第十二章-股权取得日以后合并会计报表的编制——常勋高级财务会计PPT课件.ppt

厦门大学出版社 杜兴强 主编 高级财务会计 2 第十二章股权取得日以后合并会计报表的编制第一节全资子公司下股权取得日当年合并会计报表的编制第二节全资子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制第三节控股子公司下股权取得当年合并会计报表的编制第四节控股子公司下股权取得若干年后合并会计报表的编制第五节子公司盈余公积的冲回 21世纪会计学系列教材 第一节全资子公司下股权取得日当年 合并会计报表的编制 3 股权取得当年合并会计报表的编制 母公司控股合并子公司后 对子公司投资账户可以用采成本法 不完全权益法 简单权益法和复杂权益法 及完全权益法来核算 不同的核算方法将导致抵销分录的编制有所不同 但无论采用何种方法 最终编制的合并报表结果都是相同的 这里 以我国制度要求的复杂权益法为例 介绍合并报表的编制 接前例 2002年1月1日 S企业整体价值与净资产账面价值之间的差异如下 4 股权取得当年合并会计报表的编制 5 股权取得当年合并会计报表的编制 6 股权取得当年合并会计报表的编制 7 股权取得当年合并会计报表的编制 1 根据以上资料 我们先分析P企业对S企业投资及投资收益的会计处理 1 P企业按权益法记录应享有S企业的净收益 2 P企业记录收取S企业发放的现金股利 假定现金已收到 3 P企业对原始投资价差进行摊销 2 P企业对原始投资价差的摊销计算原理 1 2002年1月1日的存货全部实现对外销售 则该存货根据其账面价值结转为销售成本 金额为30000元 P企业认定与S企业认定的对比如表12 3 8 股权取得当年合并会计报表的编制 9 股权取得当年合并会计报表的编制 2 2002年1月1日的应收账款在2002年度按其公平价值5000元收回 3 2002年1月1日固定资产账面价值为150000元 2002年度S企业对该固定资产取得折旧如下 240000元 16年 15000元 年 4 无形资产的处理同上 5 P企业认定S企业存在商誉 但由于商誉按其是否减值来计提费用 2002年1月1日按公平价值计价的资产及负债 P企业认定 与按原账面价值计价的资产及负债 S企业认定 在2002年度结转为有关费用的计算见表12 4 10 股权取得当年合并会计报表的编制 11 股权取得当年合并会计报表的编制 表12 5说明 2002年1月1日S企业的资产及负债若按当时的公平价值计价而不是按S企业原账面价值计价 2002年度S企业利润表中费用将会增加16000元 而净收益将会减少16000元 12 股权取得当年合并会计报表的编制 3 对投资价差摊销余额的理解 P企业按权益法记录对S企业的投资和投资收益后 2002年12月31日对 企业投资账面余额为264000元 在本例中 2002年12月31日 S企业个别资产负债表中股东权益为190000元 投资价差摊销余额 264000 190000 74000元 投资价差摊销余额实际上就是2002年1月1日S企业资产及负债公平价值与账面价值之间的差额在2002年12月31日尚未摊销 尚未结转为损益 的部分 它必然在以后年度继续进行摊销 见表12 6 13 股权取得当年合并会计报表的编制 14 股权取得当年合并会计报表的编制 4 寻找投资与被投资的对应关系 并编制合并会计报表母公司个别报表中 对子公司投资 与子公司个别报表中 股东权益 各组成部分相对应 应通过抵销分录予以消除 同样 母公司个别报表中 投资收益 也与子公司个别报表中的 净收益 各项组成部分相对应 应通过抵销分录予以消除 5 编制合并工作底稿 2002年12月31日 编制合并工作底稿如表12 7所示 15 股权取得当年合并会计报表的编制 16 股权取得当年合并会计报表的编制 17 股权取得当年合并会计报表的编制 编制合并工作底稿需要注意的问题 1 具体项目的合并 收入 年初未分配利润 年末未分配利润等 属于贷方项目 收入合并数 母公司收入 子公司收入 抵销分录借方发生额 抵销分录贷方发生额 费用 股利分配属于借方项目 费用合并数 母公司费用 子公司费用 抵销分录借方发生额 抵销分录贷方发生额 2 加计项目的处理 净收益 可供分配利润等属于加计项目 其抵销分录上借方金额表示其有关组成项目抵销分录借方发生额的合计 贷方金额表示其有关组成项目抵销分录贷方发生额的合计 18 股权取得当年合并会计报表的编制 3 年末未分配利润合并数的计算 年末未分配利润 年初未分配利润 本年净收益 本年利润分配 4 抵销分录过入合并工作底稿是否正确的基本验证 抵销分录借方总计 抵销分录中资产总计借方金额 抵销分录负债及股东权益总计借方金额 抵销分录贷方总计 抵销分录中资产总计贷方金额 抵销分录负债及股东权益总计贷方金额 当抵销分录借方总计 抵销分录贷方总计时 可以初步验证分录过入合并工作底稿没有问题 19 股权取得当年合并会计报表的编制 6 验证 吸收合并下的会计报表吸收合并下企业集团对S分部的计价与实际现存的S企业相比 在以下方面存在差异列表如表12 8所示 20 对投资价差当期摊销额及投资价差摊销余额的进一步理解 根据上例 对S企业投资价差摊销额及摊销余额可直接计算如表12 9所示 21 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 1 顺向消除法 顺向消除法就是针对每一笔分录 找出其对应关系 然后予以抵销 对原始投资的抵销 这一抵销分录和股权取得日抵销分录的编制相同 对 对S企业投资 与 对S投资收益 中记录的享有子公司净收益的抵销 P企业收取股利 对 对S企业投资 与 投资收益 中确认的投资价差摊销额的消除 第五笔抵销分录与P企业账簿记录无关 根据以上抵销分录 编制合并工作底稿如表12 10所示 22 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 23 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 24 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 2 逆向消除法逆向消除法要做的 就是将对子公司投资及对子公司投资收益全部消除为零 在权益法下 对子公司投资账户余额 投资价差摊销余额 子公司账面净资产余额 母公司持股比例 对子公司投资收益账户发生额 投资后子公司净收益 母公司持股比例 当期投资价差摊销额 本例中 对S企业投资项目分析如表12 11所示 对S企业投资收益项目分析如表12 12 25 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 26 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 直接针对以上对应关系进行消除 对投资价差摊销余额的消除 对 对子公司投资 中与子公司账面净资产相对应部分的消除 对 投资收益 中与子公司净收益对应的部分的消除 对当期投资价差摊销额的消除 3 综合消除法这种方法是以上两种方法的综合 但它主要是对个别报表中母公司 对子公司投资 期末余额和 投资收益 生额进行分析 从其形成过程入手 与子公司对应项目进行消除 27 对内部投资抵销的进一步理解 内部投资及投资收益的抵销 对 对S企业投资 期初余额与S企业期初账面净资产对应部分予以抵销 对 对S企业投资 本期由于S企业当期净资产的变动而增加的部分予以消除 对 对S企业投资 中包含的投资价差予以消除 对 投资收益 中已反映投资价差摊销的部分予以消除 三种抵销方法下合并报表结果相同无论采取什么抵销分录 调整与消除分录均可以分开 重新排列组合 只要P企业 对S企业投资 的期末余额和S企业股东权益期末余额全部消除为零 P企业 对S投资收益 的本期发生额和S企业利润分配各项目全部消除为零 并采用清晰易懂的分录进行抵销 就达到了消除内部投资的目的 28 我国目前的做法 我国目前在编制合并报表时 并不将投资价差调整为具体资产及负债增减值 而是笼统地以合并价差表示 合并价差仍作为合并报表中长期投资的一部分 这说明 我国目前在编制合并报表时 并未对 对子公司投资 项目做彻底地消除 根据上例以逆向消除法为例 比较前述消除分录与我国所做的消除分录 表12 13 29 我国目前的做法 30 我国目前的做法 由表12 13的对比可知 我国与前述合并报表的编制在消除分录上不存在差异 但在调整分录方面存在差异 第一 以合并价差项目代替具体资产增减值进行合并会计报表 第二 我国目前采用的是一种不彻底的消除方式 即对投资收益中反映当期投资价差摊销额的部分并未具体化为合并损益表的有关费用 仍以投资收益借方表示 它反映子公司资产及负债增减值 包括商誉 当年应摊销的部分 根据抵销分录 编制合并工作底稿如表12 14 31 我国目前的做法 32 我国目前的做法 33 第二节全资子公司下股权取得若干年后 合并会计报表的编制 34 编制原理 35 编制原理 编制2004年12月31日合并工作底稿 首先 我们找出 对S企业投资 及对S企业 投资收益 的对应关系 36 编制原理 37 编制原理 对S企业2004年度投资收益项目分析如表12 18所示 38 编制原理 根据表12 17 对S企业投资 及表12 18对S企业 投资收益 的组成 我们采用逆向消除法编制抵销分录如下 抵销 对S企业投资 期末余额中的投资价差摊销余额 并具体化为有关资产增减值摊销余额 抵销 对S企业投资 中与S企业股东权益相对应部分 抵销对S企业 投资收益 中当期投资价差的摊销额 并具体化为各项费用 抵销对S企业 投资收益 中应享有S企业当期的净收益 2004年12月31日合并工作底稿编制如下 据此即可编制合并会计报表 39 编制原理 40 编制原理 41 我国目前的做法 42 我国目前的做法 43 第三节控股子公司下股权取得当年合并会计报表的编制 44 股权取得当年合并会计报表的编制原理 1 对 S企业投资 账户及对S企业 投资收益 的分析 2002年度购买S企业80 股权后 按照权益法 P企业中 对S企业投资 账户变动过程如下 年末按比例享有S企业净收益40000 80 32000元 S企业年末宣告并发放现金股利10000元 P企业收到80 的现金股利 P企业对投资价差的摊销 2002年度投资价差摊销计算如表12 21所示 45 股权取得当年合并会计报表的编制原理 46 股权取得当年合并会计报表的编制原理 2002年12月31日 对S企业投资项目分析如表12 22所示 47 股权取得当年合并会计报表的编制原理 2002年度 对S企业投资收益项目分析如表12 23所示 48 股权取得当年合并会计报表的编制原理 2 对年末少数股权及少数股东应享损益的分析3 编制合并抵销分录 将投资价差摊销余额具体化为资产及负债增 减 值余额 S企业的股东由母公司 持股80 和少数股东 持股20 组成 S企业期末股东权益190000元必然与这两者相对应 其中 母公司享有80 即152000元 少数股东享有20 即38000元 将当期投资价差摊销额具体化为有关费用 对P企业报表中对S企业 投资收益 与S企业各利润分配项目进行抵销 当母公司拥有子公司股权比例低于100 时 子公司的利润分配是对母公司及少数股东的分配 49 股权取得当年合并会计报表的编制原理 4 编制合并工作底稿 见表12 24 50 股权取得当年合并会计报表的编制原理 51 股权取得当年合并会计报表的编制原理 5 根据合并工作底稿 编制合并报表 见表12 25 表12 26 表12 27 52 股权取得当年合并会计报表的编制原理 53 股权取得当年合并会计报表的编制原理 54 股权取得当年合并会计报表的编制原理 6 几个值得注意的问题 1 当母公司持有子公司股权比例不足100 时 必然会在合并报表中反映少数股权及少数股东应享损益 在母公司理论下 少数股权与少数股东应享损益都是以子公司原账面价值为基础的 任一时点 包括年末 少数股权 子公司股东权益 少数股东持股比例 任一时期 包括年度 少数股东应享损益 子公司当期净收益 少数股东持股比例 2 母公司理论下 合并资产负债表中只记录母公司按比例享有的子公司资产及负债增减值摊销余额 合并利润表中只反映母公司按比例享有的子公司资产及负债增减值当期摊销额 对属于少数股东的部分不予反映 55 我国目前的做法 我国不反映具体资产增 减 值 而是笼统地以合并价差表示 在母公司理论下 合并价差同样也只反映属于母公司的那一部分子公司资产及负债增减值 我国合并抵销分录并不完整 并未将当期投资价差摊销额具体化为有关费用 56 第四节控股子公司下股权取得若干年后 合并会计报表的编制 57 股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 1 分析对S企业投资项目及对S企业投资收益项目 2003年12月31日 对S企业投资项目的分析如表12 28所示 2003年度 对S企业投资收益项目的分析如表12 29 003年度投资价差摊销额及2003年12月31日投资价差摊销余额计算如表12 30 58 股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 59 股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 60 股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 2 编制合并抵销分录 将投资价差摊销余额具体化为资产及负债增减值余额 对S企业期末股东权益各部分与P企业中 对S企业投资 对应部分消除 将当期投资价差摊销具体化为有关费用 对P企业中对S企业 投资收益 与S企业各利润分配项目进行抵销 3 编制合并工作底稿见 表12 31 61 股权取得若干年后合并会计报表的编制原理 62 我国目前的做法 我国合并报表的编制与上类似 但调整分录不同 与上对应 抵销分录如下 借 合并价差54400 贷 对S企业投资54400 同上 无分录 同上 63 母公司理论下内部投资抵销的共同点 如果仅涉及内部投资的抵销 无论是合并日 还是合并日以后 合并会计报表均有以下共同点 合并净收益 母公司净收益 合并利润分配各项目 母公司利润分配各项目 合并股东权益 母公司股东权益 合并股东权益各项目 母公司股东权益各项目 在公司间交易的抵销处理中 如果不涉及未实现利润问题 以上等式仍然成立 但如果公司间交易在合并报表期末存在未实现利润 我们通过抵销分录消除时 以上等式都不再成立 64 第五节子公司盈余公积的冲回 65 盈余公积冲回的原因 公司由于法定要求和自身的需要 在其赚取的利润中提取了一部分盈余公积 而母公司账簿中和企业集团合并报表中均没有反映子公司提取并留存在子公司的盈余公积 提取盈余公积的主要目的是为了限制股利分配 子公司提取盈余公积导致母公司不能完全自由支配子公司的利润 从而可能出现母公司报告了大量利润 但却无法分配股利给母公司股东的情况 66 我国目