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企业所得税汇算清缴讲座 山东省国税系统兼职教师山东省济宁市国家税务局 刘溟 1 1 申报时限企业所得税法第五十四条规定 企业应当自年度终了之日起五个月内 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表 并汇算清缴 结清应缴应退税款 企业在报送企业所得税纳税申报表时 应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料 一 年度申报的有关规定 2 2 年度申报表的作用纳税人履行义务 税务征收依据 稽查评估的凭证 税收政策的体现 3 3 年度申报表的设计思路间接法 会计利润基础上纳税调整A尊从会计核算 方便会计人员填报B体现管理基础 便于核实税基C会计与税法结合 便于税企业申报信息化 4 4 年度申报表的构成A 结构利润总额 应纳税所得 应纳税额 附列资料B 主表内关系利润总额 纳税调整 境外弥补境内亏损 调整后所得 弥补亏损 应纳税所得 税率 应纳所得税额 减免税 抵免税 境内应纳税额 境外应纳应抵税额 实际应纳所得税额 已预缴税额 本年应补 退 的所得税C 主附表关系主表项目与一级附表项目对应 二级附表是一级附表的明细反映 5 D 主要指标利润总额 会计准则利润表 事业单位会计制度利润总额 计算捐赠的基数调整后所得 负数作为当年亏损 正数 微利企业判断应纳税所得额 正数或0 应纳税额 税率25 税率优惠同25 差减免 6 二 应纳税所得额计算时应当遵循的原则1 实施条例第9条 企业应纳税所得额的确定应当遵循权责发生制原则 属于当期的收入和费用 不管是否在当期收取或支付 应当确认为当期的收入和费用 反之 不属于当期的收入或费用 即使在当期收取或支付 也不确认为当期的收入和费用 另有规定除外 2 收入确认条件A支持收入实现的事项已经发生B收入能够准确的计量 估计的收入不需要缴纳企业所得税 3 成本费用的确认条件A实际发生的原则B成本费用能够准确的计量 估计的费用不得扣除 7 三 收入类辅导1 某企业09年12月20日销售货物100万 增值税金17万 成本80万 约定6个月试用期满后 如满意则付款 不满意可退货 会计处理不确认收入 借 发出商品80万贷 库存商品80万税收处理 满足 1 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 3 收入的金额能够可靠地计量 4 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 因此调增收入100万 调增销售成本80万 调增应纳税所得额20万 8 2010年6月20日如果退货 企业作会计处理 借 库存商品80贷 发出商品80同时调减2010年应纳税所得额20万 2010年6月20日对方确认产品合格 同意付款 企业作会计处理 借 应收帐款或银行存款117借 主营业务成本80贷 主营业务收入100贷 发出商品80贷 应交税费 应交增值税 销项税额17税收作2010年调减收入100万 调减成本80万处理 调减应纳税所得额20万 9 2 视同销售问题例 A企业以外购存货一批与B企业换入一生产设备 公允价值均不能可靠计量 无补价 存货成本80万 公允价值100万 增值税税率17 A企业帐务处理如下 借 固定资产80借 应交税费 应交增值税 进项税额17贷 存货80贷 应交税费 应交增值税 销项税额17 10 例 A企业以库存商品100万与B企业某设备进行交换 增值税税率17 库存商品公允价值120万 某设备公允价值140 4万 两企业均系一般纳税人 由于两企业公允价值均能够可靠计量 故A企业采用公允价值模式处理如下 借 固定资产120借 应交税费 应交增值税 进项税额20 4贷 主营业务收入120贷 应交税费 应交增值税 销项税额20 4结转成本 借 主营业务成本100贷 库存商品100会计与税务上均确认20万元的应纳税所得额 而且增值税计税依据120万元也等同于应纳税收入额120万元 11 例 A企业将购进的B商品用于发放生产车间工人职工福利 B商品成本50万元 增值税进项税额8 5万元 则帐务处理如下 借 应付职工薪酬 应付福利费58 5贷 主营业务收入50贷 应交税费 应交增值税 进项税额转出8 5借 主营业务成本50贷 库存商品50增值税作进项转出不作视同销售 企业所得税作视同销售处理 12 3 买一赠一问题国税函 2008 875号文第三条规定 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 例 某企业为促销 购买笔记本电脑者再赠送精美背包一只 背包成本300元 笔记本电脑成本5000元 企业按10000元确认笔记本销售收入 假设笔记本电脑公允价值9500 背包公允价值500 13 企业应当作如下帐务处理 借 银行存款11700贷 主营业务收入 笔记本9500 10000 9500 10000 贷 主营业务收入 背包500 10000 500 10000 贷 应交税费 应交增值税 销项税额1700 2 借 主营业务成本 笔记本5000主营业务成本 背包300贷 库存商品5300 14 例 某房地产公司出售住房一套 价格100万 成本80万 附赠价值1000元手机一部 假设手机公允价值1000元 住房公允价值99 9万元 借 银行存款100万贷 经营收入100万 房屋销售收入99 9 手机销售0 1 借 经营成本 房屋80 手机0 1 贷 开发产品80贷 库存商品0 1 15 4 分期收款销售处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第23条第一款规定 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 而 企业会计准则第14号 收入 中规定 合同或协议价款的收取采用递延方式 实质上具有融资性质的 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销 计入当期损益 16 2009年1月1日 A公司采用分期收款方式向B公司销售商品 双方签订分期收款销售合同 合同约定价格90万元 不含税 税率17 分三次于每年12月31日等额收取 商品成本60万元 在现销方式下 该商品售价81 6974万元 由现价81 6974万元 年金30万元 三期可知折现率为5 17 5 免租期企业所得税处理会计处理上 对于出租人提供免租期的 出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内 按直线法或其它合理的方法进行分配 免租期内出租人应当确认租金收入 而承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内 按直线法或其它合理的方法进行分摊 免租期内应当确认租金费用 但是在营业税 印花税 房产税 企业所得税等税收处理上却与会计处理存在歧异 18 某市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售公司 签订经营租赁合同 双方非关联方 约定租赁期开始日为2009年1月1日 2009 2010两年免除租金 2011年 2013年每年收取租金200万元 分别于年初1月1日预付当年租金 假设按直线法平均确认租金收入 2009年应确认租金收入 600 5 120万 借 应收帐款120万贷 其他业务收入120万 19 6 财政拨款问题企业所得税法实施条例第26条规定 财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院和国务院财政税务主管部门另有规定的除外 09年6月16日财税 2009 87号文粉墨登场了 到2010年底从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金 凡同时符合以下条件的 可以作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 一 企业能够提供资金拨付文件 且文件中规定该资金的专项用途 二 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 三 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 20 例 取得符合条件的100万元财政补贴 当年支出80万 当年其他项目应纳税所得额160万 应纳所得税40万 如果未单独核算 按照免税收入处理 则支出可增加扣除80万 当年应纳税所得额80万 应纳所得税20万 如果未单独核算 按照征税收入处理 则收入增加100万 支出增加80万 当年应纳税所得额180万 应纳所得税45万 21 7 不征税收入的利息收入 财税 2009 122号规定 非营利组织的不征税收入与免税收入孳生的利息收入为免税收入 如何理解它 非营利组织不征税收入的利息不再属于不征税收入 而是属于非营利组织的收入 因为非营利组织基本上是免税收入单位 因此将不征税收入的利息及免税收入的利息统一作为免税收入 22 8 用于市场推广的样品 不能机械的理解只要是用于市场推广的样品均应视同销售 视同销售的前提是资产所有权属的改变 打个比方某个酒厂把酒装在玻璃柜子里用于展览会推介活动 活动完了还拿回厂里用于日后销售 就不能视同销售 反之如果是将酒拿出来让客户品尝 喝光了 没喝光估计也被销售人员偷着喝了或者拿回家了 现在这社会是没有人再为集体省一滴一毫了 就要视同销售 23 9 无偿让渡资金给他人使用问题举例 出售货物117万 作应收帐款处理 实质上就是商业信用 销售方暂借117万给购买方 你能对这117万核定利息征收营业税和企业所得税吗 显然不能 为什么 双方不存在关联关系 销售方不收钱不是因为给购买方面子 而是为了促进销售 赊销比现销更好卖 24 10 筹建期时收到的政府补贴冲开办费还是作收入 开办费指指企业在企业批准筹建之日起 到开始生产 经营 包括试生产 试营业 之日止的期间 即筹建期间 发生的费用支出 包括筹建期人员工资 办公费 培训费 差旅费 印刷费 注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出 因此收到的政府补贴应当根据财税相关文件分别确认为征税收入或不征税收入 而不能冲减开办费 25 四 扣除项目辅导1 扣除项目遵循的原则 1 新税法第8条 企业发生的与取得收入有关的合理的支出可以扣除 A 发生 按权责发生制原则 应当属于本期的费用 不管是否在本期支付 一律在本期扣除 另有规定除外 B 有关 企业发生的支出必须与取得收入直接相关 与取得收入无关的支出不得扣除 如 代替他人负担的税款 回扣 贿赂支出 担保连带责任支出 注意 符合国税函 2007 1272号文件规定的互保协议除外 26 C 合理 企业发生的支出应当符合经营常规 差旅费 会议费 董事会费可以税前扣除 但税务机关要求企业提供证明其真实性 合理性的证明时 企业应当能够提供 不能提供的 不得扣除 2 企业发生的支出应当区分为资本性支出和收益性支出 属于资本性支出的 应当计入有关资产的成本 通过折旧或摊销的方式税前扣除 27 下列情况属于资本性支出 A购置固定资产和无形资产的支出B企业发生的长期待摊费用C长期投资 3 企业发生的支出除另有规定外 一律不得重复扣除 实施条例第28条 下列情况可以重复扣除 A企业发生的技术开发费可以按150 扣除 B企业安置残疾人就业的 支付给残疾人的工资薪金可以加倍扣除 C企业购置的用于环境保护 节能节水 安全生产的专用设备的投资额的10 可以从当年实现的所得税中予以抵免 享受抵免后的设备仍旧可以按原值提取折旧并税前扣除 28 2 准予扣除的项目 1 销售成本 扣除渠道不同 A销售产品 主营业务成本B销售材料 其他业务支出C销售固定资产 固定资产清理 2 期间费用 3 税金 除企业所得税和准予抵扣的增值税外的税金都可以扣除 但扣除的时间不同 4 损失 按规定必须报批的 应当经税务机关批准后才能扣除 资产损失管理办法 29 3 扣除凭证的合法性征管法第21条 企业购进货物或劳务必须依法取得发票 1 购销业务必须依据发票才能税前扣除 非购销业务不能已经发票扣除 只能用收款收据或收条加盖财务专用章后税前扣除 2 财政部门监制的行政事业性收费收据 只能开具行政事业性收费项目 不得开具货物或劳务 3 中国人民解放军通用收费票据 只能作为解放军内部结算使用 不得作为服务业发票使用 如果解放军单位对外从事餐饮 住宿 租赁等业务 应当开具地税局监制的发票 否则支付方不得扣除 国税发 2000 61号 国税函 2000 466号 后财字 1999 81号 30 4 境外发票A境外发票可以税前扣除的凭证 B但税务稽查时 如果对境外发票有异议 可以要求企业提供境外公证机构或境外注册会计师的证明 没有出具证明的 不得扣除 发票管理办法第34条 5 个人的发票个人的发票属于个人的消费支出 原则上不得扣除 但根据国税发 2003 45号规定 各省允许企业为职工报销的通讯费 可以据实扣除或限额扣除 31 6 股东车辆A股东车辆属于个人的消费支出 一律不得扣除其任何费用 B如果个人与企业签订租赁协议的 按下列规定扣除 第一 下列与车辆使用有关的费用可以扣除 路桥费 燃油费 修理费 北京市规定不得扣除 财产保险 美容费等第二 下列与车辆使用无关的支出应当由车主负担 不得在企业税前扣除 买价 折旧 养路费 强制性保险 车船税 道口费等 第三 租赁费应当凭地税局代开的发票在租赁期限内均匀扣除 32 7 发票开具的名称国税函 2003 230号 8 发票的印章A财务专用章B发票专用章发票管理办法及国税发 2006 156号 9 发票的入账时间A销售发票的记账联应当在开具的当月计入销售收入 延后入帐的 税务机关应当按征管法第64条 编造虚假计税依据 并处5万元以下罚款 同时加收滞纳金 不得作为偷税行为处理 33 B成本费用类必须在当年入帐 当年 1月1日 次年汇算清缴结束前 如 李某2009年1月1日到财务科报销差旅费10000元 其中有6000元属于2008年12月份的发票 4000元属于2009年1月份的发票 借 管理费用 差旅费10000贷 现金10000税务处理 2009年度所得税汇算清缴时 应当纳税调增2009年度应纳税所得额6000元 财税 1996 079号 企业当年应计未计的费用 应提未提的折旧 不得转移到以后年度补计或补扣 34 正确 借 管理费用4000以前年度损益调整6000贷 现金10000申报 2008年度所得税申报表申报6000元的管理费用 2009年申报4000申报管理费用 35 10 银行代收费业务专用发票自2008年1月1日起 企业通过银行支付的各项费用 应当取得 银行代收费业务专用发票 次年税前扣除 国税发 2007 108号 11 自2008年8月1日起 报关代理业务必须取得 报关代理业专用发票 次年税前扣除 国税函 2008 417号 12 取得的发票没有开具付款方全称的 一律不得扣除 且不得作为财务报销和出口退税的凭证 国税发 2008 80号 36 五 主要扣除项目的扣除标准1 工资薪金 1 实施条例第34条 发生 企业按规定支付给职工的工资薪金可以扣除 提取后没有实际支付的 不得扣除 合理 支付给职工的工资薪金应当与其提供劳务配比合理 2 职工人数的确定实施条例第34条第2款 任职 法人代表雇佣关系 A 必须与本企业签订书面劳动合同 新劳动合同法B 劳动合同必须报劳动局备案 劳动法第16条注意 临时工如果与本企业没有雇佣关系 支付的工资应当视同劳务报酬 凭地税局代开的劳务费发票据实扣除 37 2 保险费用A实施条例第35条 企业按规定为职工缴纳的保险费用可以扣除 1 基本养老保险 不得超过工资总额的20 2 补充养老保险 不得超过工资总额的4 3 基本医疗保险费 不得超过工资总额的8 4 补充医疗保险 不得超过工资总额的4 5 企业年金 不得超过上年度工资总额的1 12注意 企业要么扣除企业年金 要么扣除补充养老保险 不得重复扣除 6 工伤保险 不得超过上年度工资总额的2 7 生育保险 不得超过工资总额的1 8 失业保险 不得超过工资总额的2 38 B实施条例第36条 企业按规定为特殊工种人员购买的人身安全保险费可以扣除 1 规定 没有规定 凭保险公司的发票据实扣除 2 特殊工种人员包括 具体范围 见 特殊工种人员安全培训考核管理办法 C保险费用扣除的原则 1 具有强制性 基本保障性的保险费用可以扣除 2 企业在商业保险机构为本企业的财产的购买的商业保险可以扣除 但为股东或职工个人购买的人寿险或财产险不得扣除 注意 职工出差随车票 机票购买的人身意外伤害保险 属于差旅费的杂费 可以按差旅费扣除 3 中介机构按财会协字 1994 123号文件提取的保险保障基金不得扣除 39 3 住房公积金 1 实施条例第35条 企业按规定为职工缴纳的住房公积金 可以扣除 2 规定 不得超过本人上年度平均工资的12 建金管 2005 5号4 借款费用 1 实施条例第37条 发生 按权责发生制原则以上属于本期负担的借款费用 不管是否在本期支付 一律的本期扣除 2 合理 实施条例第38条 A 向金融机构借款的费用可以据实扣除 B 经人民银行批准发行债券的利息支出可以据实扣除 C 向非金融机构之间的借款利息不超过同期同类贷款利率的部分可以扣除 超过部分不得扣除 40 3 资本化 实施条例第38条 A 购置固定资产和无形资产的借款利息应当计入有关资产的成本 通过折旧或摊销方式扣除 不得直接扣除 B 企业为生产需要经过12个月以上才能达到预定可销售状态 完工 前发生的借款利息应当计入存货的成本 完工后直接财务费用 C 注意 企业为对外投资发生的借款利息 不需要资本化 仍旧延续国税发 2003 45号企业从关联方取得的债权性投资占权益性投资的比例不得超过2 1 金融企业不得超过5 1 41 4 变化 A取消了内资企业向关联方借款超过注册资本50 部分的利息不得扣除的规定 B增加了限制资本弱化的规定 新税法第46条和实施条例第119条 财税 2008 121号 企业从关联方取得的债权性投资占权益性投资的比例不得超过2 1 金融企业不得超过5 1 42 5 职工福利费 1 实施条例第40条 A 发生 实际发生的原则 自2008年1月1日起 税法不允许企业预提职工福利费 会计上也不允许预提 统一了 B 扣除限额的计算基数由计税工资改为了工资总额 2 2007年底前形成的应付福利费的余额的衔接 A 可以继续挂账 以后年度发生的福利费支出应当先冲减福利费余额 不足冲减部分直接计入有关成本费用 B 职工福利费余额应当属于职工所有 如果企业改变了用途 必须依法缴纳企业所得税 43 3 职工食堂A企业自办经营的职工食堂发生的支出应当作为福利费支出 借 有关成本费用科目 福利费贷 应付职工薪酬借 应付职工薪酬贷 现金B职工食堂向职工收取的差价应当作为成本费用的补偿 借 现金贷 有关成本费用科目 福利费不需要缴纳营业税 财税 2001 160号C职工食堂对外从事生产经营的 取得的餐费收入应当计入 其他业务收入 缴纳营业税 城建税 教育费附加和企业所得税 44 4 票据问题从福利费中列支的支出 即使没有合法有效的凭证 也不需要纳税调整 国税函 2008 159号6 工会经费 1 实施条例第41条 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 2 变化 A自2008年1月1日起 税法不允许预提工会经费 会计上仍旧可以预提 B扣除限额的计算基数由计税工资改为了工资总额 C列支凭证问题年度填报说明未提及 45 7 职工教育经费 1 实施条例第2条 企业发生的职工教育经费不超过工资总额2 5 可以扣除 超过部分可以无限期往以后年度结转扣除 2 变化 A自2008年1月1日起 税法不允许预提教育经费 但会计上仍旧可以预提 B扣除限额的计算基数由计税工资改为了工资总额 C当年实际发生的教育经费超过规定标准的部分可以无限期往以后年度结转扣除 3 职工教育经费的核算范围 财建 2006 317号 列举11类 46 注意 职工参加学历教育 学位教育的学费 必须由个人负担 不得计入教育经费 如果企业为职工报销上述学费 应当纳税调增应纳税所得额缴纳企业所得税 并计入工资薪金扣缴个人所得税 8 业务招待费 1 实施条例第43条 企业发生的与生产经营有关的招待费 按实际发生额的60 但每一年度准予扣除的招待费不得超过销售收入的5 2 计算公式 准予扣除的招待费 实际发生的招待费 60 与销售收入 5 比较 逢大扣小 47 3 招待费的列支范围 A餐费B接待用品 包括茶叶 香烟 食品 饮料等C赠送的礼品D正常的娱乐活动E旅游门票和土特产品等9 广告宣传费 1 实施条例第44条 企业发生的广告费和业务宣传费 不超过销售收入15 可以扣除 超过部分可以无限期往以后年度结转扣除 2 变化 A不再含不同行业规定不同的扣除比例B自2008年1月1日起 粮食白酒广告宣传费可以按规定标准扣除 C不再区分广告费和业务宣传费 统一按规定的标准扣除 48 10 环境保护 生态恢复的专项资金 1 实施条例第45条 企业按规定提取的予以环境保护 生态恢复的专项资金可以扣除 提取后改变了用途的 不得扣除 2 规定 暂时没有具体的规定 但财建 2006 318号 提取环境保护专项资金的条件 3 提取 新税法中唯一一项明确规定具有预提的项目 11 租赁费实施条例第47条 1 经营性租赁支付的租赁费在租赁期限内均匀扣除 与国税发 2000 84号比较没有变化 2 融资租赁固定资产支付的融资租赁费必须计入有关资产的成本 通过折旧方式扣除 不得直接扣除 没有变化 49 12 劳动保护支出 1 实施条例第48条 企业发生的合理的劳动保护支出可以扣除 2 合理 确因环境需要为职工配备或提供工作服 手套 防暑降温用品或安全生产用品等 实物 50 13 公益性捐赠 1 新税法第9条 企业发