存货准则与税法差异分析.ppt

1 存货准则与税法的差异分析与纳税调整 2 内容纲要 一 存货的范围 二 存货的初始计量与计税基础 三 发出存货的计价方法 四 存货的摊销方法 五 存货的期末计量 3 一 存货的范围 会计处理存货 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 税务处理 企业所得税法实施条例 第七十二条规定 存货 是指企业持有以备出售的产品或者商品 处在生产过程中的在产品 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等 4 二 存货的初始计量与计税基础 外购存货的初始计量采购成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用 商品流通企业的进货费用 计入存货的采购成本 也可以先进行归集 期末再根据所购商品的存销情况进行分摊 金额较小的 可以在发生时直接计入当期损益 采购过程中发生的物资毁损 短缺等合理的损耗 计入采购成本应从供应单位 外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款 冲减物资的采购成本因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗 不得增加物资的采购成本 应暂作为待处理财产损溢进行核算 在查明原因后再作处理 外购存货的计税基础企业所得税法实施条例第七十二条规定 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 5 思考 2008年购入的原材料 在2009年5月31日前未取得发票 但保留在原材料科目 生产成本科目 或库存产成品科目的 即未影响损益 的金额 是否作纳税调整 6 提示 暂估入账的原材料或其他应取得未取得发票的外购存货 在次年申报所得税期满之前未取得合法凭据的 无论是否领用 或领用金额大小 或是否形成产成品并对外销售 一律作纳税调整 以后取得发票的 重新计入所属年度 购入原材料的年度 的所得额 多缴税款申报退还或抵减以后年度的所得税 所属年度亏损的 重新计算企业允许以后年度弥补的亏损 7 二 存货的初始计量与计税基础 自制存货的初始计量自制存货成本由采购成本 加工成本和其他成本 指使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 组成 成本项目上的差异分析直接材料会计和企业所得税对材料成本的计价一致 无差异 否则出现差异 直接人工企业所得税法给出了职工薪酬中三项费用的扣除标准 8 二 存货的初始计量与计税基础 成本项目上的差异分析制造费用会计和企业所得税对制造费用的计价一致 无差异 否则出现差异 借款费用 企业所得税法实施条例 第三十八条规定 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 超过部分的利息支出不得在税前扣除 企业所得税法 第四十六条规定 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出 不得在计算应纳税所得额时扣除 财税 2008 121号规定 企业实际支付给关联方的利息支出 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 金融企业5 1 其他企业2 1 9 二 存货的初始计量与计税基础 接受捐赠存货的初始计量应当按照公允价值计量 公允价值不能可靠取得的 按照名义金额计量 接受捐赠存货的计税基础 企业所得税法实施条例 第七十二条规定 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 10 二 存货的初始计量与计税基础 接受投资的存货的初始计量新会计准则规定 投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 接受投资的存货的计税基础 企业所得税法实施条例 第七十二条规定 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 11 二 存货的初始计量与计税基础 以非货币性资产交换方式取得存货以债务重组方式取得存货 12 二 存货的初始计量与计税基础 以企业合并方式取得存货的初始计量同一控制下的吸收合并和新设合并合并日被合并方存货的账面价值非同一控制下的吸收合并和新设合并购买日被购买方存货的公允价值以企业合并方式取得存货的计税基础非股权支付额不高于所支付的股权账面价值20 免税改组 被合并方原账面价值非股权支付额高于所支付的股权账面价值20 应税改组 经评估确认的价值 即公允价值 13 二 存货的初始计量与计税基础 通过提供劳务方式取得存货的初始计量从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用通过提供劳务方式取得存货的计税基础提供劳务的公允价值劳务收入扣除相应的成本 从事劳务提供人员的直接人工 流转税费 以及其他直接费用 后的差额并入当期所得税征税 14 三 发出存货的计价方法 会计处理先进先出法移动加权平均法月末一次加权平均法个别计价法税务处理 企业所得税法实施条例 第七十三条规定 企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 2020 3 15 15 可编辑 16 四 存货的摊销方法 会计处理企业应当采取一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销 计入相关资产的成本或当期损失 税务处理未作为固定资产管理的工具 器具等 作为低值易耗品 属于存货的范畴 企业所得税法 第十五条规定 企业使用或者销售存货 按照规定计算的存货成本 准予在计算应纳税所得额时扣除 由此可见 低值易耗品的摊销可以在实际领用时作一次性扣除处理 17 五 存货的期末计量 会计处理存货期末计量原则 成本与可变现净值孰低成本 期末存货的实际成本可变现净值 估计售价 至完工估计将发生的成本 估计的销售费用及税费减值迹象的判断 存货存在下列情况之一的 表明存货的可变现净值低于成本 该存货的市场价格持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代 原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化 导致市场价格逐渐下跌 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 18 五 存货的期末计量 会计处理存货发生永久或实质性损害 表明存货的可变现净值为零 已霉烂变质的存货 已过期且无转让价值的存货 生产中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值的存货 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 存货跌价准备的计提资产负债表日 存货的成本高于其可变现净值的 企业应当计提存货跌价准备 计提方法可以根据存货的特点在单项计提法 分类计提法 综合计提法中合理选择 19 五 存货的期末计量 会计处理存货跌价准备的转回当以前减记存货价值的影响因素已经消失 减记的金额应当予以恢复 并在原已计提的存货跌价准备金额内转回 转回的金额计入当期损益 存货跌价准备的结转如果其中有部分存货已经销售 则企业在结转销售成本时 应同时结转对其已计提的存货跌价准备 对于因债务重组 非货币性资产交换转出的存货 应同时结转已计提的存货跌价准备 并按 债务重组准则 和 非货币性资产交换准则 的要求进行会计处理 20 五 存货的期末计量 税务处理增值税 增值税暂行条例 国务院令第538号 第十条规定 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣 增值税暂行条例实施细则 第二十四条规定 非正常损失是指因管理不善造成被盗 丢失 霉烂变质的损失 国税发 2009 10号规定 对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失 如果流动资产未丢失或损坏 只是由于市场发生变化 价格降低 价值量减少 则不属于 增值税暂行条例实施细则 中规定的非正常损失 不作进项税额转出处理 21 五 存货的期末计量 税务处理企业所得税 企业所得税法实施条例 第三十二条规定 企业所得税法所称损失 是指企业在生产经营活动中发生的存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 企业发生的损失 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 依照国务院财政 税务主管部门的规定扣除 企业已经作为损失处理的资产 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时 应当计入当期收入 国税发 2009 88号规定 属于由企业自行计算扣除的存货损失包括 企业在正常经营管理活动中因销售 转让 变卖存货发生的损失 企业各项存货发生的正常损耗 除此之外的存货损失 需经税务机关审批后才能扣除 22 例题 某股份有限公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量 采用类别法计提存货跌价准备 假定每年会计利润总额100万元 1 2007年12月31日 存货的账面余额为100万元 预计可变现净值为90万元 应计提的存货跌价准备为10万元 会计处理借 资产减值损失100000贷 存货跌价准备100000税务处理存货的账面价值 100 10 90 万元 存货的计税基础 100万元 可抵扣暂时性差异10万元 确认递延所得税资产 10 25 2 5 万元 调增应纳税所得10万元 当期应交所得税额 100 10 25 27 5 万元 所得税费用 27 5 2 5 25 万元 借 所得税费用250000递延所得税资产25000贷 所得税费用25000 23 2 2008年12月31日 该批存货的预计可变现净值为85万元 则应计提的存货跌价准备为5万元 会计处理借 资产减值损失50000贷 存货跌价准备50000税务处理存货的账面价值 90 5 85 万元 存货的计税基础 100万元 可抵扣暂时性差异15万元 确认递延所得税资产 15 25 2 5 1 25 万元 调增应纳税所得额5万元 当期应交所得税额 100 5 25 26 25 万元 所得税费用 26 25 1 25 25 万元 借 所得税费用250000递延所得税资产12500贷 应交税费 应交所得税262500 24 3 2009年12月31日 该存货的可变现净值有所恢复 预计可变现净值为97万元 则应冲减计提的存货跌价准备12万元 会计处理借 存货跌价准备120000贷 资产减值损失120000税务处理存货的账面价值 85 12 97 万元 存货的计税基础 100万元 可抵扣暂时性差异3万元 转回递延所得税资产 15 25 3 25 3 万元 调减应纳税所得额12万元 当期应交所得税额 100 12 25 22 万元 所得税费用 22 3 25 万元 借 所得税费用250000贷 应交税费 应交所得税220000递延所得税资产30000 25 4 2010年5月 将该批存货的80 对外出售 取得收入100万元 会计处理借 银行存款1170000贷 主营业务收入1000000应交税费 应交增值税 销项税额 170000借 主营业务成本776000存货跌价准备 100000 50000 120000 80 24000贷 库存商品 1000000 80 800000税务处理存货的账面价值 97 80 2 4 19 4 万元 存货的计税基础 100 80 20 万元 可抵扣暂时性差异0 6万元 转回递延所得税资产 3 25 0 6 25 0 6 万元 调减应纳税所得额24000元 当期应交所得税额 100 2 4 25 24 4 万元 所得税费用 24 4 0 6 25 万元 26 借 所得税费用250000贷 应交税费 应交所得税244000递延所得税资产6000 27 练习题