新企业会计准则与现行税法差异及涉税处理风险应对PPT课件.ppt

1 2014年新企业会计准则背景下企业财税处理差异解析及其涉税风险应对 2 课程学习目标和收获 一 掌握企业经济业务的会计处理方法 降低企业的会计核算风险 二 掌握企业经济业务的税务处理方法 降低企业的涉税风险 三 掌握企业常见经济业务的税务处理和会计处理差异及纳税调整实务 降低企业所得税 增值税纳税申报风险 四 熟悉近年来最新颁布的财税法律法规及文件 五 树立强烈的税务风险防范意识和掌握应对税务风险的具体措施和方法 最终就是要从基础入手 细节入手 解决企业实际面临的实际财税问题 降低企业的会计和涉税风险 3 4 第一章企业会计准则和税法处理差异总述 第一节企业会计准则和税法处理差异概述一 企业会计准则与税收法律制度 一 企业会计准则体系2006年2月15日 财政部发布了新修订或制定的 企业会计准则 基本准则 和38项具体会计准则 2006年10月30日 又发布了 企业会计准则 应用指南 建立了新企业会计准则体系 从而实现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同 2007至2014年 财政部陆续发布6个企业会计准则解释公告 企业会计准则作为一种技术规范 有着严密的结构和层次 企业会计准则体系由基本准则 具体准则 准则应用指南和解释公告等组成 5 新企业会计准则构成体系 准则体系 新企业会计准则体系 基本会计准则 38项具体准则 对16项具体准则修订 新增22项具体准则 企业会计准则应用指南和解释公告 6 各行业共同经济业务的准则 有关特殊经济业务的准则 有关财务报告的准则 会计准则分类 存货 固定资产 无形资产 收入 所得税 长期股权投资 投资性房地产 建造合同等准则 现金流量表 财务报表列报 中期报告 合并财务报表等准则 债务重组 非货币性交换 资产负债表日后事项 企业合并 会计政策 会计估计和差错更正 外币折算 或有事项等准则 7 2014年企业会计准则修订简介 为进一步完善我国企业会计准则体系 提高财务报表列报质量和会计信息透明度 保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同 2014年伊始 财政部就出台的一系列准则 发布了7项会计准则 1项准则解释和1项会计规定 这是继2010年会计准则讲解修订后的又一次大规模修订 财政部修订了 企业会计准则第2号 长期股权投资 企业会计准则第9号 职工薪酬 企业会计准则第30号 财务报表列报 企业会计准则第33号 合并财务报表 发布了 企业会计准则39号 公允价值计量 企业会计准则第40号 合营安排 企业会计准则第41号 在其他主体中权益的披露 企业会计准则解释第6号 和 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定 8 二 税收法律制度体系第一 税收法律 如 中华人民共和国企业所得税法 2007年修订 中华人民共和国个人所得税法 中华人民共和国税收征收管理法 中华人民共和国车船税法 第二 税收行政法规 例如 中华人民共和国企业所得税法实施条例 2007年修订 相关流转税实施条例 第三 税收部门规章 税收部门规章是由全国税务主管行政部门 国家税务总局 以部长令的形式公布 第四 税收规范性文件 税收规范性文件由各级税务主管部门以部门文件形式印发 例如国家税务总局公告 国税发 税总发 国税函等 9 二 企业会计准则与税法差异的根本原因1 目标不同税法的目标主要是培植税源 组织财政收入 发挥对社会经济进行宏观调节和公平税负的作用 保护纳税人合法权益 具有固定性 强制性和无偿性 会计的目标是反映企业管理层受托责任履行情况 有助于财务报告使用者作出经济决策 2 调整对象不同税法的调整对象是税收征纳关系 会计法规调整的对象是会计法律关系 3 立法程序及技术要求不同税法确定的是普遍性的利益分配关系 公平和效率是其基本原则 所以税法的制定必须经过较严格的立法程序并具有较高的立法层次 也更强调自身的相对稳定性与立法的严密性 会计和税法是经济领域中两个不同的分支 服务不同的目标 分别遵循不同的规则 规范不同的对象 10 三 正确处理会计准则与税法差异应对涉税风险的作用研究经济业务事项的会计处理和税务处理的差异及纳税调整 对于指导企业税务会计实务 正确进行会计处理和税务处理 促进依法诚信纳税提高会计信息质量 维护纳税人合法权益 促进依法诚信纳税 构建社会主义和谐税收征纳关系具有重要理论意义和实际意义 第一 有助于企业防范过失性的少缴 漏缴 不缴税款 第二 有助于企业避免重复或多缴税款 即降低企业涉税风险 纳税申报 税务稽查等风险 第三 有助于企业改进和完善企业会计核算制度和会计核算形式 降低会计核算风险 第四 有助于加强和完善税收征管制度 第五 有助于政策制定部门协调二者的关系 并降低会计核算成本和税收征管成本 11 第二节企业会计准则与税法基本假设差异 一 会计主体与纳税主体会计主体是指企业会计确认 计量和报告的空间范围 在一般情况下 纳税主体与会计主体是一致的 一个纳税主体也是一个会计主体 在特定条件下 纳税主体不同于会计主体 例如 企业所得税法 规定 分公司不是一个纳税主体 却可能是一个会计主体 可见 会计主体是根据会计信息使用者的需求确立进行核算和监督的特定单位 可以是一个法律主体 也可以是一个经济主体 还可以是一个纳税主体 12 二 持续经营持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地继续下去 在可预见的将来 不会倒闭及进行清算 企业所得税法 虽然没有持续经营的规定 但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内 境外的所得缴纳企业所得税 第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构 场所的 应当就其所设机构 场所取得的来源于中国境内的所得 以及发生在中国境外 但与其所设机构 场所有实际联系的所得 缴纳企业所得税 这两款所得的计算 基本上是以持续经营为前提的 但当企业判断不能持续经营而改变会计核算原则和方法时 税法的处理规定并不改变 即使企业破产清算 依法注销也必须按财政部 国家税务总局 关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 60号 规定 计算清算所得 交纳企业所得税 13 三 会计分期与纳税期间会计分期 是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的 长短相同的期间 纳税期间 是指依据税法计算各项税种纳税申报和缴纳的起止日期 例如 企业所得税法 第五十三条规定 企业所得税按纳税年度计算 纳税年度自公历1月1日起至12月31日止 企业在一个纳税年度中间开业 或者终止经营活动 使该纳税年度的实际经营期不足12个月的 应当以其实际经营期为一个纳税年度 企业依法清算时 应当以清算期间作为一个纳税年度 第五十四条规定 企业所得税分月或者分季预缴 企业应当在月份或者季度终了之日起15日内 向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表 预缴税款 年度终了之日起5个月内 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表 并汇算清缴 结清应缴应退税款 14 四 货币计量 基本准则 第八条规定 企业会计核算应当以货币计量 企业所得税法 第五十六条规定 依照本法缴纳的企业所得税 以人民币计算 所得以人民币以外的货币计算的 应当按照人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款 企业的会计核算 一般以人民币为记账本位币 业务收支以人民币以外的货币为主的企业 可以选定其中一种货币为记账本位币 但是在计算缴纳企业所得税 编报财务会计报告时 都应当折算为人民币 但对于折算汇率的选择 税法和会计准则规定有所差异 15 第三节会计信息质量要求与税前扣除原则差异 一 会计信息质量要求会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求 基本准则 规定 会计信息质量要求包括 首要信息质量 可靠性 相关性 可理解性 可比性 4个 次要信息质量 实质重于形式 重要性 谨慎性和及时性 4个 注意 权责发生制已经作为会计基础 不在作为会计信息质量要求 16 二 税前扣除基本原则1 权责发生制与收付实现制结合的原则 企业所得税实施条例 第九条规定 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 但本条例和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 即按收付实现制确认收入和费用 17 例如 税法规定纳税人应在职工工资和福利费只有在实际发生时 而不是计提时确认税前扣除 例如 接受捐赠收入 按照企业实际收到时确认纳税 义务发生 例如 税法规定租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 这实质上这是一种基于合同权利的收付实现制 即不论是否企业实际收到现金 都判定纳税义务已经发生 所以 税法确认收入和扣除成本费用具有特殊性 18 2 合法性原则 企业所得税的合法性原则是指企业在计算应纳税所得额时 不论费用是否真实发生 确定 相关 必要 合理与否 如果是非法支出 即便是按照财务会计制度已作为费用列支 也不允许在税前扣除 例如 违反法律 行政法规规定经营而支付的罚金 罚款 滞纳金和被政府没收财物的损失 违法支付给个人的回扣支出 贿赂支出等等 均不准在税前扣除 需要注意的是 由于我国税前扣除普遍实施 以票控税 合法性一般以合法有效凭证为依据 按照 发票管理办法 国税发 2008 40号 国税发 2008 88号 国税发 2008 80号 国税发 2009 114号和国税发 2011 25号等文件规定 未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除 19 营业税暂行条例实施细则 规定 合法有效凭证是指 1 支付给境内单位或者个人的款项 且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的 以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证 2 支付的行政事业性收费或者政府性基金 以开具的财政票据为合法有效凭证 3 支付给境外单位或者个人的款项 以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证 税务机关对签收单据有疑义的 可以要求其提供境外公证机构的确认证明 4 国家税务总局规定的其他合法有效凭证 20 3 合理性原则 合理性原则是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的 才允许在税前扣除 否则要进行纳税调整 企业所得税法实施条例 第二十七条规定 合理的支出 是指符合生产经营活动常规 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出 合理性的具体判断 主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规 例如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合 工资水平与社会整体或同行业工资水平是否差异过大 合理性原则还经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中 当关联方不按照独立企业之间的业务往来 通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款 费用 进行关联交易转移利润时 则被视为违反合理性原则 税务机关有权进行合理调整 21 4 配比性原则 纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除 纳税人某一税年度应申报的可扣除费用不得提前和滞后申报扣除 除企业所得税法和本条例另有规定外 企业实际发生的成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 例如 国家税务总局 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 第一条对租金收入确认问题做出规定 根据 企业所得税法实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 出租方如为在我国境内设有机构场所 且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业 也按本条规定执行 22 5 相关性原则 实施条例 规定 相关性是指与取得收入直接相关的支出 纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关 与取得收入无关的支出不允许在税前扣除 国家税务总局 关于印发 新企业所得税法精神宣传提纲 的通知 国税函 2008 159号 规定 对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析 而不是看费用支出的结果 如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼 虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理 结果可能确实对企业经营会有好处 但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出 因而不允许作为企业的支出在税前扣除 同时 相关性原则为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了依据 实施条例 第二十八条规定 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 23 6 划分收益性支出和资本性支出原则 企业所得税法实施条例 第二十八条规定 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出 收益性支出在发生当期直接扣除 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 应通过折旧或摊销方式扣除 收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出 资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出 比如 企业支付给职工的工资支出 支出的效益仅与本纳税年度有关 应作为收益性支出 企业购建固定资产的支出 支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收 支出的效益不仅与本纳税年度相关 也与以后纳税年度相关 例如 企业按照合同一次性支付的五年期房屋租金 即使可以取得全额发票 也不能在当年一次性扣除 应通过摊销方式扣除 24 7 实质重于形式原则 国税函 2008 875号文规定 除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 但需要注意的是 实际税务工作中 税务稽查人员只有在法律法规明确按照实质重于形式原则处理税务事项时 才遵循该原则 大部分情况下为了避免税务执法风险 按照大陆法系法制原理 采用形式重于实质 更有利于便于操作 例如 国家税务总局公告2011年第39号规定 企业代持个人限售股处置 不论盈亏 都按自有资产出售处理 转付给实际所有人的金额不得扣除 同时实际所有人也不用扣缴个人所得税 实际上是把个税所得税变成了企业所得税 25 三 会计信息质量要求与税前扣除原则差异通过比较发现 会计信息质量与税前扣除的原则不同 比如 企业会计核算以权责发生制为基础 而税法将权责发生制与收付实现制结合 税法不承认谨慎性和重要性 相关性在会计和税法中体现的涵义不同 只要是应纳税收入或不得扣除的项目 无论金额大小 均需按规定计算所得 又如 合理性和确定性是税法特有的原则 按照确定性原则的规定 对按照最佳合理数估计的预计负债不得在税前扣除 26 四 会计计量属性与税法计量属性差异 27 第四节如何正确处理企业会计准则与税法差异 一 正确处理会计准则与税法的基本原则如何正确处理企业会计准则与税法处理差异 税收征管法 第二十条规定 纳税人 扣缴义务人的财务 会计制度或者财务 会计处理办法与国务院或者国务院财政 税务主管部门有关税收的规定抵触的 依照国务院或者国务院财政 税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款 扣缴和代收代缴税款 企业所得税法 第二十一条明确规定 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 新 企业财务通则 第六条规定 企业应当依法纳税 企业财务处理与税收法律 行政法规规定不一致的 纳税时应当依法进行调整 28 二 正确处理会计准则与税法差异的基本方法 一 纳税调整法对于所得税而言 由于企业所得税和个人所得税实行按月或按季预缴 年终汇算清缴 多退少补的征收方式 企业在报送年度所得税纳税申报表时 需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整 调整过程通过申报表的明细项目反映 二 资产负债表债务法由于会计准则与税法对资产 负债 收益 费用或损失的确认和计量原则不同 从而导致按照会计税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异 即永久性差异和暂时性差异 29 所得税会计 资产负债表债务法 30 第二章企业收入财税处理差异及纳税调整第一节企业收入财税处理差异总述 一 收入范围界定的差异会计准则与税法界定的收入范围差异 体现在以下几个方面 第一 税法中的收入总额 是一个包含的收入内容往往比会计准则规定更广的概念 一切能够提高企业纳税能力的收入 都应当计入收入总额 列入企业所得税纳税申报表 收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少 同时导致所有者权益发生变化 纳税能力提高的收入 31 第二 会计准则与税法界定收入的范围不同 会计收入准则只规范销售商品收入 提供劳务收入和让渡资产使用权收入 长期股权投资 建造合同 租赁 保险合同 政府补助等形成的收入 适用其他会计准则 税法计入收入总额的收入项目要比会计上的收入更多 企业的销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息红利等权益性投资收益 利息收入 租金收入 特许权使用费收入 接受捐赠收入 其他收入 企业资产溢余收入 确实无法偿付的应付款项 企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 视同销售收入 等等 都应当计入收入总额 32 第三 企业所得税有不征税收入 会计上没有 税法上的不征税收入 是指按照企业所得税法不列为征税范围的收入 从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益 不负有纳税义务的收入 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 税务处理时 应进行纳税调增 企业所得税法 第七条规定 收入总额中的下列收入为不征税收入 财政拨款 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金和国务院规定的其他不征税收入 第四 企业所得税有免税收入和减计收入 属于税收优惠政策 会计上账务处理时没有考虑 企业所得税规定的免税收入是指企业负有纳税义务 但依法可以在一定时间免予征税的收入 减计收入 是指企业以 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入 减按90 计入收入总额 33 第五 企业所得税需考虑收入和费用的特别调整情形 而会计确认收入和费用时按照实际发生金额进行账务处理 企业所得税法 第四十一条规定 企业与其关联方之间的业务往来 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 企业与其关联方共同开发 受让无形资产或者共同提供 接受劳务发生的成本 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 34 二 免税收入和不征税收入的财税处理差异会计处理上 只要取得符合会计准则的收入 都应该记入 主营业务收入 其他业务收入 或 投资收益 账户 不区分应税收入 免税收入和不征税收入 税务处理上 免税收入是指对企业的某些收入免予征税 即允许企业计算应纳税所得额时将这些收入从收入总额中减除 免税收入和不征税收入的最大区别在于 企业取得的不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益 从税制原理上就不应缴纳企业所得税 而免税收入则是纳税人应税收入的组成部分 按照税制原理应当缴纳企业所得税 但税法允许其免予纳税 35 因此 不征税收入不属于税收优惠 而免税收入则属于税收优惠 国家税务总局 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 规定 企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用 除另有规定者外 可以在计算企业应纳税所得额时扣除 1 国债利息和地方政府债券收入 2 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 3 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 4 符合条件的非营利组织的收入 36 第二节企业商品销售收入财税处理差异 一 商品销售收入的会计处理会计准则规定 销售商品收入同时满足下列条件的 才能予以确认 第一 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 第二 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 第三 收入的金额能够可靠地计量 第四 相关的经济利益很可能流入企业 第五 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 37 二 商品销售收入的税务处理 企业所得税法 及其实施条例和 关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 企业销售商品同时满足下列条件的 应确认收入的实现 第一 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 第二 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 第三 收入的金额能够可靠地计量 第四 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 38 采用售后回购方式销售商品的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 有证据表明不符合销售收入确认条件的 如以销售商品方式进行融资 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间确认为利息费用 销售商品以旧换新的 销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 三 商品销售收入的财税处理差异时间上规定差异较大 会计处理从实质重于形式原则和谨慎性原则出发 侧重于收入的可实现性 而税法从组织财政收入的角度出发 不承认谨慎性 强调合同控税 造成两者对会计核算的收入和税法确定的计税收入确认时产生差异 其主要差异为 39 1 会计准则确认收入的条件比国税函 2008 875号的规定多一条 即 相关的经济利益很可能流入企业 会计处理上 商品销售收入强调经济利益很可能流入企业 是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性 也就是说 销售商品价款收回的可能性超过50 税务处理上 收入的确认不强调 相关的经济利益很可能流入企业 其主要有原因是防止人为地主观判断收入的流入可能性 不符合税法确定性原则 会造成实际操作的困难 造成税基减少 逃避所得税 税务处理上 其强调合同控税 即以合同条款确定纳税义务是否发生 40 例1 A企业于20 11年12月10日向某公司发出商品一批 已向B公司开出增值税专用发票 价款100万元 增值税17万元 商品成本80万元 并于12月12日办妥托收手续 12月15日得知某公司由于法律诉讼问题 银行账户已被法院冻结 企业估计无法收到该项货款 会计处理如下 1 2 11年企业因无法收到货款 不确认收入 借 发出商品800000贷 库存商品800000借 应收账款 应收增值税170000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 170000 2 2 11年所得税处理会计上未确认收入 但按税法规定应确认收入100万元 同时应确认成本80万元 故应调增2 11年应纳税所得额20万元 纳税申报表填列方法 在企业所得税年度申报表附表三第19行 其他 收入类 调增收入额100万元 在第40行 其他 扣除类 调减成本80万元 形成可抵扣暂时性差异 纳税调增20万元 确认递延所得税资产5万元 借 递延所得税资产50000贷 应交税费 应交所得税50000 41 2 12年 实际收到销售款及税金时的处理借 银行存款1170000贷 主营业务收入1000000应收账款 应收增值税170000借 主营业务成本800000贷 发出商品8000002 12年 会计上正常作销售处理 所得税处理已确认收入 但按税法规定应调减收入100万元 同时应调增成本80万元 故应调减2 11年应纳税所得额20万元 转回递延所得税资产5万元 纳税申报表填列方法 在企业所得税年度申报表附表三第19行 其他 收入类 调减收入额100万元 在第40行 其他 扣除类 调增成本80万元 借 递延所得税资产50000贷 应交税费 应交所得税50000假设 如果以后B公司破产 A企业无法收回货款和增值税款 应向税务部门申报坏账损失 此时 A企业会计上应确认的损失应该是97万元 即17万元增值税和80万元产品成本 但向税务部门申报损失应该是应收账款的计税基础117万元 因为20万元已作为销售利润在前期交纳了企业所得税 在以前年度已征完税 现在应该允许作坏账损失扣除 就是作调减处理 并应将递延所得税资产转回 42 例2 甲企业2014年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元 成本800万元 合同规定发货当天付款 如果乙企业2014年12月13日发生火灾 损失严重程度甲企业不得而知 可以判断在近半年无法收回货款 根据 企业会计准则第14号 收入 第四条规定可以暂时不确认收入 会计分录如下借 发出商品800贷 库存商品800但是在申报2008年度企业所得税申报表时根据 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 第一条在附表一第16行 其他视同销售收入 1000万元 附表二第14行 其他视同销售成本 列支800万元 通过主表计算后自动调增200万元企业应纳税所得额 也可以在在附表三 未按权责发生制原则确认的收入 200万元企业应纳税所得额 思考 需要计提增值税销项税额吗 43 中华人民共和国增值税暂行条例 第十九条增值税纳税义务发生时间 一 销售货物或者应税劳务 为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天 先开具发票的 为开具发票的当天 二 进口货物 为报关进口的当天 条例第十九条第一款第 一 项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天 按销售结算方式的不同 具体为 一 采取直接收款方式销售货物 不论货物是否发出 均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天 二 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物 为发出货物并办妥托收手续的当天 三 采取赊销和分期收款方式销售货物 为书面合同约定的收款日期的当天 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的 为货物发出的当天 44 四 采取预收货款方式销售货物 为货物发出的当天 但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备 船舶 飞机等货物 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天 五 委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天 未收到代销清单及货款的 为发出代销货物满180天的当天 六 销售应税劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天 七 纳税人发生本细则第四条第 三 项至第 八 项所列视同销售货物行为 为货物移送的当天 中华人民共和国发票管理办法实施细则 第二十六条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票 未发生经营业务一律不准开具发票 45 2 企业所得税法是法人所得税制 强调在同一法人内部的资产转移不视同销售也不确认收入 对不同法人之间的资产处置 因资产所有权发生改变 都应视同销售确认收入 但注意这与增值税相关法律规定不同 所以 企业所得税法只强调资产所有权是否实质上转移 没有像会计处理那样强调 相关经济利益很可能流入企业 3 纳税义务发生时间与会计准则中收入的确认时间可能不同 对于纳税人兼营不同税率的销售是否分开核算 对纳税产生不同影响 即应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额 未分别核算销售额的 从高适用税率 因此 当企业已经具备了税法规定的收入确认条件 就产生了纳税义务 不仅要缴纳流转税 还应计算缴纳企业所得税 46 4 针对房地产开发企业的特殊性 按照 房地产业企业所得税管理办法 国税发 2009 31号文件 规定 企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的实现 将会计上的 预收账款 提前确认为收入 也就是说 从企业所得税的角度 不再存在 预收账款 的概念 只要签订了 销售合同 预售合同 并收取款项 不管产品是否完工 全部确认为收入 合同控税 因此 房地产企业 所得税收入 是不同于 会计收入 的 47 例 某市某房地产企业2 11年取得预售房屋款项100万元 该市规定房地产企业预售业务所得税的预计计税毛利率为15 土地增值税的预征比例为2 则该房地产企业在预交预售业务所得税时应作如下处理 预收款项的毛利是15万元 100 15 应交的营业税是5万元 100 5 应交的城建税及教育费附加是0 5万元 5 7 5 3 预交的土地增值税是2万元 100 2 预售业务应调整的应纳税额是7 5万元 15 5 0 5 2 房地产企业预售业务应交企业所得税是1 875万元 7 5 25 借 所得税费用18750贷 应交税费 应交所得税18750预收账款的账面价值为100万元 计税基础为0 账面价值大于计税基础 产生可抵扣暂时性差异100万元 应确认递延所得税资产为100 25 25 万元 借 递延所得税资产250000贷 所得税费用250000 48 四 销售折扣和折扣销售的财税处理差异1 折扣销售和销售折扣的会计处理会计核算不考虑折扣销售 按照总价法核算销售折扣 发生销售折扣冲减财务费用 2 销售折扣和折扣销售的税务处理 1 增值税方面 国家税务总局 关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知 国税发 1993 154号 第二条第 二 项规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 国家税务总局 关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知 国税函 2010 56号 规定 纳税人采取折扣方式销售货物 销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的 金额 栏分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 未在同一张发票 金额 栏注明折扣额 而仅在发票的 备注 栏注明折扣额的 折扣额不得从销售额中减除 49 2 营业税方面 营业税暂行条例实施细则 第十五条规定 纳税人发生应税行为 如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的 以折扣后的价款为营业额 如果将折扣额另开发票的 不论其在财务上如何处理 均不得从营业额中扣除 3 企业所得税方面 国家税务总局 关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复 国税函 1997 472号 曾规定 纳税人销售货物给购货方的销售折扣 如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的 可按折扣后的销售额计算征收所得税 如果将折扣额另开发票 则不得从销售额中减除折扣额 纳税人销售货物给购货方的回扣 其支出不得在所得税前列支 50 国家税务总局 关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣 商品销售涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣 销售商品涉及现金折扣的 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 但 企业所得税年度纳税申报表附表三 收入类调整 项目的第4行 不符合税收规定的销售折扣和折让 要求企业填列账载金额 税收金额和调增金额 即不符合符合税收规定的销售折扣和折让要进行纳税调整 51 由此可见 对于商业折扣和现金折扣 如果销售方能提供以下资料 才能允许在税前扣除 第一 注明了折扣标准 折扣率的销售合同或协议 第二 价款与折扣额必须在同一张发票上注明且在同一张发票 金额 栏注明折扣额 第三 按照国家税务总局 关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知 国税函 2006 1279号 规定 将折扣金额开具红字增值税专用发票 或收回原金额增值税专用发票 按照折扣后金额重新开具增值税专用发票 第三 有银行支付凭证 确保销售方在账面上反映销售收入总价 52 问 我公司为一般纳税人 与客户A签订2010年度销售合同 约定若年度销售额达到1000万元以上 给予其100万元折扣 截止至2010年11月末 该客户当年度累计销售额已达1200万元 因此 我公司于2010年12月按照当月销售额250万元 以及年度折扣额100万元 开具了增值税专用发票 销售额和折扣额在同一张发票 金额 栏分别注明 2010年12月销售净额为150 250 100 万元 销项税额为25 5万元 但是 2011年1月主管国税局稽核认为 我公司的行为违反了国税函 2006 1279号 国税发 2006 156号第十四条至第十九条 以及国税发 2007 18号第一条第5款等三项规定 要求我公司补缴折扣额的增值税17万元 并按照折扣金额调增2010年度应纳税所得额100万元 我公司认为 企业的折扣销售是真实的 虽然未按照相关税法规定开具红字发票 但是并未酿成少缴增值税的后果 主观上无逃漏税行为 不应当补缴增值税款 更不应当调增2010年度应纳税所得额 请问税务机关对我公司的税务处理意见是否合法 53 答 1 增值税的处理 国家税务总局关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知 国税发 1993 154号 第二条第 二 项规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 如果将折扣额另开发票 不论其在财务上如何处理 均不得从销售额中减除折扣额 国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知 国税函 2010 56号 文件规定 国家税务总局关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知 国税发 1993 154号 第二条第 二 项规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 纳税人采取折扣方式销售货物 销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的 金额 栏分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 未在同一张发票 金额 栏注明折扣额 而仅在发票的 备注 栏注明折扣额的 折扣额不得从销售额中减除 54 国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知 国税函 2006 1279号 规定 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后 由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量 或者由于市场价格下降等原因 销售方相应的价格优惠或补偿等折扣 折让行为 销货方可按现行 增值税专用发票使用规定 的有关规定开具红字增值税专用发票 国家税务总局关于修订的通知 国税发 2006 156号 第十四条规定 一般纳税人取得专用发票后 发生销货退回 开票有误等情形但不符合作废条件的 或者因销货部分退回及发生销售折让的 购买方应向主管税务机关填报 开具红字增值税专用发票申请单 以下简称 申请单 申请单 所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证 经认证结果为 认证相符 并且已经抵扣增值税进项税额的 一般纳税人在填报 申请单 时不填写相对应的蓝字专用发票信息 经认证结果为 纳税人识别号认证不符 专用发票代码 号码认证不符 的 一般纳税人在填报 申请单 时应填写相对应的蓝字专用发票信息 55 第十五条规定 申请单 一式两联 第一联由购买方留存 第二联由购买方主管税务机关留存 申请单 应加盖一般纳税人财务专用章 第十六条规定 主管税务机关对一般纳税人填报的 申请单 进行审核后 出具 开具红字增值税专用发票通知单 以下简称 通知单 通知单 应与 申请单 一一对应 第十七条规定 通知单 一式三联 第一联由购买方主管税务机关留存 第二联由购买方送交销售方留存 第三联由购买方留存 通知单 应加盖主管税务机关印章 通知单 应按月依次装订成册 并比照专用发票保管规定管理 第十八条规定 购买方必须暂依 通知单 所列增值税税额从当期进项税额中转出 未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额 待取得销售方开具的红字专用发票后 与留存的 通知单 一并作为记账凭证 属于本规定第十四条第四款所列情形的 不作进项税额转出 第十九条规定 销售方凭购买方提供的 通知单 开具红字专用发票 在防伪税控系统中以销项负数开具 红字专用发票应与 通知单 一一对应 56 国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知 国税发 2007 18号 第一条第 五 款规定 增值税一般纳税人开具增值税专用发票后 发生销货退回或销售折让的 除按照 通知 的规定进行处理外 销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案 因此 结合问题所述销售过程 判断企业按照12月当月销售额250万元及年度折扣额100万元 开具了增值税专用发票 销售额和折扣额在同一张发票 金额 栏分别注明 不符合上述文件规定 按照国税发 1993 154号第二条第 二 项规定 强调的是在销售货物的同时已经确定了折扣额 此项折扣额要对应相应的货物 而企业是在全年销售货物结束后在一张发票上统一体现折扣额 因此折扣额明显偏高 也超出了年初与客户签订的销售合同约定的折扣率 57 对此税务机关依据国税函 2006 1279号 国税发 2006 156号第十四条至第十九条 国税发 2007 18号第一条第5款等三项文件规定予以纠正是有道理 有文件依据的 2 企业所得税的处理 税务机关依据上述相关文件对企业12月份开出的这张销售额250万元 折扣额100万元的增值税专用发票不予认可 100万元折扣额不能从当期销售额中冲减 因此计算补缴增值税为17万元 折扣额100万元 税率17 在调增了100万元销售额的同时 应纳税所得额也就增加了100万元 58 第三节提供劳务收入财税处理差异 一 提供劳务收入的会计处理 企业会计制度 第88条规定 在同一会计年度内开始并完成的劳务 应当在完成劳务时确认收入 如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度 在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下 企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入 第一 收入的金额能够可靠地计量第二 相关的经济利益很可能流入企业第三 交易的完工进度能够可靠地确定第四 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量1 不跨年度的劳务收入的确认按完成合同法 即在完成劳务时按合同 发票金额确认收入 具体确认标准参照销售商品收入的确认原则 59 2 跨年度的劳务收入的确认 这种情况又分为以下两种情况需要区别处理 1 在资产负债表日 一般是12月31日 劳务的结果可以可靠的估计 应采用完工百分比法确认劳务收入 2 在资产负债表日 一般是12月31日 劳务的结果不能可靠的估计 二 提供劳务收入的税务处理 企业所得税实施条例 第二十三条规定 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 60 国家税务总局 关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业在各个纳税期末 提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工进度 完工百分比 法确认提供劳务收入 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 交易的完工进度能够可靠地确定 3 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额 确认为当期劳务收入 同时 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额 结转为当期劳务成本 61 三 提供劳务收入的财税处理差异及纳税调整实务会计准则和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的 而对跨年度的劳务收入的确认是有区别的 其区别在于 第一 税法不承认会计的谨慎性原则 对于劳务成果不能可靠计量时 可能不确认会计收入 但仍然要依据税法计算应税收入 确认应纳税额 第二 对于企业从事建筑 安装 装配业务或者提供其他劳务 持续时间不超过12个月的 但跨过资产负债表日12月31日的 企业所得税法规定可以按照完成合同法确认计税收入 但会计准则一般按照完工百分比法确认劳务收入并结转劳务成本 62 例 A公司于20 8年12月1日接受一项建筑装修任务 建设期为3个月 合同总收入600000元 至年底已预收款440000元 实际发生建筑装修费用280000元 假定均为安装人员薪酬 估计还会发生120000元 假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定劳务的完工进度 甲公司的会计处理如下 1 计算完工进度 280000 280000 120000 70 20 8年12月31日确认的劳务收入 600000 70 0 420000 元 20 8年12月31日结转的劳务成本 280000 120000 70 0 280000 元 2 账务处理 实际发生劳务成本时 借 劳务成本280000贷 应付职工薪酬280000 预收劳务款时 借 银行存款440000贷 预收账款440000 20 8年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时 借 预收账款420000贷 主营业务收入420000 63 借 主营业务成本280000贷 劳务成本280000 20 9年3月1日完工确认提供劳务收入并结转劳务成本时 借 预收账款180000贷 主营业务收入180000借 主营业务成本120000贷 劳务成本120000借 银行存款160000贷 预收账款160000税务处理 由于该项建筑劳务持续时间不超过12个月 税收上在20 9年3月1日完成合同时确认收入并结转成本 所以 20 8年度汇算清缴时 应纳税调减收入420000元 调减成本280000元 20 9年度汇算清缴时 纳税调增收入420000元 调增成本280000元 64 第四节让渡资产使用权收入财税处理差异 一 让渡资产使用权收入的会计处理会计处理上 使用权收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认 不同的使用费收入 其收费的方法和时间不同 二 让渡资产使用权收入的税务处理及差异调整 营业税暂行条例 第十二条规定 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 国务院财政 税务主管部门另有规定的 从其规定 营业税暂行条例实施细则 第二十四条规定 条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天 为书面合同确定的付款日期的当天 第二十五条进一步明确 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务 采取预收方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 65 财政部 国家税务总局 关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知 财税 2013 106号 附件1 营业税改征增值税试点实施办法 第四十一条规定 纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天 企业所得税法实施条例 第十九条规定 租金收入是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 国家税务总局 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 规定 根据 实施条例 第十九条的规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 66 1 营业税和会计处理确认收入的关系营业税确认收入 账务处理计提营业税 会计上确认收入 账务处理确认营业收入 营业税和会计上同时确认收入 好说 上面两个分录一起确认 2 营业税和所得税确认收入的关系营业税确认收入和所得税确认收入有差异 管不了 也就是他们的差额不需要考虑 3 会计处理和所得税确认收入的关系会计上确认收入 所得税也确认收入 好说 不调整 会计上确认收入 所得税没确认收入 好说 调减 最后等所得税确认收入