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第三章存货 第一节存货确认和初始计量第二节发出存货的计量第三节期末存货的计量第四节计划成本法 补充 LifangDiSchoolofEconomicsandManagementZJNU 2020 3 21 1 第一节存货的确认和初始计量一 存货的概念与确认条件存货 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 存货具有如下特征 1 存货是一种具有物质实体的有形资产 2 存货属于流动资产 具有较大的流动性 3 存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得 2020 3 21 2 存货的确认条件 一 与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志 就是企业是否拥有某项存货的法定所有权 在有些交易方式下 存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步 此时 存货的确认应当注重交易的经济实质 而不能仅仅依据其所有权的归属 特殊情况 在途存货 代销商品 售后回购 分期收款销售 附有销售退回条件的商品销售 二 存货的成本能够可靠地计量 2020 3 21 3 提示 为建造固定资产而储备的各种材料 由于是用于建造固定资产等各项工程的 属于工程物资 不属于存货 下列项目属于企业存货 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品 制造和修理完成验收入库后 应视同企业的产成品 房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货 已经取得商品所有权 但尚未验收入库的在途物资 已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品 委托加工物资 委托代销商品 2020 3 21 4 存货的分类 2020 3 21 5 二 存货的初始计量初始计价取得时的入账价值计量原则实际成本原则 2020 3 21 6 一 外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本 是指存货从采购到入库前所发生的全部支出 一般包括 购买价款相关税费运输费 装卸费 保险费 途中合理损耗 整理挑选费等 不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额 直接计入存货采购成本 先归集 后分摊对于已售商品的进货费用 计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用 计入期末存货成本 2020 3 21 7 提示 下列费用应当在发生时确认为当期损益 不计入存货成本 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造费用 仓储费用 不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必须的费用 商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的 企业采购用于广告营销活动的特定商品 向客户预付货款未取得商品时 应作为预付账款进行处理 待取得相关商品时计入当期损益 销售费用 营业外支出 管理费用 销售费用 2020 3 21 8 外购存货的会计处理1 存货验收入库和货款结算同时完成 款付货到 2020 3 21 9 2 货款已结算但存货尚在运输途中 款付货未到 2020 3 21 10 华联实业股份有限公司购入一批原材料 材料尚在运输途中 专用发票上的总金额为35100元 已通过银行承付 专用发票上已注明增值税额5100元 货款及运费30000元 材料尚未运达企业 1 支付货款 材料尚在运输途中 借 应交税费 应交增值税 进项税款 5100在途物资30000贷 银行存款35100 2 原材料运达企业 验收入库 借 原材料30000贷 在途物资30000 例1 3 存货已验收入库但货款尚未结算 货到款未付 如果月末时结算凭证仍未到达 为全面反映资产及负债情况 应对收到的存货按暂估价值入账 本月末暂估值 下月初红字冲 为什么估价入库 为什么下月初冲回 2020 3 21 12 某年3月28日 华联实业股份有限公司购入一批原材料 材料已运达企业并已验收入库 但发票账单等结算凭证尚未到达 月末时 该批货物的结算凭证仍未到达 华联公司对该批材料估价35000元入账 4月3日 结算凭证到达企业 增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元 增值税进项税额为6120元 货款通过银行转账支付 1 3月28日 材料运达企业并验收入库 暂不作会计处理 2 3月31日 结算凭证仍未到达 对该批材料暂估价值入账 借 原材料35000贷 应付账款 暂估应付账款35000 3 4月1日 编制红字记账凭证冲回估价入账分录 借 原材料35000 代表负值 贷 应付账款 暂估应付账款35000 代表负值 4 4月3日 收到结算凭证并支付货款 借 原材料36000应交税费 应交增值税 进项税额 6120贷 银行存款42120 例2 4 采用预付货款方式购入存货 2020 3 21 14 某年6月20日 华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70000元 采购一批原材料 乙公司于7月10日交付所购材料 并开来增值税专用发票 材料价款为62000元 增值税进项税额为10540元 7月12日 华联公司将应补付的货款2540元通过银行转账支付 1 6月20日 预付货款 借 预付账款 乙公司70000贷 银行存款70000 2 7月10日 材料验收入库 借 原材料62000应交税费 应交增值税 进项税额 10540贷 预付账款 乙公司72540 3 7月12日 补付货款 借 预付账款 乙公司2540贷 银行存款2540 例3 二 其他方式取得的存货的成本加工取得存货 实际制造支出 包括采购成本 直接材料 加工成本 直接人工和分摊的制造费用 和其他成本 如 特定设计费 非货币性资产交换 债务重组 企业合并等方式取得的存货 按照相应的准则处理接受投资 投资合同或协议约定的价值盘盈 同类存货市场价格 重置成本 2020 3 21 16 投资者投入的存货华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料 原材料计税价格为650000元 增值税专用发票上注明的进项税额为110500元 投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本 可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500000股 借 原材料650000应交税费 应交增值税 进项税额 110500贷 股本 甲股东500000资本公积 股本溢价260500 例4 第二节发出存货的计量一 发出存货成本的计量方法存货计量方法的选择对财务报表的影响 1 存货计量方法对损益计算有直接影响 2 存货计量方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响 3 存货计量方法对应交所得税数额的计算有一定的影响 发出存货的计量方法 个别计价法先进先出法月末一次加权平均法移动加权平均法 2020 3 21 18 个别计价法 又称个别认定法 具体辨认法 分批实际法 发出一批存货 要根据该批存货购入时的实际单位成本作为计价依据 客户买走的是哪个 2020 3 21 19 个别计价法某企业20 年12月份购货和存货的数据资料见下表 根据上表提供的资料 该企业12月31日存货结存800 经确认属于以下各批购货中的留存 则期末存货成本见下表 1790 2670 2020 3 21 20 先进先出法 基于先购入的存货先发出 即先进先出原则的一种发出存货计价方法 2020 3 21 21 先进先出法材料明细账存货名称及规格 2020 3 21 22 月末一次加权平均法 平时发料只登数量 不计价格 月末计算全月加权平均单价 以此作为月内发料计价依据 2020 3 21 23 加权平均单位成本 1200 3260 600 1400 2 23 元 件 月末一次加权平均法材料明细账存货名称及规格 24 移动加权平均法 又称移动加权平均法 每次购货后都要计算加权平均单价 作为下次发出存货的计价 2020 3 21 25 移动加权平均法 材料明细账存货名称及规格 26 二 存货成本的结转 一 生产经营领用原材料根据原材料的消耗特点 企业应按发出原材料的用途 将其成本直接计入产品成本或当期费用 2020 3 21 27 二 对外销售库存商品或原材料出售库存商品出售原材料 2020 3 21 28 第三节期末存货的计量 一 存货期末计量原则我国企业会计准则规定 资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低法计量 成本与可变现净值孰低法 是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法 2020 3 21 29 二 存货的可变现净值可变现净值 是指在日常活动中 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本 估计的销售费用以及相关税费后的金额 可变现净值的基本特征 确定前提是企业在进行日常活动为存货的预计未来净现金流量 而不是简单地等于存货的售价或合同价不同存货可变现净值的构成不同 2020 3 21 30 不同存货可变现净值的构成不同产生品或商品的可变现净值 估计售价 估计的销售费用及相关税费需经加工的材料存货的可变现净值 估计售价 估计至完工将要发生的成本 估计的销售费用及相关税费 确定的关键 估计售价 2020 3 21 31 三 存货期末计量的具体方法 一 存货估计售价的确定 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 以其合同价格作为估计售价 超出销售合同订购数量的存货 或没有销售合同或劳务合同存货 以商品的一般售价作为估计售价 2020 3 21 32 甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价 2010年9月26日甲公司与乙公司签订销售合同 由甲公司于2011年3月6日向乙公司销售笔记本电脑1000台 每台1 2万元 2010年12月31日甲公司库存笔记本电脑1200台 单位成本1万元 账面成本为1200万元 2010年12月31日市场销售价格为每台0 95万元 预计销售税费均为每台0 05万元 问 甲公司期末存货应如何计价 例5 由于甲公司持有的笔记本电脑数量1200台 多于已签订销售合同的数量1000台 因此 有合同的1000台笔记本电脑和超过合同数量的200台笔记本电脑应分别计算可变现净值 销售合同约定数量1000台 可变现净值 1000 1 2 1000 0 05 1150 万元 成本 1000 1 1000 万元 所以期末账面价值应为1000万元 超过合同数量的200台 可变现净值 200 0 95 200 0 05 180 万元 成本 200 1 200 万元 所以期末账面价值应为180 万元 该批笔记本电脑存货期末账面价值应为1180万元 例5 二 材料存货的期末计量原则 应与该材料存货所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定 1 如果产成品的可变现净值高于生产成本 则该材料应当按照成本计量 2 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本 则该材料应当按可变现净值计量 2020 3 21 35 2007年12月31日 长江公司库存 材料一批 账面价值100000元 市场价格80000元 假设不发生其他采购费用 用 材料生产的甲产品售价为200000元 生产成本150000元 将 材料加工成甲产品尚需投入80000元 估计销售费用及税金15000元 解析 计算用 材料所生产的甲产品的可变现净值 甲产品可变现净值 200000 15000 185000 元 甲产品成本 150000元 材料账面价值100000元 虽高于市场价格80000元 但由于其生产的甲产品的可变现净值185000元高于成本150000元 也就是说用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损 因而其 材料期末价值仍按成本计价 其价值为100000元 例6A 材料期末仍按成本计量 假设 材料生产的甲产品售价为160000元 其他条件不变 材料的期末价值如何 首先 计算用于 材料所生产的甲产品的可变现净值 甲产品可变现净值 160000 15000 145000 元 甲产品成本 150000元甲产品的可变现净值低于成本 那么是不是由于 材料价格下降导致的呢 需要进一步比较 材料的成本和可变现净值 再次 计算 材料可变现净值 材料可变现净值 甲产品估计售价 将 材料加工成甲产品尚需投入的成本 估计销售费用及税金 160000 80000 15000 65000 元 材料的成本 100000 元 最后 确定 材料期末价值 应为其可变现净值65000元 例6B 三 计提存货跌价准备的方法 企业通常应按单个存货项目计提存货跌价准备 量多价低存货也可按存货类别计提 账务处理 若成本低于可变现净值 不需作账务处理 若可变现净值低于成本 计提存货跌价准备借 资产减值损失 存货减值损失贷 存货跌价准备 2020 3 21 38 四 存货跌价准备转回的处理以前减记存货价值的影响因素已经消失 符合存货跌价准备转回的条件时 可转回存货跌价准备 借 存货跌价准备贷 资产减值损失 存货减值损失 2020 3 21 39 2007年12月31日 甲公司A材料的账面金额为100000元 由于市场价格下跌 预计可变现净值为80000元 由此应计提的存货跌价准备为20000元 应作如下会计处理 借 资产减值损失 存货减值损失20000贷 存货跌价准备20000假设2008年6月30日 A材料的账面金额为100000元 由于市场价格有所上升 A材料的预计可变现净值达到95000元 应作如下会计处理 借 存货跌价准备15000贷 资产减值损失 存货减值损失15000 例7 五 存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备 如果其中部分存货已经销售 则企业在结转销售成本时 应同时结转对其已计提的存货跌价准备 Careful Ifyoudroptheinventorywewillhaveanotherwritedown 分录 借 主营业务成本存货跌价准备贷 库存商品 2020 3 21 41 四 存货盘盈或盘亏的处理处理原则 发现盘盈盘亏时 计入 待处理财产损溢 报经批准后 分情况处理 1 盘盈 冲减 管理费用 2 盘亏 自然灾害造成记入 营业外支出 定额内损耗记入 管理费用 2020 3 21 42 某公司经财产清查 发现盘盈钢材1000公斤 经查明是由于收发计量上的错误所造成的 按计划成本每公斤2元入账 1 未批准以前借 原材料2000贷 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢20002 批准以后 计入管理费用借 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢2000贷 管理费用2000 例8 第四节计划成本法 计划成本法的基本核算程序存货的日常收入 发出和结存均按预先制定的计划成本计价 并设置 材料成本差异 科目登记实际成本与计划成本之间的差异 月末 通过对存货成本差异的分摊 将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本 2020 3 21 44 核算使用的主要账户 1 原材料 账户 资产类账户 只登记计划成本 不记实际成本 2 材料采购 账户 核算外购材料的实际成本与计划成本 并借以计算材料成本差异 3 材料成本差异 账户 用于核算材料成本差异的发生 分摊和结存情况 属于资产类的调整账户 2020 3 21 45 计划成本法的核算程序 1 购进存货 实际成本 节约差额 超支差额 2 验收入库 计划成本 3 验收入库存货成本差异 4 结转领用存货成本 5 结转领用存货成本差异 2020 3 21 46 华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算 某年3月份 发生下列材料采购业务 1 3月5日 购入一批原材料 增值税专用发票上注明的价款为100000元 增值税进项税额为17000元 货款已通过银行转账支付 材料也已验收入库 该批原材料的计划成本为105000元 借 材料采购100000应交税费 应交增值税 进项税额 17000贷 银行存款117000借 原材料105000贷 材料采购105000借 材料采购5000贷 材料成本差异 原材料5000 例9A 2 3月10日 购入一批原材料 增值税专用发票上注明的价款为160000元 增值税进项税额为27200元 货款已通过银行转账支付 材料尚在运输途中 借 材料采购160000应交税费 应交增值税 进项税额 27200贷 银行存款187200 例9B 3 3月16日 购入一批原材料 材料已经运达企业并已验收入库 但发票等结算凭证尚未收到 货款尚未支付 暂不作会计处理 若发生在月末 需按暂估值入账 4 3月18日 收到3月10日购进的原材料并验收入库 该批原材料的计划成本为150000元 见 2 借 原材料150000贷 材料采购150000借 材料成本差异 原材料10000贷 材料采购10000 例9C 5 3月22日 收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证 增值税专用发票上注明的材料价款为250000元 增值税进项税额为42500元 开出一张商业汇票抵付 该批原材料的计划成本为243000元 见 3 借 材料采购250000应交税费 应交增值税 进项税额 42500贷 应付票据292500借 原材料243000贷 材料采购243000借 材料成本差异 原材料7000贷 材料采购7000 6 3月25日 购入一批原材料 增值税专用发票上注明的价款为200000元 增值税进项税额为34000元 货款已通过银行转账支付 材料尚在运输途中 借 材料采购200000应交税费 应交增值税 进项税额 34000贷 银行存款234000 例9D 7 3月27日 购入一批原材料 材料已经运达企业并已验收入库 但发票等结算凭证尚未收到 货款尚未支付 3月30日 该批材料的结算凭证仍未到达 企业按该批材料的计划成本80000元估价入账 借 原材料80000贷 应付账款 暂估应付账款80000 例9E 8 4月1日 用红字将上述分录予以冲回 借 原材料80000贷 应付账款 暂估应付账款80000 9 4月3日 收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证 增值税专用发票上注明的材料价款为78000元 增值税进项税额为13260元 货款通过银行转账支付 见 7 和 8 借 材料采购78000应交税费 应交增值税 进项税额 13260贷 银行存款91260借 原材料80000贷 材料采购80000借 材料采购2000贷 材料成本差异 原材料2000 10 4月5日 收到3月25日购进的原材料并验收入库 该批原材料的计划成本为197000元 见 6 借 原材料197000贷 材料采购197000借 材料成本差异 原材料3000贷 材料采购3000 例9F 53 存货成本差异的分摊差异分摊对象 发出存货 库存存货差异分摊方法 分摊的成本差异 计划成本 成本差异率实际成本 计划成本 分摊的超支差异计划成本 分摊的节约差异差异率的计算方法 本期差异率 期初差异率月初结存材料成本差异 本月收入材料成本差异本期差异率 月初结存材料计划成本 本月收入材料计划成本 2020 3 21 某年3月1日 华联实业股份有限公司结存原材料的计