第十三章-所得税会计PPT课件.ppt

第三节所得税会计 1 所得税会计基础知识 应纳税所得额 法定收入 税法准予扣除项目金额 应交所得税 应纳税所得额 所得税率 2 收入包括的内容 销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息 红利等权益性投资收益 利息收入 租金收入 特许权使用费收入 接受捐赠收入 其他收入 3 免税收入 财政拨款 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 国务院规定的其他不征税收入 4 可扣除的成本 费用 企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 5 成本 指纳税人销售商品 提供劳务 转让固定资产 无形资产的成本 费用 为生产 经营商品和提供劳务等所发生的营业费用 管理费用 财务费用 税金 指消费税 营业税 资源税 关税 城市维护建设税 教育费附加等销售税金及附加 损失 指纳税人在生产 经营过程中的各项营业外支出 已发生的经营亏损和投资损失 6 可扣除项目的调整 1 利息支出向金融机构借款的利息支出 按实际发生数扣除 向非金融机构借款的利息支出 按不高于金融机构同类 同期贷款利率计算的数额内的部分 准予扣除 7 2 工资薪金支出计税工资的月扣除最高限额为1600元 人 3 职工工会经费 职工福利费 职工教育经费分别按计税工资总额的2 14 1 5 计算扣除 若实际发放的工资额低于计税工资 则三费应按实际发放数计算扣除 8 4 公益 救济性捐赠支出必须是纳税人通过中国国内非营利的社会团体 国家机关向教育 民政等公益事业和遭受自然灾害地区 贫困地区的捐赠 纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除 5 广告费不超过营业收入的2 的 可据实扣除 超过标准的可无限期向以后年度结转 某些特定行业从2001年起可按8 进行扣除 9 6 业务招待费全年营业收入净额在1500万元及以下的 扣除额不超过5 全年营业收入净额超过1500万元的 扣除额不超过该部分的3 在规定范围内的 可据实扣除 超过标准的部分不得在税前扣除 10 7 减值准备坏账准备金可以按年末 应收账款 应收票据 余额的5 扣除 其他各项减值准备 跌价准备 一律不得在税前扣除 11 不得扣除的项目 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 企业所得税税款 税收滞纳金 罚金 罚款和被没收财物的损失 公益性以外的和超出标准以外的捐赠支出 赞助支出 未经核定的准备金支出 与取得收入无关的其他支出 12 会计收益的资产负债观 收入费用观 1 资产负债观是指通过对照前后资产负债表的所有者权益 净资产 来确定企业在一定期间所实现的收益 所有者权益增加为利润 减少为亏损 假设 企业年初资产总额为50万 负债为20万 通过经营年末资产为100万 负债为30万 年内没有发生投资者增加投入的行为 企业资产的增加全部为通过经营获得的 那么企业该年增加资产 100 30 50 20 40万 企业应交所得税 40 25 10万 13 2 收入费用观是指通过设置收入 费用类账户 遵循配比原则计算当期利润 它以一定期间发生的交易或其他事项所产生的收入及费用之间的差额作为当期的收益 假设 一个企业一年取得营业收入100万 发生费用60万 所得税为25 那么企业的应纳税所得 100 60万 40万 企业应交所得税 40 25 10万 14 一 所得税会计概述 20世纪20年代以前 会计收益与应税收益相互一致 税法完全依赖于会计技术的支持 30 50年代 由于二者目标 服务对象不同 会计收益与应收收益逐渐相分离 一是存货计价方法的改变 由于物价上涨而采用后进先出法计算会计收益 二是加速折旧的采用 60年代以后 现代所得税会计理论的兴起 会计与税收的分歧越来越大 会计收益与应税收益之间的差异也越来越大 2006年2月15日 财政部制定了 企业会计准则第18号 所得税 15 一 所得税会计的概念 1 概念所得税会计 研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润 或亏损 与按照税法计算的应纳税所得之间差异的会计理论和方法 2 产生的原因 见下表 16 17 1 永久性差异 含义 由于会计准则和税法在计算收益 费用或损失时的口径不同 所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异 如国债利息收入 企业违法经营罚款支出等 特点 它不会影响其他会计期间 也不会在其他会计期间得到弥补 18 永久性差异的类型 1 可免税收入有些收入在会计上确认为收益 但税法不作为应纳税所得额 如 国库券的利息收入 依税法免税 2 税法作为应税收益的非会计收益有些项目在会计上并非收入 但税法应作为收入征税 如企业与关联企业以不合理定价手段减少会计收益 税法规定征税机关有权合理调整增加应税所得 19 3 不可扣除的费用或损失有些支出在会计上列为费用或损失 但税法上不予认定 如超标准的业务招待费 各种税收滞纳金 罚款等 在计算应纳税所得额时 这些项目金额要加到会计利润中一并计税 20 4 税法作为可扣除费用的非会计费用如 技术开发费当年比上年实际支出增长超过10 可以加扣50 这部分加扣额就是财务会计未确认的费用 21 永久性差异的处理由于永久性差异只影响当期的应税收益 不会影响以后各期收益 因此 永久性差异不必作账务处理 22 例 某企业某年利润总额为10万元 该年度 财务费用 中列入企业购买国库券的利息收益0 5万元 管理费用 中列入超过计税工资标准的工资0 8万元 营业外支出 中列入罚款及滞纳金支出0 3万元 计算该企业本年度应纳所得税额 不考虑三费 23 应纳税所得额 10 0 5 0 8 0 3 10 6 万元 24 二 暂时性差异 定义 指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 特点 发生于某一会计期间 但在以后一期或若干期内能够转回 分类 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 25 例如 按照企业会计准则的规定 交易性金融资产期末应以公允价值计量 公允价值变动计入当期损益 但按照税法规定 交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得 待处置交易性金融资产时 按照实际成本从处置收入中扣除 则其计税基础保持不变 仍为初始投资成本 由此产生了交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异 26 例 2008年9月20日 华联实业股份有限公司自公开市场购入A公司股票200万股 并划分为交易性金融资产 支付购买价款1800万元 2008年12月31日 A公司股票的市价为1900万元 2009年10月公司将该交易性金融资产出售得到价款2000万元 按照会计规定公司 2008年应该确认1900 1800 100万元的会计利润 2009年应该确认2000 1900 100万元的会计利润 但按照税法规定 公司2008年该笔交易的应纳税所得为0 公司2009年该笔交易的应纳税所得为2000 1800 200万元 2008年和2009年总和的会计利润与应纳税所得都是200万元 但2008年会计利润为100万元 而应纳税所得为0 两者之间的差额为100万元 为时间性差异 27 假设企业固定资产账面价值为6000元 使用年限为3年 使用期满残值为0 企业采用平均年限法计提折旧 但按照税法规定 企业可以按年数总和法计提折旧 同时假设企业每年未扣除折旧的税前利润为10000元 所得税率为25 那么 企业每年计提的折旧 28 直线法 29 加速折旧法 30 二 计税基础 企业在取得资产 负债时 应确定其计税基础 资产 负债的账面价值 计税基础 差异 递延所得税资产递延所得税负债 31 一 资产的计税基础 定义 指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即某一资产在未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额 如果这些经济利益不需要纳税 则该资产的计税基础即为其账面价值 资产的计税基础 未来年度可税前列支的金额 32 如何判断 资产在初始确认时 其计税基础一般为取得成本 即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额 资产持续持有过程中 计税基础等于资产取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除后的金额 也即 计税基础 成本 按照税法规定已在以前期间从税前扣除的累计折旧 33 资产的计税基础举例 1 固定资产账面原值1500万元 会计规定按直线法计提折旧 折旧年限5年 无残值 税法规定按直线法计提折旧 折旧年限为3年 不考虑减值 分析 第一年末确认计税折旧500万元 剩余1000万元计税折旧可以在以后年度确认 这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益 金额不确定也不需确定 征税时有1000万元不需要纳税 可以抵扣 因此 34 第一年末固定资产的计税基础为1000万元 账面价值为1200万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 1200 1000 200万元 第二年末固定资产的计税基础为500万元 账面价值为900万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 900 500 400万元 第三年末固定资产的计税基础为0万元 账面价值为600万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 600 0 600万元 35 第四年末固定资产的计税基础为0万元 账面价值为300万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 300 0 300万元 第五年末固定资产的计税基础为0万元 由于账面价值也为0 因此相应的暂时性差异为0 36 例 甲上市公司某固定资产账面原价为1000万元 折旧年限10年 预计净残值为0 采用直线折旧法 已累计折旧300万元 已计提减值准备100万元 该固定资产的账面价值600万元 但是按照税法规定计提的减值准备在提取时不允许从应纳税所得额中扣除 而只有实际发生时才能扣除 资产的账面价值 1000 300 100 600万元设备的计税基础 1000 300 700万元该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础700万元之间产生了100万元的差额 该项差额将于未来期间减少企业的应纳所得税额和相应的应交所得税 属于可抵扣的暂时性差异 700万元 37 例 乙上市公司某无形资产原价为200万元 无法确定其使用年限 税法规定按10年进行摊销 持有1年后 该无形资产的账面价值仍为200万元 无形资产的账面价值 200万元无限资产的计税基础 200 200 10 180万元 该项无形资产的账面价值200万元与其计税基础180万元之间产生了20万元的差额 该项差额将于未来期间计入企业的应纳所得税额 产生未来期间应交所得税的义务 属于应纳税暂时性差异 38 二 负债的计税基础 含义 指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额 负债的计税基础 负债的账面价值 未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额 39 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益 也不会影响其应纳所得税 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为0 因此负债的计税基础 账面价值 某些情况下 负债的确认可能会影响企业的损益 进而影响不同期间的应纳税额 使得计税基础不同于账面价值 如 某些预计负债 40 例 乙上市公司因销售商品提供售后服务在当期确认了10万元的预计负债 根据税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用在实际发生时允许税前列支 因此 该项负债的计税基础为0 即 预计负债的计税基础 账面价值 未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额 10 10 0该预计负债的账面价值10万与其计税基础0之间产生了10万元的差额 该项差额将于未来期间减少企业的应纳所得税额和相应的应交所得税 属于可抵扣的暂时性差异 41 三 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 1 应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应纳税金额的暂时性差异 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础 应纳税暂时性差异 42 例 乙上市公司2006年初购入一项固定资产 原价为800万 预计使用年限8年 预计净残值为0 企业采用年限平均法计提折旧 税法规定使用年限和残值与会计相同 但可以采用加速折旧法计提折旧 假设企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧 2006年末该固定资产的账面价值为 800 800 8 700万元2006年末该固定资产的计税基础 800 800 25 600万元从当年年末来看 乙上市公司在未来期间该资产至少可以取得700万元的经济利益流入 但其中只有600万按照税法规定可以在未来的应税所得额中扣除 两者之间的差异即为未来期间的应纳税所得额100万 为应纳税暂时性差异 43 计税价值 600 会计账面价值 700 可通过摊销计入成本 即可在未来的税前扣除 会计上确认的价值 可带来未来的经济利益 差额 应纳税暂时性差异 44 2 可抵扣暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础 可抵扣暂时性差异 45 例 丙上市公司持有的交易性金融资产 按照会计准则规定以公允价值计量 当期期末公允价值为100万元 而税法规定对于类似资产应以成本计量 即计税基础为取得时成本120万元 丙公司在未来期间可获得经济利益流入为100万元 但税前可扣除的金额为120万元 两者之差20万元可以减少未来期间的应税金额 从而产生可抵扣暂时性差异 46 税法确认的计税基础 120 会计确认账面价值 100 可通过摊销计入成本 即可在未来的税前扣除 会计上确认的公允价值 可带来未来的经济利益 差额 可抵扣暂时性差异 47 例 2008年9月20日 华联实业股份有限公司自公开市场购入A公司股票200万股 并划分为交易性金融资产 支付购买价款1800万元 2008年12月31日 A公司股票的市价为1500万元 2008年12月31日 A公司股票的账面价值为1500万元 但按税法规定 该交易性金融资产计税基础仍为1800万元 由此产生了300万元的差额 该项差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额和相应的所得税 属于可抵扣的暂时性差异 48 例 乙上市公司销售商品后承诺提供3年的免费保修 按会计准则规定 在销售商品确认收入同时 应估计该项保修义务的金额并确认为预计负债 假设公司当期确认了预计负债100万元 并预计在3年内逐期发生 根据税法规规定 有关的保修费用在实际发生时方可从税前扣除 因此 乙上市公司预计负债的账面价值100万元与计税基础0之间的差额100万 可以减少未来期间的应税金额 从而形成可抵扣暂时性差异 49 税法确认负债 0 会计确认负债 100 实际发生时在税前扣除 会计上确认的预计负债 计入费用 差额 可抵扣暂时性差异 50 四 所得税的确认和计量 资产负债表法的基本核算程序 确定资产和负债的账面价值 是指企业按照会计准则的相关规定对资产 负债进行会计处理后得出在资产负债表中应列示的金额 确定资产和负债的计税基础 资产和负债的计税基础应按照会计准则中对资产和负债计税基础的确定方法 以适用的税收法规为基础进行确定 51 确定递延所得税 比较资产 负债的账面价值和计税基础 对于两者存在差异的 分析其性质 除准则规定的特殊情况外 应分别按照应纳税暂时性差异和适用税率确定递延所得税负债的期末余额 按照可抵扣暂时性差异和适用税率确定递延所得税资产的期末余额 并与递延所得税负债和递延所得税资产的期初余额进行比较 确定当期应予进一步确认或应予转回的递延所得税负债和递延所得税资产金额 同时 将两者的差额作为利润表中所得税费用的一个组成部分 递延所得税 52 确定当期所得税 按照现行税法规定计算确定当期应纳税所得额 以应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算确定当期应交所得税 同时作为利润表中所得税费用的另一个组成部分 当期所得税 确定所得税费用 利润表的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分 企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后 将两者之后 或之差 作为利润表中的所得税费用 53 一 递延所得税负债的确认 递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异在转回期间将增加应纳税所得额和应交税金 导致经济利益的流出 在其发生当期 构成企业应支付税金的义务 应作为负债确认 54 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础 应纳税暂时性差异 会计账面价值 2000 计税基础 1200 固定资产 会计利润 应纳税所得额 大于 递延所得税负债增加 贷方核算 发生时 转回时 会计利润 应纳税所得额 小于 递延所得税负债减少 借方核算 55 确认方法 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的 相关的所得税影响应作为利润表中所得税的组成部分 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 其所得税影响应减少所有者权益 与企业合并中取得资产 负债相关的 递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额 56 例 2004年12月25日 华联实业股份有限公司购入一套生产设备 实际成本750000元 预计使用年限为5年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 未计提减值准备 但按税法规定按照年数总和法计提折旧 所得税率为25 根据上列资料 华联公司有关递延所得税的确认情况 见下表 57 递延所得税确认情况表 58 1 2005年12月31日 借 所得税费用25000贷 递延所得税负债25000 2 2006年12月31日 递延所得税负债期末余额应为37500元 递延所得税负债期初为25000 因而进一步确认递延所得税负债12500元 37500 2500 借 所得税费用12500贷 递延所得税负债12500 3 2007年12月31日 不需要确认递延所得税负债 59 4 2008年12月31日借 递延所得税负债12500贷 所得税费用12500 5 2009年12月31日借 递延所得税负债25000贷 所得税费用25000 60 二 递延所得税资产的确认 可抵扣暂时性差异在转回期间将减少企业的应纳税所得额和应交所得税 导致经济利益流入企业 因而在其产生的期间 其所得税的影响金额应确认为一项资产 即递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异 递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 61 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础 可抵扣暂时性差异 会计账面价值 1200 计税基础 2000 固定资产 会计利润 应纳税所得额 小于 递延所得税资产增加 借方核算 发生时 转回时 会计利润 应纳税所得额 大于 递延所得税资产减少 贷方核算 62 三 递延所得税资产和负债的计量 按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 若税率发生变化 应对已确认的递延所得税资产或负债进行重新计量 将其影响数计入变化当期的所得税费用 但是直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产或负债除外 63 五 所得税费用的确认与计量 所得税费用 应交所得税 递延所得税负债增加 递延所得税负债减少 递延所得税资产减少 递延所得税资产增加 递延所得税 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 所得税费用 应交所得税 递延所得税 64 当期应交所得税 应纳税所得额 适用的所得税税率期末递延所得税负债 期末应纳税暂时性差异 适用税率期末递延所得税资产 期末可抵扣暂时性差异 适用税率 65 例17 企业2007年会计利润为2400万 适用税率25 期初无递延所得税资产和负债 2007年1月开始计提折旧的一项固定资产 成本为1200万 使用年限10年 净残值为0 会计按双倍余额递减法 税法按直线折旧法 固定资产账面价值 1200 240 960万税法计税基础 1200 120 1080万产生 可抵扣暂时性差异120万 产生递延所得税资产 120 25 30万 66 1 计算确定当期所得税应纳税所得额 2400 120 2520应交所得税 2520 25 630 2 计算确定递延所得税当期确认的递延所得税资产 可抵扣暂时性差异120 25 30递延所得税 30 递延所得税资产增加 所得税费用 应纳所得税 递延所得税 630 30 600借 所得税费用600递延所得税资产30贷 应交税费 应交所得税630 67 例 华联实业股份有限公司适用的所得税税率为25 某年度按照税法规定计算的应交所得税为1200万元 期末 通过比较资产 负债的账面价值与其计税基础 确定应纳税暂时性差异为2000万元 可抵扣暂时性差异为1500万元 根据上述资料 会计分录如下 1 假定递延所得税资产和负债均无余额 当期确认的递延所得税负债 2000 25 500万元当期确认的递延所得税资产 1500 25 375万元当期确认的递延所得税 500 375 125万元当期确认的所得税费用 1200 125 1325万元借 所得税费用1325递延所得税资产3