四合并会计报表股权取得日后的合并会计报表PPT课件.ppt

第四章合并财务报表 股权取得日后的合并财务报表 学习目标 通过本章学习 学生应该能够掌握首期和以后各期合并财务报表的编制程序和方法 1 第一节股权取得日后首期合并财务报表的编制 一 股权取得日后合并财务报表的编制程序1 将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表 利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿 并在工作底稿中结出各项目的合计数 2 2 编制抵消分录 抵消母公司与子公司 子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表的影响 一般情况下 抵消分录的类型包括 1 将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消 2 将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消 3 将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消 3 3 将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目 并计算各项目的合并数 4 将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表 合并利润表和合并利润分配表 4 二 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配表的编制 注意 由于母子公司组成的企业集团是一个会计主体 因此在编制合并报表时应当将企业集团内部发生的经济业务予以抵销 本章仅涉及抵销分录的第一 二两种情况 第三种情况在下一章中讲解 5 对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时 首先应对各子公司进行分类 分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类 同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司 其采用的会计政策 会计期间与母公司一致的情况下 编制合并财务报表时 应以有关子公司的个别财务报表为基础 不需要进行调整 子公司采用的会计政策 会计期间与母公司不一致的情况下 则需要考虑重要性原则 按照母公司的会计政策和会计期间 对子公司的个别财务报表进行调整 6 对子公司的个别财务报表进行调整 非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别 需要对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产 负债的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 7 对子公司的个别财务报表进行调整 例1 假设P公司能够控制S公司 S公司为股份有限公司 20 8年1月1日 P公司用银行存款3000万元购得S公司80 的股份 取得对S公司的控制权 假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并 20 8年1月1日 S公司股东权益总额为3500万元 其中股本为2000万元 资本公积为1500万元 盈余公积为0元 未分配利润为0元 8 20 8年12月31日 P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元 拥有S公司80 的股份 P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 20 8年 S公司实现净利润1000万元 提取法定公积金100万元 向P公司分派现金股利480万元 向其他股东分派现金股利120万元 未分配利润为300万元 S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元 20 8年12月31日 S公司股东权益总额为4000万元 其中股本为2000万元 资本公积为1600万元 盈余公积为100万元 未分配利润为300万元 S公司可辨认净资产 负债在购买日 20 8年1月1日 的公允价值的资料如下 在购买日 S公司可辨认资产 负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项 即A办公楼 公允价值高于账面价值的差额为100万元 按年限平均法计提折旧 预计使用20年 假定A办公楼用于S公司的总部管理 9 对子公司个别报表调整20 8年12月31日借 固定资产 原价1000000贷 资本公积 年初1000000借 管理费用50000贷 固定资产 累计折旧50000 10 20 9年12月31日借 固定资产 原价1000000贷 资本公积 年初1000000借 未分配利润 年初50000贷 固定资产 累计折旧50000借 管理费用50000贷 固定资产 累计折旧50000 11 按权益法调整对子公司的长期股权投资 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中应编制的调整分录为 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借记 长期股权投资 科目 贷记 投资收益 科目 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借记 投资收益 科目 贷记 长期股权投资 等科目 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 应借记 投资收益 科目 贷记 长期股权投资 科目 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 按母公司应享有或应承担的份额 借记或贷记 长期股权投资 科目 贷记或借记 资本公积 科目 合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表 但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定 12 按权益法调整对子公司的长期股权投资 以S公司20 8年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础 抵销为实现内部交易损益S公司20 8年向P公司销售商品1000万元 销售成本为800万元 P公司购进的该商品全部未实现对外销售而形成期末存货S公司20 8年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司 销售成本为270万元 因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元 P公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用 P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元 S公司对该固定资产按5年采用年限平均法计提折旧 交易时间为20 8年7月1日 13 重新确定的S公司20 8年的净利润为784万元 1000 1000 800 300 270 130 120 1 5 P公司对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 有关调整分录如下 确认P公司在20 8年S公司实现净利润784万元中享有的份额627 2 784 80 万元 借 长期股权投资 S公司6272000贷 投资收益 S公司6272000 14 确认P公司收到S公司20 8年分派的现金股利 同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元 借 投资收益 S公司4800000贷 长期股权投资 S公司4800000 15 确认P公司在20 8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元 资本公积的增加额100万元 80 借 长期股权投资 S公司800000贷 资本公积 其他资本公积 S公司800000 16 20 9年 连续编制合并财务报表若20 9年S公司考虑内部交易后实现净利润1200万元 无其他所有者权益变动借 长期股权投资1472000贷 未分配利润 年初1472000借 长期股权投资800000贷 资本公积 年初800000借 长期股权投资9560000 12000000 50000 80 贷 投资收益9560000 17 以成本法编制合并财务报表 一般适用于母公司对子公司长期投资股比无变化的情况 如母公司对子公司长期投资股比存在变化的情况下 则不宜采用该种方法 所谓成本法合并抵消法 就是合并之前不做权益法调整 直接将投资成本抵消对方的实收资本 如果是收购的 则抵消收购时对方净资产 抵消后再确认相应有多少少数股东损益和权益 由于已将子公司全部资产负债和损益表纳入合并报表 扣除少数股东应确认的损益和权益自然就是母公司应确认的损益和权益了 成本法编制 18 1 计算子公司所有者权益及净损益中归属于少数股东权益和少数股东损益的部分 2 编制抵消分录借 实收资本贷 长期股权投资少数股东权益借 资本公积盈余公积未分配利润贷 少数股东权益 成本法编制 19 3 借 少数股东损益期初未分配利润贷 少数股东权益 成本法编制 20 1 对子公司拥有全部股权的合并财务报表编制 1 母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目的抵消参见书101页例4 1 21 其抵销分录可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积子公司所有者权益未分配利润商誉平衡科目贷 长期股权投资投资额 22 借 应付利润贷 应收股利若股利已经支付则不必再编制抵销分录 23 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵消参见书102页例4 2由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润 因此在编制合并报表时必须予以抵销在权益法核算下 子公司期初未分配利润已经包含在母公司期初未分配利润之中 也应予以抵销 24 其抵销分录可以表示如下 借 投资收益年初未分配利润贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配利润分配未分配利润 25 3 盈余公积的抵消参见书103页例题根据我国公司法规定 盈余公积应当由单个企业按照本期实现的税后利润计提 而上面已经抵消了盈余公积 因此应当予以恢复 26 其抵销分录可以表示为 借 提取盈余公积贷 盈余公积 27 2 对子公司拥有部分股权的合并财务报表的编制 1 母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目的抵消参见书103页例4 3 28 其抵销分录可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积子公司所有者权益未分配利润商誉平衡科目贷 长期股权投资投资额少数股东权益 29 借 应付利润贷 应收股利若股利已经支付则不必再编制抵销分录 30 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵消参见书104页例题 31 其抵销分录可以表示如下 借 投资收益少数股东损益年初未分配利润贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配利润分配未分配利润 32 3 盈余公积的抵消应当将已经抵消的盈余公积中属于母公司的部分予以恢复其抵销分录可以表示为 借 提取盈余公积贷 盈余公积 33 总结 1 计算子公司所有者权益及净损益中归属于少数股东权益和少数股东损益的部分 2 编制抵消分录借 股本 年初 本年资本公积 年初 本年盈余公积 年初 本年未分配利润 年末 子公司 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东投资持股比例 未分配利润 年初 合并当期为 营业外收入 贷方差额 34 3 借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 35 三 合并现金流量表的编制 1 合并现金流量表的编制方法两种 其一是以合并资产负债表和合并利润表为基础编制 其二是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础编制注意对子公司与少数股东之间的现金流入和流出情况予以单独反映 36 2 合并现金流量表的基本格式参见书130页 37 合并现金流量表应当以母子公司的个别现金流量表为基础编制补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 抵消分录借 现金流出类项目贷 现金流入类项目 合并现金流量表的编制 38 合并现金流量主表中主要抵销项目 1 母公司与子公司 子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量与吸收投资所收到的现金流量应当抵销 2 母公司与子公司 子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金 应当与分配股利 利润或偿付利息支付的现金相互抵销 3 母公司与子公司 子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销 4 母公司与予公司 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销 5 母公司与子公司 子公司相互之间处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额 应当与购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销 合并现金流量表的编制 39 集团内部现金流量核对过程 40 非同一控制增加子公司的情况企业在年度内购买子公司的 被收购企业自购买日至期末的现金流量包括在合并现金流量表中 这样将个别现金流量表汇总后 期初现金余额中就包含了被收购子公司在购买日的现金余额 而企业在购买子公司时 购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额 合并资产负债表的期初货币资金中并未包含被收购子公司在购买日的现金数额 因此编制合并现金流量表时 需要编制如下抵消分录 借 投资所支付的现金 冲减企业收购价中包含的子公司现金余额 贷 现金期初余额 冲减被收购企业购买日的现金余额 合并现金流量表的编制 41 企业在年度内出售子公司的 应将被出售企业自年初至出售日的现金流量包括在合并现金流量表中 这样将个别现金流量表汇总后 期末现金余额中就包含被出售子公司在出售日的现金余额 而企业在出售子公司时 出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额 合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额 因此编制合并现金流量表时 需要编制如下抵消分录 借 现金期末余额 冲减被出售子公司出售日的现金余额 贷 收回投资所收到的现金 冲减企业出售子公司时售价中包含的子公司现金余额 合并现金流量表的编制 42 合并所有者权益变动表的编制 根据合并资产负债表 合并利润表分析填列 所有者权益科目设二级科目 利用Excel函数取数 自动编制 把客户的未审所有者权益变动表和我们最后审定的所有者权益变动表结合起来 不会再为这块审计工作底稿的缺失而烦恼了 43 所有者权益变动表底稿 44 所有者权益变动表底稿 未分配利润变动表中的净利润 归属于母公司所有者的净利润少数股东权益变动表中的净利润 少数股东损益净利润 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益 45 第二节股权取得日后连续各期合并财务报表的编制 由于抵销分录仅仅在合并工作底稿中进行 而没有相应计入各自账簿 因此以后年度仍然以没有反应抵消情况的账簿记录编制个别报表 进而编制合并报表 所以以后各期编制合并报表时还要考虑以前年度内部业务的影响 46 在编制合并财务报表时 对子公司的长期股权投资调整为权益法 需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整 而不改变母公司 长期股权投资 账簿记录 47 一 对子公司拥有全部股权的合并财务报表的编制 1 母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消由于投资连续年度存在 因此在连续编制合并报表时 仍然要以合并当年个别报表为基础 将母公司的权益性投资和子公司的所有者权益项目抵消 48 见书69页例4 5借 股本资本公积盈余公积子公司所有者权益未分配利润商誉平衡科目贷 长期股权投资投资额 49 借 应付利润贷 应收股利若股利已经支付则不必再编制抵销分录 50 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司利润分配的抵销 在连续年度合并报表的编制中 应当将母公司的投资收益 子公司的期初未分配利润与子公司本期的利润分配 期末的未分配利润予以抵销 见例4 6 51 其抵销分录为 借 投资收益年初未分配利润贷 提取盈余公积应付利润利润分配未分配利润 52 3 盈余公积的抵消 由于盈余公积是由单个企业按照本期实现的税后利润计提 因此以后各期在编制合并报表时 不仅应当恢复本期计提盈余公积数 而且还应当恢复以前各期累计计提部分 见例4 7 53 其恢复计提分录为 借 提取盈余公积贷 盈余公积借 期初未分配利润贷 盈余公积 54 二 对子公司拥有部分股权的合并财务报表的编制 1 母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目的抵消参见书71页例4 8 55 其抵销分录可以简单表示为 借 股本资本公积盈余公积子公司所有者权益未分配利润商誉平衡科目贷 长期股权投资投资额少数股东权益 56 借 应付利润贷 应收股利若股利已经支付则不必再编制抵销分录 57 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵消参见书73页例题 58 其抵销分录可以表示如下 借 投资收益少数股东权益年初未分配利润贷 提取盈余公积应付利润利润分配未分配利润 59 参见书73页例题4 9应当将已经抵消的盈余公积中属于母公司的部分予以恢复其抵销分录可以表示为 借 提取盈余公积贷 盈余公积 3 盈余公积的抵消 60 还应当将以前各期累计提取部分中属于母公司的部分予以恢复借 期初未分配利润贷 盈余公积 61 第四节合并财务报表中的特殊问题 一 子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额 其余额应当分别下列情况进行处理 1 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 该项余额应当冲减少数股东权益 2 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 该子公司以后期间实现的利润 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前 应当全部归属于母公司的所有者权益 62 第四节合并财务报表中的特殊问题 二 报告期增减子公司在合并