XX新《职工薪酬准则》设定受益计划会计与税务处理逐词逐句详解——对新准.doc

XX新职工薪酬准则设定受益计划会计与税务处理逐词逐句详解对新准 xx1职工薪酬准则设定受益计划会计与税务处理解读对新准则的响应（二）文/陈文新目录 一、引言2设定受益计划在目前国内还不多见，实务中财务人员见过、处理过的还很少。 但是既然准则已经明文规定，作为财务人员还是应该搞明白、弄清楚。 而且现实中，多家上市公司已经出现了设定受益计划并已经按照新准则进行了处理（包括中兴通讯、中国中铁股份、中国东方航空、淮柴动力、上海电气集团等多家公司都推出了设定受益计划），现实的变化也要求我们必须掌握此处的处理。 这里，笔者将对准则条文中的疑难点，通过结合案例的形式，逐词、逐句、逐条分析解读，最后将通过一个完整案例全面展示设定受益计划的会计处理流程与报表列示。 二、基本概念解读什么是设定受益计划？关于离职后福利的准则是从第十一条开始的，下面从第十一条开始逐条详细分析这些准则，力图把“官话”翻译成接地气、好理解的“白话”。 在下文中，准则以及应用指南原文用楷体表示，其余部分用宋体。 第十一条企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。 其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。 【解读】如果从来没有接触过设定受益计划，看到准则这段话的感觉必定是满头雾水的，因为其表述过于抽象且不着边际（这也不能怪财政部，IFRS也是如此表达的Defined benefitplans arepost-employment benefitplans other than definedcontribution plans.）。 按其表达，对设定受益计划的理解是跟设定提存计划的对比进行的，这种表述方式其实是非常不利于理解的。 那么究竟什么样的计划是设定提存计划，什么样的计划是设定受益计划？下面通过案例进行比较形象且具体的说明（一）【案例一】设定提存计划A企业与公司员工约定从员工入职当天起，每个月按照政府规定的缴存比例，向当地的社会保险机构缴存养老保险费。 缴存后，就企业而言，没有后续的义务了，该缴存金额就到了员工的个人账户。 为简化理解，假设该企业每年为甲员工缴纳12000元基本养老保险，该12000元缴存在甲员工的个人养老账户。 甲员工今年30岁，预计工作到60岁退休，假设员工从现在开始工作到退休，企业为其账户将缴纳的名义养老保险金数额是12000*31=372000元。 企业从员工30岁到60岁期间，把这372000元缴纳完毕，企业的义务履行完毕。 这些钱缴纳到员工个人账户后，就是员工个人资产，其投资产生的损益即投资风险将完全由员工个人承担，而由于员工的寿命等因素也是不确定的，退休后的每个期间员工能够获得的收入是不确定的。 折现率统一假定为5%。 怎么理解呢？通过四种情形对比说明该问题情形一假设甲员工把个人养老金账户的资产全部存入银行定期，收益非常稳定，年利率5%（复利），假设甲员工寿命是70岁，那么其退休后每年能够获得的退休金计算过程为从30岁到60岁每年缴纳的12000元，到60岁时的终值为12000*（P/F,5%,31）=849,129.48。 假定70岁逝世，那么这849,129.48按年金平摊到这10年，每年可以领取的金额为849,129.48/(P/A,5%,10)=109,966.2元。 情形二其他条件相比情形一不变，只改变预期寿命，假设甲员工预期寿命80岁，那么其退休后每年能够获得退休金就是849,129.48/(P/A,5%,20)=68,136.35元。 对比情形一与情形二可以发现，甲员工退休后可以领取的养老金现值总额为849,129.48是已经确定的，是企业前期缴纳的结果，如果甲员工活的越长，其退休后每年能够领取的退休金就越少，情形一甲员工70岁寿命时每年领取的退休金为109,966.2元，显著大于甲员工预期寿命为380岁时每年能够领取的68,136.35元。 这是由于员工自身长寿带来的风险，该风险企业不用承担，而是员工自己承担的。 情形三前面假定甲员工个人养老金账户的钱全部存入银行做定期存款，可是其实可以选择其他更加丰富多元的投资渠道获取更高的收益，然而自然就伴随更高的风险。 假设甲员工将其养老金投资于股票市场（此处仅为说明问题，现实中养老金购买股票资产风险还是比较大的，所以在大陆，养老金入市问题一直争议非常大），假设该员工是股神级别，非常善于投资，投资股市的年化收益率高达30%。 那么，该养老金退休时的终值是12000*（P/F,30%,31）=136,199,773.47，可以发现该数字极其庞大，也充分说明了复利的伟大，虽然现实中不太可能发生，但是作为理论案例，可以说明问题。 那么假设甲员工的预期寿命是70岁，那么退休后每年可以领取的金额为136,199,773.47/(P/A,5%,10)=17,638,573.56元，衣食无忧，颐养天年没有问题（此处需要说明的是，理论上养老金账户的资产时个人理财管理，但是在大陆，目前是由专门机构统一管理的，但是投资管理的投资损益仍然由员工个人承担，相当于员工全权委托专门机构管理，本质上还是员工自己承担管理责任与风险，此处为了举例说明理论问题，设定为甲员工自己进行投资，不影响对问题的分析讨论）。 情形四相比情形三其他条件不变，但是甲员工是个典型中国小散户，投资一塌糊涂，幸好由于股市由熊市转牛市，万幸没有亏损，小赚一点。 假设最终该笔投资的收益率仅为0.5%，那么该养老金退休时的终值是12000*（P/F,0.5%,31）=401,297.00元，那么退休后每年可以领取的金额为401,297.00/(P/A,5%,10)=51,970.03，明显低于存银行定期存款（存银行定期存款退休后每年可以拿到109,966.2元）以及具备股神级的投资收益时可以领取的金额（136,199,773.47）。 那么可以发现，该笔养老金的投资风险其实是由员工笔者承担了。 因此，在案例一的这种情况下，企业的支付义务已经发生且确定，而未来的精算风险（例如这里的预期寿命）以及投资风险都由员工笔者承担，这就是典型的设定提存计划。 目前大陆的养老金基本上是设定提存计划。 准则应用指南中这段话表达的就是前面案例的意思在设定提存计划下，企业的义务以企业应向独立主体【解读该独立主体指的即前面的社保机构】缴存的提存金金额【解读即前面的每年12000】为限，职工未来所能取得的离职后福利金额【解读即案例一中109,966. 2、68,136.35等金额】取决于向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险【解读即前面的预期寿命变动】和投资风险【解读即前面的投资收益变动】实质上要由职工来承担（见职工薪酬准则应用指南P31，下面的PXX页，都指职工薪酬应用指南一书，不再赘述）。 而设定提存计划的会计处理也很简单，此处每年企业的会计处理就是借:管理费用12000贷应付职工薪酬设定提存计划12000（二）【案例二】设定受益计划而为了激励员工并留住员工，A企业与公司甲员工约定除了案例一缴纳的养老保险外，企业还将提供额外的补充退休金。 只要甲员工从入职后一直给企业干到退休，甲员工在退休后每年可以额外获得12万元的退休金，直到去世，该计划从此时开始（假设是xx年1月1日）实施，在员工退休前，该笔款项并不支付到员工的个人养老金账户，而是设定一个独立基金B基金（该基金为结构化主体且与企业之间构建了破产隔离墙，并且引入了第三方担保机构进行保险信用增级。 至于何为结构化主体、何为破产隔离墙，何为引入第三方担保机构进行信用增级后面详细解释），企业每年将2万元提存金缴纳给B基金，由B基金进行管理，如果最后B基金经营的资产超出支付需要，扣除一定费用开支后将返回给A企业，如果B基金的资金状况无法支付时，A企业将额外给予补偿。 折现率统一假定为5%。 情形一A企业预计甲员工未来的寿命是70岁，那么A企业需要支付10年额外退休金，那么A4企业未来将给甲员工支付的名义金额将会是120000*10=120万元（至于这120万元怎么折现，怎样分配到甲员工提供服务的当期，怎样会计处理后续详细说明，此处先理清设定受益计划的概念）。 那么假定A企业考虑了比较稳妥的方法，B基金将收到的A企业的钱全部存入银行做定期（5%复利），那么A企业在甲员工服务的30年间，每年实际上只需要往银行存入的钱为13,946.78元（其每年确定的提存金额2万是独立确定的，13,946.78元是事后计算得知的实际上企业每年需要承担的费用，与实际提存金额无关，下同）计算过程如下首先计算出退休后十年，每年支付12万，在退休第一年年初的现值是多少120000*（P/A,10,5%）=926,608.19那么A企业每年需要确认的费用为926,608.19/(P/A,30,5%)=13,946.78。 （说明此金额经过年金化处理，实际准则采用的是预期累计福利单位法，每年确认的职工薪酬并非等额的，什么是预期累计福利单位法以及预期累计福利单位法的具体计算后面会详细说明，此处年金化处理是为了说明设定受益计划的概念以及其跟设定提存计划的区别）情形二其他条件不变，假设预期甲员工的寿命变成了80岁，A企业需要额外支付20年退休金，那么A企业未来将给甲员工支付的名义金额将会是120000*20=240万元。 那么A企业在甲员工服务的30年间，每年实际上需要往银行存入的钱为22,508.90元.计算过程如下首先计算出退休后二十年，每年支付12万，在退休第一年年初的现值是多少120000*（P/A,20,5%）=1,495,465.24那么A企业每年需要确认的费用为1,495,465.24/(P/A,30,5%)=22,508.90对比情形一可以发现，员工预期寿命的延长导致企业每年需要多确认费用8,562.12元（22,508.90-13,946.78），如果员工预期寿命更长，那企业将需要确认更多的费用，员工预期寿命这个精算项目的风险完全由企业承担。 所谓精算项目风险是指由于该项目预期的变动将导致企业成本费用的增加或减少（风险在财务管理领域是指不确定性，可能是好事也可能是坏事）。 情形三其他条件不变，员工预期寿命70岁不变，假设企业设立的B基金聘请了私募基金高人操盘，将企业缴纳给B基金的资金全部投入股市，未来30年预期年化收益率将达到30%。 那么A企业在甲员工服务的30年间，每年实际上需要往银行存入的钱仅为106.14元计算过程如下首先计算出退休后十年，每年支付12万，在退休第一年年初的现值是多少120000*（P/A,10,5%）=926,608.19那么A企业每年需要确认的费用为926,608.19/(P/A,30,30%)=106.14元。 对比情形一存入银行时企业每年需要支付的钱，简直可以忽略不计了，我们也再次领略了复利的威力。 情形四其他条件不变，假设B基金的操盘手是个公墓的基金经理，业绩非常差，借助大盘转牛市，预期将勉强获得1%的年化收益率，那么A企业在甲员工服务的30年间，每年实际上需要往银行存入的钱为26,638.24元计算过程如下首先计算出退休后十年，每年支付12万，在退休第一年年初的现值是多少120000*（P/A,10,5%）=926,608.19那么A企业每年需要确认的费用为926,608.19/(P/A,30,1%)=26,638.24元。 在这种糟糕的投资收益下，企业为了实现在甲员工退休后每年支付12万的承诺，现在开始实际上需要每年支付26,638.24元给B基金，因此需要确认26,638.24元费用，还不如存银行划算。 那么相比案例一，我们可以明显发现的区别是，无论员工未来是长寿还是短寿，无论该员工是股神还是典型小散，员工在退休后每年都可以拿到固定的12万元。 但是企业为此实际上需要每年支付的钱是不确定的，5员工预期寿命的变动、投资收益的变动都会影响企业每年支付的钱的多少，是变动的。 即精算风险（预期寿命变动）与投资风险（投资收益率变动）都由企业承担了。 案例二就是典型的设定受益计划。 由此我们可以发现，所谓设定受益计划是指员工未来能够领取的资金（即受益额度）已经提前设定好，故称之为设定受益计划。 准则应用指南中的这段话就说明了案例二的情况在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。 当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划 （1）计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；【解读这句话说的情况体现在案例二中就是，由于投资收益率降低或者预期寿命延长，企业交付给B基金的提存金都将增加以满足将来能够每年支付12万给甲的义务】或者 （2）通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保【解读为设定受益计划购买保险，在企业支付能力不足例如破产时，且B基金的财务状况也难以满足未来每年支付给甲员工12万时，保险公司将承担责任，弥补相应的资金不足。 这就是一种对特定回报的担保】。 设定受益计划可能是不注入资金的【解读也有可能不成立B基金，只是确认一笔负债而没有提存相应的资产，应用指南上的案例就是这种情形，可以参见应用指南P34】，或者可能全部或部分地由企业（有时由其职工）向独立主体以缴纳提存金形式注入资金，并由该独立主体向职工支付福利【解读在案例二中，B基金就是该独立主体，企业向B基金缴纳提存金注入资金】。 到期时已注资福利的支付不仅取决于独立主体的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿独立主体资产不足的意愿和能力【解读如果B基金投资管理不善，导致亏损，B基金本身的资金将很可能无法满足在未来每年给甲支付12万，此时A企业需要能够额外给B基金支付资金已满足未来的支付要求。 所以说取决于A企业补偿的意愿和能力】。 企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。 因此，设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额【解读正因为企业承担者精算风险与投资风险，本期提存的金额很可能在未来无法满足支付需要，因此当期应当确认的费用应该是按照最新的精算假定以及投资收益情况计算的（如案例二中13,946. 78、22,508.90等金额），而企业当期应付的提存金金额（该金额可能是企业之前确定的，例如案例二中确定每年提存2万元）可能大于或者小于按照一定计算方法计算的当期应当确认的费用（案例二中当期应确认的费用是13,946. 78、22,508.90等金额，提存金额2万在情形一是大于当期确认的费用，情形二时小于当期确认的费用）】。 （楷体部分见P3132）下面通过一张对比表格来对比一下设定提存计划与设定受益计划设定受益计划设定提存计划待遇确定性员工加入计划时预先确定退休后每年能够收到金额员工退休时才知道个人账户名义累计金额，未来退休后每年能够提取多少钱取决于精算风险和投资风险企业义务企业必须按约定提供确定福利，不仅仅以提存金额为限。 提存金额不能满足支付时要额外支付以向独立主体缴存的提存金为限账户管理不设立个人账户建立个人账户投资决策企业设立的独立主体（如信托基金）管理，企业负责职工个人选择投资方案（或者委托政府专门机构管理），个人负责精算风险与投资风险企业承担个人承担管理成本企业管理成本较高（例如精算成本较高）管理成本较低根据职工工作年限和贡献程度6企业大龄职工待遇问题确定未来的设定受益金额，能够提供足够的退休收入可能由于职工缴费时间段不足而不能获得足够的退休收入前面部分通过两个案例详细分析了何为设定提存计划，何为设定受益计划。 下面具体分析设定受益计划的会计处理。 至于我国此时为何要引入设定受益计划，准则起草说明部分已经进行了说明，在此不再赘述。 三、设定受益计划如何进行会计处理结合单个案例与综合案例的说明（一）对精算事项的说明这里需要说明的是，设定受益计划涉及到精算问题，相关精算其实是精算师的工作，会计师的工作就是在精算师精算的基础上，根据精算的数据，知道如何进行会计处理。 因此，相关的精算技术、精算假设（包括人口统计假设和财务假设。 人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。 财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等）等会计人员可以不需要掌握并运用，当然如果会计师同时具备精算师的资格与能力，自行计算也可以。 准则并没有强制要求设定受益计划必须要有精算师参加，国际准则也表示This Standardencourages,but doesnot require,an entityto involvea qualifiedactuary inthe measurementof allmaterial post-employment benefit obligations（国际准则鼓励但并不要求主体在计量所有重要离职后福利义务时有合格的精算师参与）。 而且，就目前中国大陆地区的现状来说，如果我们精算师的培养与发展不逐步加快，随着未来设定受益计划的逐步增加，将很难满足企业的现实需求。 根据相关统计数据，自2000年中国精算师资格考试开考至xx年，仅有251人次取得中国精算师资格证书，1432人次取得准精算师资格证书。 精算师严重不足将难以满足未来的市场需要。 而我国却有这庞大的注册会计师与会计师人才队伍，所以当企业可能没有合格的精算师参与设定收益计划时，由会计师自己操刀也是一个替代选择，当然前提是会计师具备相应的精算知识。 因此，笔者在此处分析设定受益计划会计处理时也是默认需要精算的数据已经得知时，如何进行会计处理核算，并不打算在这里说明具体的精算问题。 （二）对准则及应用指南会计处理疑难点的单案例解释兼解释疑难概念与句子1.设定受益计划会计处理的整体框架首先，看准则原文是如何规定设定受益计划会计处理的第十三条企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤（一）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。 企业应当按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。 （二）设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。 设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。 其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。 （三）根据本准则第十六条的有关规定，确定应当计入当期损益的金额。 （四）根据本准则第十六条和第十七条的有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。 第十六条报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分（一）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。 其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，7是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。 （二）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。 （三）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。 除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第（一）项和第（二）项应计入当期损益；第（三）项应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。 第十七条重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分（一）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。 （二）计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。 （三）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。 这么一大段文字看起来比较费劲，在对准则原文的每句话进行分析前，先总结一下设定受益计划的会计处理第一步确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本；第二步确定设定受益计划净负债或净资产；第三步确定应当计入当期损益的金额；第四步确定应当计入其他综合收益的金额。 对于第三步与第四步可以进一步通过如下图表来总结设定受益计划薪酬成本组成部分各个组成部分具体包括的内容是否计入损益服务成本当期服务成本计入当期损益过去服务成本结算利得或损失设定受益计划净负债或净资产的利息净额计划资产的利息收益计入当期损益设定受益计划义务的利息费用资产上限影响的利息重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动精算利得或损失计入其他综合收益计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额经过如上总结后，设定受益计划会计处理的基本框架比较清晰了，但是这其中各种术语、概念怎么理解，具体怎么计算、怎么会计处理与列报仍然还有许多疑难点。 下面具体分析。 2.设定受益计划会计处理详细解读 （1）如何理解预期累计福利单位法等相关概念及其会计处理根据前面总结和准则原文，我们第一步要做的是根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。 企业应当按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。 8那么什么叫预期累计福利单位法？准则原文表述如下预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。 企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。 这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。 国际准则中是这么解释预期累计福利单位法的The projectedunit creditmethod(sometimes knownas thearued benefitmethod pro-rated onservice oras thebenefit/years ofservice method)sees eachperiod ofservice asgiving riseto anadditional unitof benefitentitlement(see paragraphs7074)and measureseach unitseparately tobuild upthe finalobligation(see paragraphs7598)预期累计福利单位法的官方翻译是The projectedunit creditmethod。 这段话的中文含义是预期累计福利单位(有时被称为按服务比例的应计福利法或福利/服务年数法)认为，每一服务期间会增加一个单位的福利权利(参见第70段至74段)，并且对每一单位单独计量，以形成最终义务(参见第75段至98段)。 这种解释还是比较抽象的，下面通过案例进行比较形象的说明1）【案例三】解读预期累计福利单位法计算方式A企业与员工约定，在员工离职时支付一笔离职福利，该福利的确定方式是员工在企业每工作一年，将在员工离职时，根据员工的工作年限长短，按照离职时的最终薪水的1%支付一笔离职福利（例如员工工作一年，取得的离职福利是最终薪水*1%*1，员工工作两年，那么离职福利是最终薪水*1%*2，以此类推）。 假设员工第1年的薪金是10000元，并假设每年增长7%(复利)。 使用的折现率是每年10%。 如果甲员工预计将在第5年末离开企业，那么按照预期累计福利单位法，每年应该确认的当期服务成本如下表计算所示（为简便起见，本例中略去为反映该雇员可能在早些或晚些时候离开而需要另外作出的调整，下面计算数据全部取整）单位元年度12345福利归属于以前年度0131262393524当年(最终薪金的1%)131131131131131当年和以前年度131262393524655期初义务-89196324476利率为10%的利息-9203248当期服务成本8998108119131期末义务89196324475655注1期初义务是归属于以前年度的福利的现值；当期服务成本是归属于当年的福利的现值；期末义务是归属于当年和以前年度的福利的现值。 2.131=10000*(1+7%)4*1%*5/5,意思就是先计算出在第五年末甲员工的最中国薪水是多少10000*(1+7%)4=13107，最后按照该薪水的1%计算对应每个服务年度的离职后福利=10000*(1+7%)4*1%=131，由于甲员工服务了五年，那么其离职后可以拿到的福利应该是131*5=655，平摊到甲员工服务的每一年，那么每年确认的福利应该是655/5=131元。 这个计算过程就是预期累计福利单位法。 就是把甲员工预计离职时，企业预计要支付的离职福利总额655元，按照甲员工在企业的累计服务年限5年，直线法分摊，那么归属于每年的福利费就是9131元。 3.由于该福利655元是由于五个131元组成，甲员工服务第一年应该确认的离职后福利131元企业也只需要在其第五年离职时才需要支付，五年后需要支付的131元折现到现在是131/(1+10%)4=89元。 类似的，甲员工第二个服务年限应该确认的服务成本98元=131/(1+10%)3，后续年度类似计算。 4.当期确认的职工服务成本，例如89元，由于在5年后才支付，会产生利息费用。 其实此处笔者个人认为可以简化理解为一个货币时间价值的概念。 就是现在确认的89元负债，5年后实际支付时，由于存在货币时间价值，并非只需要支付89元，还需要考虑利息，因此出现了利息这一项。 89元考虑利息后，到第五年支付时，刚好是131元。 后面的20元、32元是类似的逻辑，也是根据期末债务余额计算的利息，最终在第五年末，保证本息合计为655，并将这655支付给员工，支付义务解除。 这个案例就是典型的预期累计福利单位法。 准则原文说预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。 【解读我们再来看这句话，在案例三中，甲员工每多服务一年，企业就需要在其离职后多计算一份离职后的福利（例如，在案例三中，甲员工服务了5年，因此计算了5份离职福利=131*5=655），并且每一份离职服务都单独折现计量，最终的义务就计算出来了。 我们结合这个案例再来理解准则的表述应该清晰一些。 】2）预期福利累计单位法确认的当期服务成本会计处理方式该案例的会计处理如下在第一年末借管理费用89贷应付职工薪酬设定受益计划义务89第二年末借管理费用98贷应付职工薪酬设定受益计划义务98借财务费用9贷贷应付职工薪酬设定受益计划义务9此处财务费用即前面会计处理框架第三步，根据第三步的总结表格，设定受益计划净负债的利息净额也是计入当期损益，确认为职工薪酬成本。 具体准则条文参见前面的第十六条（二），此处不再赘述。 后续年度类似处理。 3）【案例四】如何准确界定“职工提供服务的期间”我们先看准则原文第十四条企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。 当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。 在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。 第十五条企业应当对所有设定受益计划义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。 折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。 第十五条主要说明的是折现率的问题，没有太多可以解释的。 主要是如何理解职工提供服务的期间。 准则将企业需要分摊福利费用的期间表述为是这样一个区间职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加10的期间。 这个怎么理解呢？就案例三而言，员工服务一年就可以获得对应的一份离职后福利，那么第一年就是准则所谓第一次产生设定受益计划福利义务的时点，第五年后离职，那么员工只能拿到5份离职后福利，不会再使得企业的福利义务增加。 因此，分摊福利义务的期间就是第一年到第五年，这个比较好理解。 关键是准则中的表述又是这样的至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。 那就出现了，职工可能仍然在企业工作，但是职工就算继续工作，企业却不再给职工提供额外的离职后的福利义务。 下面看案例企业的设定受益计划规定对55岁仍然在企业工作且已工作了20年的员工，支付一次性退休福利20000元。 并且，如果员工在35岁前进入公司，其首次获得该计划福利的年龄是35岁。 福利是以未来服务为条件的。 对于这些雇员，主体将福利1000元(20000除以20)归属于从35岁到55岁的每一年。 对于那些在35岁至45岁之间进入公司的员工，20年之后的服务不会导致福利的显著增加。 职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务的时点是35岁，而55岁以后的服务不会导致福利的显著增加，就算职工55岁后继续在企业工作。 因此，55岁这个时点就是准则所说的职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的时点，而35岁到55岁这样一个期间就是职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。 4）【案例五】如何理解“不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况”准则原文表述如下在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。 那么这句话怎么理解？看案例;企业的一项设定受益计划规定如果员工离职时已在企业工作10年以上、20年以下，企业可以按期第20年的年薪水平的50%，报销其离职后医疗费用；如果员工离职时已在企业工作超过20年，企业可以按期离职当年的年薪水平的51%报销其离职后的医疗费用。 同时，根据该企业薪酬政策，入职一旦超过20年，员工的薪酬水平将增加10倍（例如前一年年薪10万，第20年将变为100万，这里仅仅为了案例说明问题，不代表现实中会出现此种极端情况）。 那么在此案例背景下，企业确定的职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间就是第10年到第20年这10年，虽然由于工资水平的急剧提高，导致员工继续服务到第20年以后，会引起设定受益计划义务显著增加，但是这个因素不应该被考虑进来。 50%的医疗费用报销支付项目的归属期间仍然是第十年到第二十年这十年。 只需要把1%的部分归入第20年到离职的期间即可，而无需把51%全部归入第十年到离职这段期间。 而如果该计划的规定如下如果员工离职时已在企业工作10年以上、20年以下，企业可以按期第20年的年薪水平的10%，报销其离职后医疗费用；如果员工离职时已在企业工作超过20年，企业可以按期离职当年的年薪水平的90%报销其离职后的医疗费用。 那么对于预期将在企业工作超过20年的员工，需要将90%的福利费用在第十年到离职这段期间进行分摊，因为后续的服务导致了福利金额显著增加（10%增长到了90%），准则原文这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。 正是由于员工继续服务导致福利金额显著增加，因此期间就要往后延长。 而之前的情况时继续服务不会导致福利金额显著增加，因此只需要分摊到第10到20年即可。 这个地方其实在实务中判断起来没有这么麻烦，通常是离职或者退休时是结束的时点。 11开始的时点设定受益计划通常会写明。 （2）如何理解设定受益计划净负债与净资产及其会计处理？设定受益计划会计处理第二步，准则原文表述如下设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。 设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。 其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。 指南中多了一句解释计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。 可能这句解释比准则原文还难理解。 下面先对相关概念进行一个解释，再进行案例说明。 1）怎么理解计划资产？首先，设定受益计划存在资产是什么情况？其实就是案例2当中，企业定期给B基金缴存的钱，在B基金积累起来，就是设定受益计划的资产，简称计划资产。 按照指南的表达，计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等。 那么长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单具体又是指什么呢？国际会计准则19号有比较清晰的解释Assets heldby along-term employeebenefit fundare assets(otherthannon-transferable financialinstruments issued by the reporting entity)that:(a)are heldby an entity(a fund)that islegally separatefrom the reporting entityand existssolely to pay or fund employee benefits;and(b)are available to beused onlyto payor fundemployee benefits,are not available to the reporting entitys owncreditors(even inbankruptcy),and cannotbe returnedto thereporting entity,unless either:(i)the remainingassets of the fundare sufficientto meetall therelated employeebenefit obligationsof theplan orthereporting entity;or(ii)the assetsare returnedto thereporting entityto reimburseit foremployee benefitsalready paid.A qualifyinginsurance policyis aninsurance policyissuedbyan insurerthat isnotarelated party(as definedin IAS24Related PartyDisclosures)ofthereporting entity,if the proceeds ofthe policy:(a)can beused onlytopayorfundemployee benefitsunder a defined benefitplan;and(b)are notavailableto thereporting entitys owncreditors(even inbankruptcy)and cannotbe paidtothereportingentity,unless either:(i)the proceedsrepresent surplusassets thatare notneeded forthe policyto meetall therelated employeebenefitobligations;or(ii)theproceedsare returnedtothereportingentityto reimburseit foremployeebenefitsalready paid.翻译如下长期雇员福利基金持有的资产，指符合以下条件的资产(不包括报告主体发行的不可转让金融工具) (1)由一个主体(一项基金)持有。 该主体(基金)在法律上独立于报告主体、仅为支付雇员福利或向雇员福利提供资金而存在；以及 (2)12仅用于支付雇员福利或向雇员福利提供资金，不可用于支付给报告主体自己的债权人(即使破产)，也不能返还给报告主体，除非满足以下条件之一基金的剩余资产足以偿还计划或报告主体所有相关的雇员福利义务；或者由于雇员福利已支付，为补偿而返还给报告主体的资产。 符合条件的保险单，是指并非由报告主体关联方(见国际会计准则第24号关联方披露中的定义)的保险公司发行的保险单