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第十三章收入和利润 第一节收入第二节利润第三节所得税 目录 一 收入及其分类 一 收入的概念与特征含义 收入 是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 第一节收入 特征 1 收入是企业日常活动形成的经济利益流入2 收入可能表现为资产的增加或负债的减少 或者二者兼而有之3 收入必然导致所有者权益的增加4 收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入 二 收入的分类 在日常核算中 企业应当设置这两个科目 但在资产负债表中 应将二者合并为营业收入项目反映 二 销售商品收入的确认与计量 一 销售商品收入的确认条件企业会计准则规定 销售商品收入同时满足下列五个条件的 才能予以确认 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制3 收入的金额能够可靠地计量4 相关的经济利益很可能流入企业5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 注意 主要风险与报酬同时转移 的判断 二 销售商品的一般会计处理企业发生销售商品的业务 在同时满足销售商品收入确认的5个条件时 按已收或应收的合同或协议价款和应收取的增值税销项税额 按确定的收入金额 按应收取的增值税销项税额 同时或在资产负债表日在销售商品的同时或在资产负债表日 按相关税费的金额 按已销商品的账面价值结转销售成本 或应交资源税 应交城市维护建设税 应交教育费附加等 如果企业在销售商品时 尚不能同时满足收入确认的5个条件 则不应确认销售商品收入已经发出的商品 应当通过 发出商品 委托代销商品 等科目进行核算期末 发出商品 委托代销商品 等科目的余额 应列入资产负债表的 存货 项目中 三 销售折扣 折让与退回的会计处理1 销售折扣商业折扣并不影响销售的会计处理现金折扣视购货方能否在折扣期限内付款有两种选择 总价法净价法 我国企业会计准则规定 销售商品涉及现金折扣的 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时计入财务费用 即涉及现金折扣的商品销售 应采用总价法进行会计处理 2 销售折让如果销售折让发生在销货方确认收入之前直接以实际销售价格 并据以确认收入如果销售折让发生在销货方确认收入之后冲减当期销售收入销售折让属于资产负债表日后事项的按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理 3 销售退回 1 发生销售退回时 企业尚未确认销售收入将已记入的商品成本转回 库存商品 科目 2 发生销售退回时 企业已经确认销售收入除属于资产负债表日后事项的销售退回外 均应冲减退回当月的销售收入如果已经结转了销售成本 还应同时冲减退回当月的销售成本 如果已经发生了现金折扣 应在退回当月同时调整相关财务费用的金额 3 发生的销售退回 属于资产负债表日后事项 按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理 四 特殊销售业务的会计处理在下列销售方式下 企业可以根据收入实现的时点或标志确认销售商品收入 有证据表明不能同时满足收入确认条件的除外 1 托收承付托收承付 是指收款人根据购销合同发货后委托其开户银行向异地付款人收取款项 付款人验单或验货后向其开户银行承诺付款的一种销售方式 销货方应当于发出商品并办妥托收手续时确认收入 2 分期收款销售分期收款销售 是指商品已经交付 但货款分期收回的一种销售方式 销货方应当于发出商品时 按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认收入 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外 3 委托代销委托代销 是指委托方根据协议 委托受托方代销商品的一种销售方式 委托代销具体又可分为视同买断方式和支付手续费方式两种 视同买断方式 是指委托方和受托方签订合同或协议 委托方按合同或协议价格收取代销商品的货款 实际售价可由受托方自定 实际售价与合同或协议价格之间的差额归受托方所有的销售方式 支付手续费方式 是指委托方和受托方签订合同或协议 委托方根据代销商品的数量向受托方支付手续费的一种代销方式 支付手续费方式的主要特点是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品 不得自行改变售价 4 附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售 是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式 如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计 应在发出商品后 按估计不会发生退货的部分确认收入 估计可能发生退货的部分 不确认收入 如果企业不能合理地确定退货的可能性 则在所售商品的退货期满时确认收入 5 分期预收款销售分期预收款销售 是指购货方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款 销货方在收到最后一次付款时才交货的销售方式 销货方通常应在发出商品时再确认收入 在此之前预收的货款应作为一项负债 记入 预收账款 科目或 应收账款 科目 6 房地产销售房地产销售应与一般的销售商品类似 按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入 如果房地产经营商按合同要求开发房地产的 应作为建造合同 按建造合同的处理原则处理 在房地产销售中 房地产的法定所有权转移给买方 通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移 企业应确认销售收入 但也有可能出现法定所有权转移后 所有权上的风险和报酬尚未转移的情况 常见的有以下几种情形 1 卖方根据合同规定 仍有责任实施重大行动 在所实施的重大行动完成时确认收入 2 合同存在重大不确定因素 在这些不确定因素消失后确认收入 3 房地产销售后 卖方有某种程度的继续涉入 分析交易的实质 确定是作为销售处理 还是作为融资租赁或利润分成处理 如果作为销售处理 卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入 7 以旧换新销售以旧换新销售 是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 8 售后回购售后回购 是指在销售商品的同时 销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式 通常情况下 销售方不应确认销售商品收入 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的差额 企业应在回购期间按期计提利息费用 计入财务费用 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购买商品处理 企业在发出商品后计提利息费用时 按应收取的增值税销项税额 按实际收到的价款 按其差额 按照合同约定日后重新购回该项商品时 按约定的商品回购价格 按增值税专用发票上注明的增值税税额 按实际支付的金额 9 售后租回售后租回 是指在销售商品的同时 销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式 通常情况下 企业不应确认收入 售价与资产账面价值之间的差额 应区分融资性租赁或经营性租赁分别进行会计处理 1 认定为融资性租赁的 售价与资产账面价值之间的差额应作为未实现售后租回损益予以递延 并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊 作为折旧费用的调整 2 认定为经营性租赁的 应当分别情况处理 售后租回交易是按照公允价值达成的 售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 售后租回交易不是按照公允价值达成的 在售价低于公允价值的情况下 售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益 但若售价低于公允价值的损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的 售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延 并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊 在售价高于公允价值的情况下 售价高于公允价值的差额应当予以递延 并按照与确认租金费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行分摊 三 提供劳务收入的确认与计量 一 劳务收入确认与计量的基本原则应根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计 分别采用不同的方法予以确认和计量 1 提供劳务交易的结果能够可靠估计采用完工百分比法确认提供劳务收入 能够可靠地估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 相关的经济利益很可能流入企业 3 交易的完工进度能够可靠地确定 4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 2 提供劳务交易的结果不能可靠估计根据资产负债表日已经收回或预计将要收回的款项对已经发生劳务成本的补偿程度 分以下情况进行会计处理 二 销售商品和提供劳务的分拆应当分别不同的情况进行会计处理 1 如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分 2 如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分 或虽能区分但不能够单独计量应当全部作为销售商品进行会计处理 三 特殊劳务收入的确认企业提供的劳务种类繁多 而不同的劳务 其提供方式以及收费方式各具特点 企业提供的下列劳务 满足收入确认条件的 应按规定的时点确认有关劳务收入 具体内容详见教材P352 四 让渡资产使用权收入的确认与计量 一 让渡资产使用权收入的内容企业的有些交易活动 并不转移资产的所有权 而只让渡资产的使用权 由此取得的收入 为让渡资产使用权收入 主要包括利息收入和使用费收入 二 让渡资产使用权收入的确认条件同时满足下列条件的 才能予以确认 1 相关的经济利益很可能流入企业2 收入的金额能够可靠地计量 三 让渡资产使用权收入的计量1 利息收入资产负债表日 企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额 无论利息如何支付 企业均应分期计算并确认利息收入 2 使用费收入使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 使用费的收费时间和收费方法是多种多样的 五 建造合同收入的确认与计量 一 建造合同的特征及类型1 建造合同的概念及特征建造合同 是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 特征 1 先有买主 即客户 后有标的 即资产 建造或生产资产的造价在合同签订时就已经确定 2 建造或生产资产的周期比较长 一般要跨越一个会计年度 有的长达数年 3 所建造的资产体积大 造价高 4 建造合同一般为不可撤销合同 2 建造合同的类型建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类 固定造价合同 是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 成本加成合同 是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同 二 建造合同的分立与合并在某些情况下 为了反映一项或一组合同的实质 需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并 1 合同分立一项包括建造数项资产的建造合同 同时满足下列三项条件的 每项资产应当分立为单项合同 1 每项资产均有独立的建造计划 2 与客户就每项资产单独进行谈判 双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款 3 每项资产的收入和成本可以单独辨认 2 合同合并同时满足下列三项条件的 应当合并为单项合同 1 该组合同按一揽子交易签订 2 该组合同密切相关 每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分 3 该组合同同时或依次履行 3 追加资产的建造满足下列条件之一的 应当作为单项合同 1 该追加资产在设计 技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异 2 议定该追加资产的造价时 不需要考虑原合同价款 三 合同收入和合同成本的基本内容1 合同收入 1 合同的初始收入 2 合同变更 索赔 奖励等形成的收入2 合同成本 1 直接费用 2 间接费用 四 合同收入与合同费用的确认与计量1 建造合同的结果能够可靠地估计根据完工百分比法确认合同收入和合同费用 固定造价合同的结果能够可靠地估计 是指同时满足下列条件 1 合同总收入能够可靠地计量 2 与合同相关的经济利益很可能流入企业 3 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 4 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 成本加成合同的结果能够可靠地估计 是指同时满足下列条件 1 与合同相关的经济利益很可能流入企业 2 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 实际测定的完工进度等方法确定 当期确认的合同收入和费用可用公式表示如下 一 利润及其构成 一 利润的概念利润 是指企业在一定会计期间的经营成果 其中 直接计入当期利润的利得和损失 是指应当计入当期损益 最终会引起所有者权益发生增减变动的 与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失 第二节利润 二 利润的构成在利润表中 利润的金额分为营业利润 利润总额和净利润三个层次计算确定 1 营业利润营业利润 是指企业一定期间的日常活动取得的利润 营业利润的具体构成 可用公式表示如下 2 利润总额利润总额 是指企业一定期间的营业利润 加上营业外收入减去营业外支出后的所得税前利润总额 即 3 净利润净利润 是指企业一定期间的利润总额减去所得税费用后的净额 即 三 营业外收入与营业外支出1 营业外收入营业外收入 是指企业取得的与日常生产经营活动没有直接关系的各项利得 2 营业外支出营业外支出 是指企业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失 二 利润的结转与分配 一 利润的结转应设置 本年利润 科目1 收入类 借 主营业务收入等贷 本年利润2 支出类 借 本年利润贷 主营业务成本等3 将 本年利润 余额转入 利润分配 未分配利润 二 利润的分配1 提取法定盈余公积借 利润分配 提取法定盈余公积贷 盈余公积 法定盈余公积2 提取任意盈余公积借 利润分配 提取任意盈余公积贷 盈余公积 任意盈余公积 3 应付现金股利或利润借 利润分配 应付现金股利或利润贷 应付股利4 转作股本的股利借 利润分配 转作股本的股利贷 股本 资本公积 股本溢价 年度终了 企业应将 利润分配 科目所属其他明细科目余额转入 未分配利润 明细科目 利润分配 未分配利润 的期末余额代表企业尚未指定用途的利润或者亏损 一 所得税会计概述 一 会计利润 应税利润会计利润应税利润 第三节所得税 IAS12 一个期间内扣除所得税费用前的损益 IAS12 一个期间内根据税务部门制定的规则确定的 据以交付 或收回 所得税的利润 见利润表中的 利润总额 亦称为 应纳税所得额 永久性差异和暂时性差异 永久性差异 在某一会计期间 由于会计准则和税法在计算收益 费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异 这种差异在本期产生 不能在以后各期转回 即永久存在 故被称为 永久性差异 这是因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致所造成的 这种差异一旦发生 即永久存在 基于税收政策 社会政策及经济政策的考虑 有些会计报表上的收入或费用 在税法上不属于收入或费用 而有些财务报表上不属于收入的项目 在税法上却作为应课税收入 永久性差异和暂时性差异 暂时性差异 资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异 该差异的存在将影响未来期间的应纳税所得额 暂时性差异的特点是发生于某一会计期间 但在以后一期或若干期内能够转回 根据暂时性差异对未来期间应税金额影响不同 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 暂时性差异 计税基础暂时性差异计税基础 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 一项资产或负债的计税基础 是指计税时归属于该资产或负债的金额 二 资产和负债的计税基础计税基础 TaxBase 是2006年发布的 企业新会计准则 中提出的概念 它分为资产的计税基础 负债的计税基础 一 资产的计税基础概念 资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额 如果此经济利益不需纳税 则该资产的计税基础是其账面价值 一台设备成本为100000元 已提折旧40000元 已在当年和以前期间抵扣 剩余成本将在未来期间予以抵扣 使用该设备产生的收入以及处置该设备产生的利得都是应税的 该项设备的计税基础为60000元 一台设备成本为60000元 期末计提减值准备10000元 剩余成本将在未来期间予以抵扣 使用该设备产生的收入以及处置该设备产生的利得都是应税的 该项设备的计税基础为60000元 例 税法规定按照 成本 按照税法规定已在以前期间从税前扣除的累计折旧 进行后续计量 企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除 即固定资产的计税基础不会随着减值准备的提取发生变化 二 负债的计税基础概念 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额 负债的计税基础 负债的账面价值 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额 三 暂时性差异暂时性差异可按不同标准予以分类 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 应纳税暂时性差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额和相应的应交所得税从而导致经济利益流出企业 可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或