品存货 生物资产 收入 并计算处置损益 会计准则第5号 生物资产 收获 处置 39 三 生物资产的税务处理1 生物性资产的折旧政策 税法不甚明确 2 生物性资产的跌价与减值不能税前列支 但永久实质性减损失 原则应该确认并税前扣除 3 生物性资产的收益 投资及转让等要按正常资产计所得税 4 增值税 增值税暂行条例第二条 粮食 食用植物油13 税率 动物17 税率 初级农产品加工者免税 会计准则第5号 生物资产 40 骡子运输如何缴税 运输骡子 如何纳税 骡子要不要缴纳个人所得税 注意 会计处理的基本要求与税法规定 案例分析与评析 生物资产 一 无形资产的会计处理1 准则适用范围不同 修订准则明确规定无形资产不包括商誉 商誉在长期股权投资及企业合并等相关准则中规定 2 准则定义不同的而持有的 没有实物形态的非货币性长期资产 无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产 不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产 把商誉排除在外 3 对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订原准则规定 自行开发并依法申请取得的无形资产 其入账价值应按依法取得时发生的注册费 律师费等费用确定 依法申请取得前发生的研究与开发费用 应于发生时确认为当期费用 会计准则第6号 无形资产 一 无形资产的会计处理新准则规定 研究费用依然是费用化处理 进入开发程序后 对开发过程中的费用如果符合相关条件 就可以资本化 4 增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定原准则中只规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理 新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理 一项无形资产的有用寿命可能会很长 也可能会很短 或者是不确定的 不确定性说明应运用稳健原则 应当进行减值测试 5 原准则规定了无形资产减值准备 而新准则在资产减值准则中规定 一旦提取就不允许转回 会计准则第6号 无形资产 二 无形资产的税务处理1 无形资产计价的涉税处理国税发 2000 84号文规定 纳税人外购无形资产的价值 包括买价和购买过程中发生的相关费用 纳税人自行研制开发无形资产 应对研究开发费用进行准确归集 凡在发生时己作为研究开发费直接扣除的 该项无形资产使用时 不得再分期摊销 在无形资产涉税处理时 不论是通过何种渠道取得的无形资产 其入帐价格都必须按照历史成本原则 根据真实 合法的会计凭证确认 的评估机构出具的评估报告对无形资产价值确认并入帐 企业若发生购置无形资产的借款费用 按照税收法规的规定 纳税人应予资本化 因而在无形资产的购置期内应在会计利润的基础上调增应纳税所得额 在无形资产的摊销期内应在各年度会计利润的基础上调减应纳税所得额 会计准则第6号 无形资产 国税发 1999 49号 国税发 1999 173号 财税 2003 244号规定 所有财务核算制度健全 实行查账征收企业所得税的各种所有制的盈利工业企业 包括外商投资企业 发生的技术开发费比上年实际增长10 含10 以上的 经税务批准 允许再按技术开发费实际发生额的50 抵扣当年度的应纳税所得额 超过部分 当年和以后年度均不再予以抵扣 国税发 2004 82号取消了技术开发费加计扣除的审批 2 无形资产摊销的涉税处理无论内资企业 还是外资企业 税法规定的无形资产摊销方法只有直线法 并要求摊销期限不能少于10年 关于土地使用权的摊销 国税发 2000 84号规定 纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金应作为无形资产管理 并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销 因此 纳税人只有按合同规定的使用期平均摊销 商誉的摊销 国税发 2000 84号规定 自创或外购的商誉不得摊销费用 会计准则第6号 无形资产 3 优惠政策企事业单位所购软件 凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产的 可以按固定资产或无形资产进行核算 经税务部门批准 其折旧或摊销年限可以适当缩短 最短可为2年 鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策 第26条 东北地区工业企业2004年1月1日后受让或投资的无形资产 可在现行规定摊销年限的基础上 按不高于40 的比例缩短摊销年限 但协议或合同约定有使用年限的无形资产 应按协议或合同约定的使用年限进行摊销 财税 2004 153号 4 无形资产投资的涉税处理 1 以无形资产 不动产投资入股 与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征收营业税 对股权转让不征收营业税 财税 2002 191号 会计准则第6号 无形资产 2 以不动产或无形资产投资入股 与投资方不共同承担风险 收取固定利润的行为 应区别以下两种情况征收营业税 一是以不动产 土地使用权投资入股 收取固定利润的 属于将场地 房屋等转让他人使用的业务 应按 服务业 税目中 租赁业 项目征收营业税 二是以商标权 专利权 非专利技术 著作权 商誉等投资入股 收取固定利润的 属于转让无形资产使用权的行为 应按 转让无形资产 税目征收营业税 国税函 1997 490号 5 无形资产转让和处置的税法规定在转让过程中 除了按转让合同金额双方计交印花税外 转让方还要按转让金额计算缴纳营业税 对无形资产转让收入 在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后 要计算缴纳企业所得税 会计准则第6号 无形资产 一 袁隆平农业高科技股份有限公司隆平高科著名科学家袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于股份公司的名称和公司股票上市的股票简称 公司向袁隆平先生支付姓名权使用费580万元 张翼飞 世界科学家袁隆平 他的名字值千亿 资料来源 人民网2002年4月22日 二 永和豆浆的特许经营权无形资产发挥作用的方式 案例分析与评析 无形资产 一 非货币交换的会计处理1 主要变化旧准则 以换出资产的账面价值计价 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益 涉及补价的非货币性交易中 收到补价一方应确认损益 且损益仅以收到的补价所含的损益为限 新准则 1 符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价 不符合条件的 以换出资产的账面价值计量 2 不管以何种基础计价 不核算收到补价所含收益或损失的确认 而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额 直接计入损益 符合商业实质的 还要看是否有关联关系 会计准则第7号 非货币性资产交换 2 非货币交换的会计处理 1 支付补价的按照公允价值计量的情况下 以换出资产的公允价值 加上补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益 公式 换入资产的入账价值 换出资产的公允价值 补价 应支付的相关税费按照账面价值计量的情况下 以换出资产的账面价值 加上补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 不涉及损益 公式 换入资产的入账价值 换出资产的账面价值 补价 应支付的相关税费主要变化 会计准则第7号 非货币性交换 2 非货币交换的会计处理 2 收到补价的按照公允价值计量的情况下 以换出资产的公允价值 减去补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益 公式 换入资产的入账价值 换出资产的公允价值 补价 应支付的相关税费按照账面价值计量的情况下 以换出资产的账面价值 减去补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 不涉及损益 公式 换入资产的入账价值 换出资产的账面价值 补价 应支付的相关税费 会计准则第7号 非货币性交换 二 非货币性交换的税务处理1 流转税处理 1 存货换取存货 或其他非货币性资产这种情况是一种较为特殊的购销活动 应视同销售货物缴纳增值税 在会计实务中 双方都要做购销处理 以各自发出的货物核定销售额 计算应缴纳的销项税额 收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额 报经税务机关批准后予以抵扣 2 如果换出货物是已使用过的固定资产纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车 摩托车 游艇 售价超过原值的 按照4 的征收率减半征收增值税 售价未超过原值的 免征增值税 旧机动车经营单位销售旧机动车 摩托车 游艇 按照4 的征收率减半征收增值税 会计准则第7号 非货币性交换 二 非货币交换的税务处理 3 以生产的应税消费品换取生产资料 消费资料也要视同销售缴纳消费税 属于从价计征的 以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为及税依据 属于从量计征的 按移送数量及适用税率计算 4 以无形资产 不动产换取其他非货币性资产应按转让无形资产和销售不动产税目 缴纳营业税 2 所得税处理对于非货币性交换 在有关交易发生时确认非货币性资产交换的转让所得或损失 交换中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面价值计税成本的差异 应计入发生当期的应纳税所得额 会计准则第7号 非货币性交换 别墅换藏书长印股份海南诚成 母公司 经典别墅传世藏书854375062712000870000065280000产生5000万元收益 案例分析与评析 非货币性交换 一 资产减值的会计处理1 引入资产组 总部资产的概念企业可以认定的最小资产组合2 扩大了减值范围由原来的8项扩展到所有资产类型 譬如 生物资产 建造合同 金融资产3 在减值迹象判断上更加准确列举减值的多种迹象4 可收回金额的计量方法更具实务操作性5 已计提减值准备不允许转回6 商誉的处理采用公允价值法 商誉期末进行减值测试 会计准则第8号 资产减值 二 资产减值的税务处理1 资产减值不允许税前扣除2 永久实质性损害的处理3 国家税务总局令 企业财产损失税前扣除管理办法 财产损失的处理办法 end 会计准则第8号 资产减值 一 职工薪酬的会计处理1 职工薪酬的范畴企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 1 职工工资 奖金 津贴和补贴 2 职工福利费 3 医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费 4 住房公积金 5 工会经费和职工教育经费 6 非货币性福利 7 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 8 其他与获得职工提供的服务相关的支出 会计准则第9号 职工薪酬 一 职工薪酬的会计处理2 职工薪酬的确认和计量 1 计入成本的职工薪酬支出对于应由生产产品 提供劳务负担的职工薪酬 应计入相关成本 一般来说 从事生产经营和劳务服务人员的薪酬部分 应计入产品成本或劳务成本 案例 振华股份公司为一家生产制造型企业 从事产品生产的一车间发生直接人工支出30000元 职工福利费按照工资总额的14 提取 振华股份公司的账务处理为 借 制造费用34200贷 应付职工薪酬 应付工资30000应付职工薪酬 应付福利费4200 会计准则第9号 职工薪酬 一 职工薪酬的会计处理 2 计入资产价值的职工薪酬支出对于应由在建工程 无形资产负担的职工薪酬 应计入建造固定资产或无形资产成本 3 计入费用的各种保险费用及住房公积金企业为职工缴纳的医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费和住房公积金 应当在职工为其提供服务的会计期间 根据工资总额的一定比例计算 并确认为当期费用 账务处理为 借 管理费用贷 应付职工薪酬 医疗保险应付职工薪酬 养老保险 会计准则第9号 职工薪酬 一 职工薪酬的会计处理2 职工薪酬中 三项经费 的核算 1 职工福利费职工福利费是指企业按工资14 提取出来的专门用于职工医疗 补助以及其他福利事业的经费 职工福利费一般都是用于改善职工生活条件 2 工会经费工会经费以工资总额为基数 其计提取比例为2 在提取时应计入管理费用 3 职工教育经费职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用 职工教育经费以工资总额为基数 其计提取比例为1 5 在提取时应计入管理费用 借 管理费用贷 应付职工薪酬 职工教育经费 会计准则第9号 职工薪酬 一 职工薪酬的会计处理3 因解除与职工的劳动关系给予的补偿的核算企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系 或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议 同时满足下列条件的 应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债 同时计入当期费用 1 企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议 并即将实施 2 企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议 借 管理费用贷 应付职工薪酬 辞退补偿 会计准则第9号 职工薪酬 二 职工薪酬的税务处理1 税法规定的工资薪金2 税前扣除工资管理办法法定工资 工效挂钩 提成工资 全额列支计税工资3 个人所得税筹划空间平均分摊运用福利措施兼职工资与退休人员工资全年一次性奖金因解除与职工的劳动关系而给予的补偿 会计准则第9号 职工薪酬 一 企业年金的会计处理1 企业年金根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其运营收益形成的企业补充养老保险金 2 企业年金的确认与计量 1 企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量 公允价值的变动计入当期损益 在初始日进行投资时 以交易日支付的成交价款作为公允价值 估值日对投资进行估值时 应当以其公允价值调整原账面价值 公允价值与原账面价值的差额作为 投资公允价值变动 计入当期收入 估值日的公允价值按以下方法确定 如果投资存在活跃市场 以市场报价作为公允价值 如果投资不存在活跃市场 采用估值技术确认公允价值 会计准则第10号 企业年金基金 二 企业年金的税务处理2003年国家税务总局为协调会计与税法之间的差异 制定并颁布了 关于执行 企业会计制度 需要明确的有关所得税问题的通知 国税发 2003 45号 税务处理原则 1 企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险 补充医疗保险 可以在税前扣除 2 企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老 医疗和失业保险 可在补缴当期直接扣除 金额较大的 主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除 如果单位为个人支付的补充养老保险超过国务院或省级人民政府规定的比例或标准的 应该在缴纳企业所得税时进行纳税调整 会计准则第10号 企业年金基金 二 企业年金的税务处理 中华人民共和国个人所得税法实施条例 2005年12月19日修订 对于单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险 允许从纳税义务人的应纳税所得额中扣除 但对于补充养老保险 没有进一步明确 但按照国家的税法精神 对于补充养老保险凡在省级人民政府规定标准范围以内的部分 也应该属于免税的个人所得 也允许从从纳税义务人的应纳税所得额中扣除 会计准则第10号 企业年金基金 二 企业年金的税务处理国税函 2005 318号规定 对企业为员工支付各项免税之外的保险金 应在企业向保险公司缴付时 即该保险落到被保险人的保险账户 并入员工当期的工资收入 按 工资 薪金所得 项目计征个人所得税 税款由企业负责代扣代缴 财税 2005 94号进一步明确了 关于单位为个人办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税的处理问题 即当单位为职工个人购买商业性补充养老保险等 在办理投保手续时应作为个人所得税的 工资 薪金所得 项目 按税法规定缴纳个人所得税 当然 补充养老保险计入工资薪金总额后超过计税工资标准的 也要进行所得税纳税调整 end 会计准则第10号 企业年金基金 一 股份支付的会计处理1 股份支付股份支付 是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付 2 确认计量原则 1 以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的 应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量 2 授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付 应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用 相应增加资本公积 会计准则第11号 股份支付 一 股份支付的会计处理 3 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付 在等待期内的每个资产负债表日 应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础 按照权益工具授予日的公允价值 将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积 4 在资产负债表日 后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的 应当进行调整 在可行权日 调整至实际可行权的权益工具数量 5 企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整 会计准则第11号 股份支付 二 股份支付的税务处理 关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知 财税 2005 35号进一步对股票期权所得性质 应纳税款的计算 税款征收等税收政策予以明确 2005年5月19日 国家税务总局又对股票认购权有关税收政策进一步规范 下发 关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复 国税函 2005 482号 该政策是对财税 2005 35号中部分规定的强调和进一步细化 并对相关股票认购权的几个特殊问题做出了明确规定 会计准则第11号 股份支付 三 股票期权税收政策的操作空间股票期权涉及到工资薪金 财产转让和股息 红利所得这三类不同类型的所得 因此如何使这三项应纳个人所得税额的总和最小化就是税收筹划的关键 1 选择行权日随着证券市场行情的波动恰当选择行权日期 尽可能缩小行权价与行权日该种股票市价之间的差距 2 影响或控制股票价格高层管理人员可以选择或决定行权日的股票价格 因为高管人员是企业内部股票期权政策的制定者和执行者 掌握大量的信息 对上市公司的股票价格走势较为了解 一定程度上也在影响着股票价格的走势 end 会计准则第11号 股份支付 一 债务重组的会计处理 一 定义新会计准则中债务重组的定义是 在债务人发生财务困难时 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项 旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项 新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质 二 债务重组方式新准则中的债务重组方式将旧准则中 以低于债务帐面价值的现金清偿债务 和 以非现金资产清偿债务 合并为 以资产清偿债务 方式 会计准则第12号 债务重组 三 债务重组的会计处理1 债务人的会计处理 1 以资产清偿债务新准则规定 以低于债务账面价值的现金清偿债务的 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额 作为重组收益 确认为当期损益 而旧准则则将重组收益确认为资本公积 新准则规定 以非现金资产清偿债务 债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额 作为重组收益 确认为当期损益 作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为资产转让损益处理 会计准则第12号 债务重组 2 债务转为资本新准则规定 以债务转为资本清偿某项债务 债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额 作为重组收益 确认为当期损益 相比旧准则而言 重组收益最终计入了当期损益 公允价值与账面价值之差作为资产转让损益 3 修改债务条件新准则以修改债务条件 包括延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 进行债务重组中 将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额 作为重组收益 确认为当期损益 会计准则第12号 债务重组 二 债务重组的税务处理1 债务重组债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决 同意债务人修改债务条件的事项 为了加强对企业债务重组业务的所得税管理 防止税收流失 国家税务总局发布了 企业债务重组业务所得税处理办法 国家税务总局令第6号 2 债务重组中的流转税债务人以存货 固定资产等实物资产抵偿债权人的债务时 不仅应作债务重组的会计处理 而且应作缴纳增值税的会计处理 并同时按规定期限到税务部门申报纳税 营业税纳税事项主要发生在以专利权等无形资产抵债的债务重组中 应按转让无形资产5 的税率缴纳营业税 若债务重组涉及到消费税的应税项目 还应进行消费税处理 会计准则第12号 债务重组 3 债务人以存货抵偿债务 1 转让的存货若属于增值税应税项目 则应正确确定其应税销售额 有销售额的按销售额计算缴纳增值税 若无销售额应按以下顺序确定销售额 首先 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定 其次 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定 第三 按组成计税价格确定 公式为 组成计税价格 成本 1 成本利润率 属于应征消费税的货物 其组成计税价格中应加计消费税 公式为 组成计税价格 成本 1 成本利润率 1 消费税税率 会计准则第12号 债务重组 2 转让的存货若属于应纳消费税的项目 属于从加计征的 应按同类最高售价计算缴纳消费税 属于从量计征的 按移送数量及适用税额计征 4 债务人以固定资产 无形资产清偿债务 1 债务人以固定资产清偿债务的 应注意该项固定资产是否属于 销售自己使用过的物品 是否符合免征增值税的情况 对不符合免税条件的 无论会计如何核算 一律按增值税征收率征收增值税 并借记 固定资产清理 贷记 应交税金 应缴增值税 销项税额 2 债务人以 无形资产 和 固定资产 中的不动产抵偿债务的 属于不动产转让行为 应按规定计算缴纳营业税 转让不动产按应纳的营业税额借记 固定资产清理 贷记 应交税金 应缴营业税 转让无形资产的 按应纳的营业税额借记 营业外支出 贷记 应交税金 应缴营业税 会计准则第12号 债务重组 二 企业所得税1 对债权人的影响如果债权人以现金资产清偿债务的 应将实际收取款项与应收账款账面余额的差额作为债务重组损失 2 对债务人的影响因债务人缘故确实无法支付的应付账款 应计入其他收入缴纳企业所得税 对在债务重组中债务人发生的损失 会计处理与税务处理相同 一般列入当期损益 但当债务人以投资抵偿债务时 会计上按照短期投资账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价值的差额 列为债务重组损失 计入营业外支出 而税收上则作为投资处置损失 会计准则第12号 债务重组 三 其他税种1 契税纳税事项当债务人以自己的房屋 土地来抵偿所欠债权人债权的 按照契税暂行条例及细则规定 以土地 房屋权属抵债视同土地使用权 房屋权属转让 其承受人为纳税义务人 因此 作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人 2 印花税事项债权人 债务人签订的债务重组协议 要么属于购销合同范围 如以存货 无形资产等实物抵债的债务重组协议 要么属于财产权属转移的书据范围 如以专利权等无形资产抵偿或以债务转为资本的债务重组协议 所以 债务重组活动均应缴纳印花税 会计准则第12号 债务重组 一 或有事项的会计处理1 或有事项 过去的交易或事项形成的 其结果须有某些未来的事项的发生或不发生才能决定的不确定事项 2 主要变化 旧准则 对预计负债的计量只有初始计量 即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行 新准则 对预计负债的计量分为初始计量和后续计量 初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行 并应考虑货币时间价值 后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查 如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数 应作相应调整 会计准则第13号 或有事项 二 或有事项的税务处理1 税法不予认可 或有事项 结果是否发生具有不确定性 税法只认可结果确定事项 2 税前不得扣除任何预提费用税前扣除的原则要求 1 真实性 2 合理性 3 与生产经营活动相关 end 会计准则第13号 或有事项 一 收入的会计处理主要变化1 收入确认条件的表述上略有差异 实质内容未变原准则 销售商品收入确认需满足四项条件 其中第四条为 相关的收入和成本能够可靠地计量 提供劳务收入确认需满足三项条件 其中第一条为 劳务总收入和总成本能够可靠地计量 新准则 销售商品收入确认需满足五项条件 其中第三条为 收入的金