BT项目建设模式财税处理分析.doc

BT项目建设模式财税处理分析摘要：截止目前为止，国务院财政和税主管部门没有出台BT项目建设模式相关税收问题的规范，在财税实务工作中，很难运用税法的大框架来套用BT项目建设，进行相关涉税会计处理。由于其运作模式的特殊性，复杂性，在财务处理和涉税处理上众说纷芸。本文认为，应按实质重于形式原则分析业务的性质，严格区分项目实施过程中各项应税收入，缴纳相应税费。现就BT项目建设过程中，所涉及的相关会计处理及涉税问题作出分析。关键词：BT项目 长期应收款 回购价款 投资回报 实际报酬率 BT（Build-Transfer）即建设移交，是当今国际基础设施项目建设领域中被普通采用的投资建设模式，系根据项目发起方通过对选定的投资者予以授权，由投资者负责进行项目的建设（包括筹措资金），并在规定时限内将建成后的符合质量要求的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购合同在一定期限内分期向投资者支付项目总投资并加上合理资金回报。因此，BT是一种投融资行为，有别于普通工程施工。随着我国经济建设的高速发展及国家宏观调控政策的实施，基础设施建设的银根压缩受到前所未有的冲击，如何筹集建设资金成了制约基础设施建设的关键。 原有的投资融资格局存在重大的缺陷，金融资本、产业资本、建设企业及其关联市场在很大程度上被人为阻隔，资金缺乏有效的封闭管理，风险和收益分担不对称，金融机构、开发商、建设企业不能形成以项目为核心的有机循环闭合体，优势不能相补，资源没有得到合理配置与运用。在这种背景下，政府以项目为依托，招商引进开发商，把项目的投融资全部交由企业完成的BT建设模式在我国应运而生。一、BT模式的运作过程政府根据当地社会和经济发展需要对项目进行立项，完成项目建议书、可行性研究、筹划报批等前期工作，将项目融资和建设的特许权转让给投资方（依法注册成立的国有或私有建筑企业），银行或其他金融机构根据项目未来的收益情况对投资方的经济等实力情况为项目提供融资贷款，政府与投资方签订BT投资合同，投资方组建BT项目公司，投资方在建设期间行使业主职能，对项目进行融资、建设、并承担建设期间的风险。项目竣工后，按BT合同，投资方将完工验收合格的项目移交给政府，政府按约定总价（或计量总价加上合理回报）按比例分期偿还投资方的融资和建设费用。政府在BT投资全过程中行使监管，保证BT投资项目的顺利融资、建设、移交。二、BT项目的相关会计处理由于BT项目实质是一种代理政府投资融资行为，项目建成后移交政府从而完成投资并取得投资回报，不能将BT项目建设看作简单的建造固定资产行为。在项目建设完成后，政府的收购分为两种方式，一是收购BT项目公司股权方式收BT项目资产；二是偿还项目投资公司垫资款并加付一定投资回报。若政府是以收购BT项目公司股权形式回购BT项目资产，这种方式下，由于政府最终将成为BT项目公司的所有人，BT项目公司应按国有建设单位会计制度进行BT项目的核算，在此不再作进一步阐述。若政府以偿还项目投资公司垫资款并加付一定投资回报方式回购BT项目资产，这种方式下，BT项目的资产不在建设方帐上确认为固定资产，不能通过“在建工程”科目核算，应设置“长期应收款”核算包括建安工程、设计、监理等一系列投资支出，可按投资明细项目分设明细帐核算。在投资项目建设完工验收时，根据工程最终审定造价确定投资总额，以此为基数按投资合同约定报酬率计算项目建设公司的代理投融资回报，最终政府应支付的回购价款为审定的投资总额和代理投融资回报之和，即最终“长期应收款”的入帐价值。根据政府的回购付款方式和年限以审定的投资总为现值计算确定回购期间每年的实际投资报酬率。审定投资总额与原帐面记录的长期应收款科目帐面价值之间的差额转入当期损益。举例说明如下：甲投资股份有限公司与乙市政府签署关于建设乙市绕城高速公路项目，拟采取BT项目合作建设方式。合同约定：项目建设的设计、施工、监理、项目评审、水保、环保由甲股份有限公司负责，项目资金由甲股份有限公司自行筹措，政府在建设过程中负责监督管理。项目建成后，工程投资成本经政府指定审计机构审定，工程质量经相关部门验收合格后移交政府。政府按审定投资总额上浮30%作为回投总价，从工程移交之日起分5年平均支付，每满一年时支付一次，5次付清。甲投资股份有限公司在项目建设期间向银行贷款5000万元专门用该项目的建设，除了该笔借款全部用于工程建设外，该项目还投入自有资金2000万元，建设期二年，建设期间扣除闲置借款存入银行利息收入后为200万元。甲股份有限公司会计处理为如下：借入款项目时： 借： 银行存款 5000贷：长期借款 5000计提利息时： 借：长期应收款BT项目投资支出 200贷：应付利息 200发生工程支出时：借：长期应收款BT项目投资支出 7000贷：银行存款 7000假设项目经政府审指定机构审计认定金额为7000万元：借：长期应收款BT项目投资支出 7000管理费用 200贷：长期应收款BT项目投资支出 7200以7000万元为数计算的企业代理融资报酬为2100万元，长期应收款最终入帐价值为7000+2100=9100万元，至工程审定、验收并移交之日起，政府5年内付清该笔回购价款，每满一年时支付一次，第年付款1820万元。这里我们可以采用融资租赁出租人的会计处理方法作出帐务处理，5年内每年乙市政府支付的回购价款的现值为7000万元。会计处理为：借：长期应收款应收BT项目回购款 9100贷：长期应收款BT项目投资支出 7000未实现融资收益 2100回购期间按重新计算确定的实际报酬率（内含报酬率）计算确认每年的投资收益，本例中，将每年收回的1820万回购款看作年金，年金现值系数为7000/1820=3.8462，查年金现值系数表可知，（P/A,5,9%）=3.8897,(P/A,5,10%)=3.7908,利用插值法求解得出实际报酬率为9.44% 第一年收回回购款时，应确认的收益为：70009.44%= 660.80 分录为 借：银行存款 1820 贷：长期应收款 应收BT项目回购款 1820 借：未实现融资收益 660.80 贷：投资收益 660.80第二年收回回购款时，应确认的收益为（7000-1820）（2100-660.80）9.44%=353.13分录为： 借：银行存款 1820 贷：长期应收款-应收BT项目回购款 1820 借：未实现融资收益 353.13 贷：投资收益 353.13以后各年依此类推，以上是关于BT项目会计处理方面的一些见解。 三、BT项目涉税处理对于BT项目在涉税方面的处理，更是众说不一。以下是实践中BT项目涉税处理方面不同的观点：第一种观点：以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。这个观点就是将参与BT业务的投融资机构看做是建筑业总承包商。第二种观点：以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。这个观点还是将参与TP业务的投融资机构视为总承包商，但是又依据营业税条例中有关总包分包业务可以实行营业税差额纳税政策，合理地降低了投融资机构的计税依据。第三种观点：以取得的回购价款按照“销售不动产”税目全额缴纳营业税。这种观点认为，在BT方式下,项目竣工验收后移交给业主实际上是一种资产转让行为，业主向投资人支付项目回购款时，按营业税的相关规定，投资人应按“销售不动产”税目缴纳营业税。第四种观点：以取得的回购价款分别按照“销售不动产”和“金融保险业”税目缴纳营业税，投资人取得的回购价款中有部分是政府使用投资人资金而支付的利息，按营业税的相关规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税，其余的收入则按“销售不动产”税目缴纳营业税。第五种观点：以取得的回购价款分别按照“建筑业”和“金融保险业”税目缴纳营业税。这种观点认为，无论投资人是否具备建筑总承包资质，对投资人应认定为建筑业总承包方，以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税，但由于取得的回购价款中有部分是政府使用投资人资金而支付的利息，按营业税的相关规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税，其余的收入则按“建筑业”税目缴纳营业税。显然，第一种观点和第二种观点没有看到BT项目的实质，简简单地将BT项目建设划分为建筑业，而实践中，BT项目投资公司并不从事施工，一般也不具备施工资质。即使项目公司有施工资质，自行施工，也应严格区分取得的施工收入还是代理投融资回报，分别缴纳相应税费。第三种观点将BT项目资产作为项目公司的资产，政府支付的回购款作为购买资产的款项，这是很片面的，项目公司至始没有建设项目占用土地的使用权，建设过程中只能是代理融资、代建行为，不拥有BT项目资产，因而不能简单视为转让不动产。第四种、第五种观点虽然考虑到BT项目投资公司在建设过程中只是代理政府投资融资，回购款中属于投资回报部分按金融保险业税目缴纳营业税，但其将项目公司收回的垫资款（相当于借款本金）按“销售不动产”和“建筑业”缴纳营业税缺乏依据。上述所有观点均有不妥之处。BT项目建设业务只是一种代理融资行为，通俗地说，就是政府没有资金，但是想现在就建设项目，于是找一家公司合作，由该公司自行筹集资金完成项目建设后移交政府，这相当政府向企业借款并支付借利息，企业在收回借款本金（即上述会计处理中政府审计认定的投资总额）时当然不用缴税，而仅就投资回报部分（上述会计处理中的未实现融资收益）在每年确认收益时按金融保险业缴纳营业税。但BT项目公司在项目建设过程有代扣建安工程营业税义务，计税依据为政府审计认定的投资总额中包含的建安工程造价；若BT项目公司具有施工资质，自行施工，则按自建行为缴纳建安营业税，计税依据为：建安工程投资成本（1+成本利润率）（1-3%）。上例中，假设7000万的投资总额中有6000万元属于建安工程造价，其他属于项目管理及其他费用，则甲投资股份有限公司应缴纳的相关税费为