企业研究开发费的归集和核算.ppt

企业研究开发费的归集和核算湖北兴业会计师事务有限责任公司二O一五年四月 研发费用或成高新技术企业认定 复审 最大障碍 典型案例大部分企业在高新技术企业认定时 通过临时拼凑 分拆的方式整理出一定数量的研发项目后 从账上 成本 费用类科目 硬性分离出符合比例要求的 研发费用 以满足达到高新企业的指标要求 待认定成功后 便不再对公司的研发项目做任何规划 相关研发费用也不做准确归集 等到临近复审 由于没有足量的项目做支撑 与之相关研发费用的比例不符合高新要求 不少企业会选择再次 突击创造 研发项目和与之相关的研发费用 导致企业高新认定 复审 面临极大的风险 案例一 代码 002570 2012年5月23日公告 公司收到 通知 认定公司前三年研发费用归集不合理 不具备高新技术企业资格 公司将于5月30日前补缴税款2785 26万元 案例二 2010年06月09日 证券时报第47版发布 XX股份有限公司关于控股子公司所得税变动情况的公告 称 子公司在2009年第1至第4季度按15 的所得税率向佛山市顺德区国家税务局北滘税务分局预缴了企业所得税 由于子公司2009年末人员变动 导致其研发人员占公司员工比例未达高新技术企业认定标准规定的 研发人员占企业当年职工总数的10 以上 在2010年6月4日完成的2009年度所得税汇算清缴工作中 佛山市顺德区国家税务局北滘税务分局要求子公司2009年度企业所得税年度申报需按25 税率计缴企业所得税 因税率差应补缴所得税为5 790 208 55元 将减少上市公司归属于母公司所有者权益4 342 656 41元 案例三 2011年3月17日 代码 02899 发布公告称 公司于日前收到福建省高新技术企业认定管理工作领导小组下发的 关于取消XX集团股份有限公司高新技术企业资格的公告 因公司下属铜矿湿法厂于去年7月3日和7月16日先后两次发生含铜酸性溶液渗漏 造成汀江重大水污染事故 根据 高新技术企业认定管理办法 第15条有关规定 决定从2010年7月3日起取消公司高新技术企业资格 案例四 XX公司2011年6月20日公告披露 鉴于审计署对湖北省国家税务局2009年至2010年税收征管情况进行审计 认定公司2007年不具备高新技术企业认定条件 2008年 2009年高新技术产品收入占销售收入的比例均未达到60 的规定比例 不得享受高新技术企业所得税优惠政策 应补缴已享受优惠的减免的企业所得税税款 基于此 XX公司已于6月17日补缴2008年和2009年所得税税款1774 4万元及滞纳金490 27万元 根据 高新技术企业认定管理办法 办法 与 高新技术企业认定管理工作指引 指引 的规定 高新技术企业的研发费用应当按照各个研发项目单独归集 并设定了人员人工 直接投入等八个研发费用类别 但在实务中 由于高新研发费用与现行的企业财务制度 会计科目存在一定的出入 特别是申请新认定的 极少有企业能够按照 办法 和 指引 的要求单独设置符合高新技术企业管理要求的研发费用核算体系 当然 这套体系也同时适用于研究开发费用的加计扣除 建议由于 办法 与 指引 规定的研发费用范围确实与会计科目以及其他规定存在差异 故适当的调整研发费用是允许的 但应当在一定的时间节点前按照规定的要求提前规划 归集 对于需要参加新认定 复审 的企业 建议 首先 应尽快建立规范的研发费用核算体系 其次 要提前做好研发项目的规划 以便准确归集近三年的研发费用 查漏补缺 这样不仅可以帮助企业顺利通过的高新认定 复审 而且对于企业后续申报研发费用加计扣除也大有裨益 如何建立规范的研发费用核算体系 根据 省科技厅省国税局省地税局关于企业研究开发项目鉴定等问题的通知 鄂科技发计 2011 23号 2011年9月2日 的要求 1 企业应建立规范的研究开发费用核算体系 根据自行编制的研究开发项目计划书对研究开发费用实行专账管理 设立专项明细账 对发生的研发费用进行收益化或资本化处理 准确 及时地归集研发项目的费用发生情况 对企业同时研究开发多个项目 或研究开发项目和其他项目使用共同资源的 企业应采用科学合理的方法将有关费用在各个受益项目之间分摊 对用于研发过程中的自有资金和不征税收入资金应进行明确的划分与核算 2 执行小企业会计准则的企业应在管理费用科目下专设 研究开发费用 二级科目 在 研究开发费用 二级科目下按照研究开发项目和费用种类分别核算 执行新会计准则的企业应专设 研发支出 科目 在研发支出科目下设 费用化支出 和 资本性支出 二级科目 按照研究开发项目和费用种类分别核算 企业未按上述规定核算研究开发费的 不得享受研究开发费加计扣除的税收优惠 从上述文件规定可以看出 如果企业研发费核算规范 肯定不会出现研发费大于或超过管理费用的情况 如果出现 则可以肯定企业研发费没有单独 规范核算 建议企业在现有财务制度的基础上 遵从 办法 以及 指引 的要求以及湖北省地方管理的要求 建立规范的财务核算模型 将企业的研发费用单独归集 在每年进行一次财务审计时 研发费用直接体现在财务报表 利润表 管理费用 研究与开发费科目 中 这样 可以体现公司在研发费用管理的规范性 企业会计准则下研发费科目设置范例 范例以会计科目分级设置 以研发项目为辅助核算项 研发费核算体系建立的要求 1 研发项目立项要求 1 符合 高新技术企业认定管理办法 规定的高新领域 如享受加计扣除 也可是 当前优先发展的高技术产业化重点领域指南 2007年度 2 拟研发周期 明确起止时间 便于财务部门准确控制研发项目费用归集的时间 3 拟投入的研发人员 研发人员确定后 与该研发项目相关的人员支出 占用的研发设备 仪器 场所等资源均可直接计入研发费 4 准确判断不属于研究开发活动的内容 企业已经掌握的技术方案 包括已经完成产业化开发的产品 工艺 材料及其系统 通过简单改变尺寸 参数 排列 或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型 工艺变更以及材料配方调整活动 一般设备维修 改装 常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的活动 一般检验 测试 鉴定 仿制和应用活动 软件复制和无源代码的程序编制活动 研发费核算体系建立的要求 研究开发费的归集内容 测度企业研究开发费用强度是高新技术企业认定中的重要环节之一 科技部 财政部 国家税务总局发布的 高新技术企业认定管理工作指引 国科发火 2008 362号 对国家需要重点扶持的高新技术企业认定管理的一些测度指标进行了具体规定 这其中就包括对高新技术企业研究开发费用构成项目的详细规范 按照国科发火 2008 362号的要求 企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集 具体包括八大构成要素 研究开发费的归集内容一 人员人工 从事研究开发活动人员 也称研发人员 全年工资薪金 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出 财税 2013 70号新增 企业从事研发活动发生的下列费用支出 可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险 放心保 费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费和住房公积金 研究开发费的归集内容一 人员人工 研发人员的人工成本的确定 年度总额比较容易确定 但对于每个项目应负担的人工成本应如何确定 是简单平均还是加权平均 比较合理的方式是计算出每个研发项目在每年持续的期间 月数 平均参与的人数 计算出当年的总人月数 然后用人工总成本除以总人月数 计算出平均人月人工成本 根据平均人月人工成本与每个项目在当年的人月数 即可计算出每个项目在当年应负担的人工成本 研究开发费的归集内容 二 直接投入直接投入是企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出 如 水和燃料 包括煤气和电 使用费等 用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具 样品 样机及一般测试手段购置费 试制产品的检验费等 用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费 以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等 财税 2013 70号进一步明确 企业从事研发活动发生的下列费用支出 可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围 1 专门用于研发活动的仪器 设备的运行维护 调整 检验 维修等费用 2 不构成固定资产的样品 样机及一般测试手段购置费 3 新药研制的临床试验费 研究开发费的归集内容 二 直接投入对于上述直接投入的内容 企业在实际操作中 需要注意以下几点 第一 批量购入的材料同时用于多个项目或同时用于生产分摊的问题 如果同时应用于不同的项目 分摊方法可以参照人工成本的分摊方式执行 如果既用于研发同时又用于生产 则首先应将用于研发的部分分出 分出来研发部分应负担的费用再按照人工成本的分摊方式执行 可以根据企业的领料单进行测算 如果企业在领料的同时已经注明是用于研发或用于生产 则只需将用于研发的部分加总即可 如果领料单上没有标明是否用于研发或生产 则根据研发和生产当月耗用该材料的工时进行计算 研究开发费的归集内容 二 直接投入第二 模具 样品 样机是否要计入固定资产的问题 并非所有的模具 样品 样机都要计入固定资产 也并非所有的模具 样品 样机都能计入研发费用 只有用于中间试验和产品试制并且达不到固定资产标准的模具 样品 样机才可以作为直接投入 第三 经营租入固定资产发生的租赁费问题 对于经营租入的固定资产 如果租入用的研发设备 发生的租赁费计入直接投入比较容易理解 对于经营租入办公用房所发生的租赁费应如何归类 这是大多数企业比较模糊的地方 按照文件的规定 对经营租入固定资产并没有专指租入研发设备或仪器 因此 对于经营租入办公用房所发生的租赁费 凡是用于研究开发的部分 就可作为直接投入进行核算 研究开发费的归集内容 三 折旧费用与长期待摊费用本项目包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用 包括研发设施改建 改装 装修和修理过程中发生的长期待摊费用 需要注意的是 不仅包括为执行研发活动所购置的仪器和设备所发生的折旧费用和改建 改装 修理过程中发生的长期待摊费用 还包括企业自有的在用建筑物所发生的改建 改装 装修和修理过程中发生的长期待摊费用 因此 企业在归类该科目时 一定不要把建筑物的折旧和长期待摊费用给忽略 如果仪器 设备和建筑物属于研发和生产或办公共用 应如何将研发活动分摊的费用区分出来 相对比较合理的方法是 按照研发人员占全体职工总数的比例进行核算 也就是说 将折旧或长期待摊费用乘以研发人员占全体职工总数的比例即可得出研发活动应分摊的费用 再具体到每个项目应分摊的费用 可以参照人工成本分摊的方法执行 研究开发费的归集内容 四 设计费用设计费用是为新产品和新工艺的构思 开发和制造 进行工序 技术规范 操作特性方面的设计等发生的费用 对于设计费的问题 到底应该把哪些费用归入设计费 目前还没有确切的文件依据 从实务角度看 操作起来的确存在一定难度 第一 设计过程中发生的人工成本属于设计费吗 设计活动必然需要人员的参与 人工成本当然可以算设计费 但设计活动又属于研发活动的一部分 人工费用已经在人工成本中进行归集 当然也就无法在设计费中归集 除非是一些不符合研发人员定义的员工参与了设计活动 该类人员发生的人工成本归入设计费 理论上当然存在这种可能 但这种情况在企业的实际情况中确实比较少见 研究开发费的归集内容 四 设计费用第二 设计过程中发生的材料费属于设计费吗 有些设计活动需要适当的材料投入 该材料费当然应归入设计费 但对于材料的投入 在前面已经归入直接投入费用 如果再计入设计费 必然会重复计算 因此还是归入直接投入比较合适 第三 设计过程中发生的设备或建筑物折旧和长期待摊费用属于设计费吗 对于该部分费用的道理同上 放在设计费中是可以的 但也不太合适 毕竟有专门的折旧与长期待摊费用科目进行归集 研究开发费的归集内容 四 设计费用第四 部分或全部设计工作交他人完成 并签订 设计合同 支付的费用属于设计费吗 从表面上看 该部分费用归入设计费好像是天经地义的 因为有专门的 设计合同 而且对方出具的发票写得也很清楚 就是设计费 但从实质效果看 这样的合同其实更应该称之为委托外部研发 毕竟 从形式到内容到结果 设计合同与委托外部研发的性质都是一致的 如果是这样 该类费用归入设计费也不合适 研究开发费的归集内容 四 设计费用如此看来 凡是可以归入设计费的内容其实都有对应的其他科目可以进行专门归集 单独一个设计费用的科目设置显得有些多余 那么 企业应该怎么操作呢 一般情况下 该科目下直接按0计算即可 除非有极端特殊的情况确实需要归集的 也应该在专家的指导下进行 研究开发费的归集内容 五 装备调试费装备调试费主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用 如研制生产机器 模具和工具 改变生产和质量控制程序 或制定新方法及标准等 为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入 对于该条内容 重点是区分两项内容 即凡是为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的调试费不能计入 凡是研发活动过程中发生的上述费用就可以直接归入 其实 对于这个科目 与前面所讲的设计费比较雷同 即使是在研发过程中发生的调试费 也很难在本科目下进行归集 研究开发费的归集内容 六 无形资产摊销因研究开发活动需要购入的专有技术 包括专利 非专利发明 许可证 专有技术 设计和计算方法等 所发生的费用摊销 该规定与财企 2007 194号规定的用于研发活动的软件 专利权 非专利技术等无形资产的摊销费用基本一致 对于该条内容的理解 需要从以下几个方面展开 研究开发费的归集内容 六 无形资产摊销1 因研发活动购入的专有技术 如果企业购买的专有技术是为了生产新产品 或者购买之后就束之高阁 发生的摊销费不能计入研发费用 只有购买的专有技术用于研发活动 在研发活动期间发生的无形资产摊销费才可以计入研发费用 如果购买的专有技术是为了某一个特定项目购入 则摊销费直接计入该项目的研发费 不再与其他研发项目进行分摊 如果购买的专有技术是为了多个研发项目购入 则发生的无形资产摊销费应在不同项目下进行分摊 分摊的原则可参照人工成本的分摊方法执行 研究开发费的归集内容 六 无形资产摊销2 专有技术以无形资产入账 专有技术购入后 在会计科目上必须以无形资产入账 如果企业作为费用一次列支 则该费用不能在任何项目中进行分摊 3 常规办公软件不能计入 对于企业为了确保正常的办公秩序而购买的常规办公软件 其所发生的无形资产摊销费不能计入研发费用 因为该软件不是为了研发活动而购入 研究开发费的归集内容 七 委托外部研究开发费用委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业 大学 研究机构 转制院所 技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用 项目成果为企业拥有 且与企业的主要经营业务紧密相关 为避免受到关联交易的干扰 委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定 认定过程中 按照委托外部研究开发费用发生额的80 计入研发费用总额 对于该条内容 需要关注以下几个内容 研究开发费的归集内容 七 委托外部研究开发费用第一 委托外部研发包括委托境内机构研发和委托境外机构研发 简单理解就是凡是委托本企业之外的他人进行的研发活动 都可以称为委托外部研发 但委托个人进行研发的不能归入此类 如果企业确实发生了委托个人进行研发的项目并且签订了委托研发的协议 所发生的研发费用支出应该计入什么科目 从文件的整体框架和内容看 如果企业确实发生了该类费用 要区分不同情况分别处理 如果委托开发的期限超过183天 并且企业在支付款项的同时代扣代缴了个人所得税 则该项支出实际上具有了人工成本的性质 按照实质重于形式的原则 该笔费用应计入人工成本 如果委托开发的期限未超过183天 并且企业在支付款项的同时代扣代缴了个人所得税 则该项支出实际上具有了设计费的性质 按照实质重于形式的原则 该笔费用应计入设计费 如果企业在支付上述费用时没有代扣代缴了个人所得税 则上述款项支出不能作为研发费用进行确认 研究开发费的归集内容 七 委托外部研究开发费用第二 委托协议中必须明确项目成果为委托方所有 如果委托协议中规定项目成果归受托方所有 则对于委托方而言 其发生的委托外部研发费从实质上讲 相当于从受托方购买专有技术 费用支出按照无形资产摊销处理 不能作为委托外部研发处理 如果委托协议中规定项目成果归双方共同拥有 则属于合作研发的性质 那么各方应根据自己实际发生的研发费用数额进行归集 不需要再按照实际发生额的80 确认 但实际情况可能是 委托协议中确实规定项目成果归双方共同拥有 委托方还是支付给受托方费用 受托方以自己的名义购买材料 设备等 对于受托方而言 实际上没有发生与研究开发相关的任何支出 如果严格按照各自负担的费用计算显然无法归集 因此 类似的情况还是应按照委托外部研发处理比较合适 研究开发费的归集内容 七 委托外部研究开发费用第三 委托研发费用按照独立交易原则确定 如果委托合同中约定的委托研发费用额是100万元 而企业却支付了120万元 并且没有任何补充协议进行说明 则很难判定该交易是独立 公允的 第四 委托研发费用按发生额的80 确认 首先 对于企业每年应确认的委托外部研发费用要以当年的发生额为基础 而不是以合同额为基础 其次 并非当年发生的全部委托研发费用都要计入 而是要按照发生额的80 确认 研究开发费的归集内容 八 其他费用为研究开发活动所发生的其他费用 如办公费 通讯费 专利申请维护费 高新科技研发保险费等 此项费用一般不得超过研究开发总费用的10 另有规定的除外 财税 2013 70号新增 企业从事研发活动发生的下列费用支出 可纳入税前加计扣除的研究开发费用