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审计基本理论 Contents 审计环境与审计目标 1 审计假设 2 审计基本概念体系 3 审计动因理论 4 一 审计环境与审计目标 1审计环境2审计目标 1审计环境 1 1宏观环境对审计需求的影响1 2行业环境对审计供给的影响 1 1宏观环境对审计需求的影响 宏观环境常指国家和地区的政治环境 经济环境 社会环境和技术环境等因素 中国自1981年1月1日恢复成立第一家会计师事务所 上海会计师事务所以来 已走过30年的恢复发展历程 截至2010年11月 全国共有会计师事务所7790家 50家会计师事务所在中国香港 新加坡 日本 澳大利亚 美国等地设立了62个分支机构或联系机构 中国注册会计师协会共有会员17 8万余人 其中执业会员9 5万余人 行业所服务的企业超过350万家 行业业务总收入达317亿元 1 1宏观环境对审计需求的影响 是什么因素导致注册会计师行业在中国中断了20多年后 由得以恢复重建 并得到迅速发展 宏观环境的变化是产生审计需求并促进审计发展的直接原因 1 1宏观环境对审计需求的影响 政治环境的发展对审计需求的影响政治环境是指一个国家或地区的政治制度 体制 国家治理方针政策 法律法规等要素 政治环境会直接影响和制约审计在一个国家或地区的法律地位和社会作用 1 1宏观环境对审计需求的影响 政治环境的发展对审计需求的影响中国会计师行业萌芽于19世纪中期西方列强对中国的入侵 新中国成立之初 由于大量私营厂商的存在 需要会计师的服务 但自1953年起 开始实施计划经济制度 会计师行业退出了历史舞台 中国注册会计师制度的恢复重建和发展 是与中国实施改革开放 建设社会主义市场经济体制等基本国策紧密相关的 1979 7 中外合资经营企业法 发布 1980 12 14 财政部公布 中外合资经营企业所得税法施行细则 规定 合营企业在纳税年度内无论盈利或亏损 都应当按规定期限向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表 并附送在中华人民共和国注册登记的公证会计师的查账报告 1980 12 23财政部印发 关于成立会计顾问处的暂行规定 1992 10 12 中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制 制定和修订 公司法 证券法 要求公司的财务报表必须经独立的注册会计师审计 中国注册会计师行业经历了从无到有 从有到无 再从无到有的发展历程 而每一历史阶段的演变 政治环境的变化对审计需求产生了关键的影响作用 1 1宏观环境对审计需求的影响 经济环境的发展对审计需求的影响经济环境是指一个行业或企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策 经济环境特别是其中资本市场因素的发展 信息资源要素的发展以及国家经济管理职能的发展对审计需求产生重要的影响作用 资本市场在世界各国的迅速发展以及对资本市场规范化的要求是产生审计需求的重要经济环境要素 信息资源特别是财务信息资源在市场经济环境中的重要作用和可靠性要求是产生审计需求的又一重要因素 政府经济管理职能的发展使审计成为政治经济管理控制不可或缺的手段 1 1宏观环境对审计需求的影响 社会环境的发展对审计需求的影响社会环境是指一个国家或地区的人们共享的价值观 文化习俗 人口 教育及宗教信仰等因素 其中社会价值观和文化习俗对审计的需求产生一定的影响作用 诚信等社会价值观的强化是产生审计需求的一个重要社会环境因素 文化习俗的发展是产生审计需求的社会环境因素 其中守法守信 安全 风险等文化意识在世界各国的提高 形成了审计需求的又一动力 1 1宏观环境对审计需求的影响 技术环境的发展对审计需求的影响技术环境是指影响人们日常生活和生产活动的科技要素 包括社会科技水平 科技力量 国家科技政策等 审计的产生与企业财务管理 会计管理和社会经济管理技术含量的不断提高具有密切的联系 企业财务管理和社会经济管理技术含量的不断提高使独立审计演变为一项专业服务 除了企业管理和会计技术的发展推动审计需求的产生外 审计本身技术的发展也强化了审计职业的地位和作用 1 1宏观环境对审计需求的影响 影响审计需求的环境因素很多 但政治环境 经济环境 社会环境和技术环境是影响审计需求的四大主要环境因素 这四大环境因素的发展决定了审计需求的产生 也促进了独立审计行业的产生和发展 1 2行业环境对审计供给的影响 审计的基本属性审计界以前的三种观点 查账论 系统过程论 经济控制论审计的基本属性是经济鉴证经济鉴证是一种对经济事项或经济活动与既定的客观标准之间是否保持一致的鉴定 证明 审计职业发展的行业环境分析 1 2行业环境对审计供给的影响 审计的基本属性审计职业发展的行业环境分析行业发展环境对审计的供应产生重要影响 根据美国哈佛大学著名的管理学教授MichaelPorter研究 行业竞争环境因素主要包括 竞争者新加入者替代品客户供应商 2 1审计目标的意义和影响因素2 2影响审计目标确定的主要力量2 3审计目标的发展演变2 4对确立我国审计目标的研究 2审计目标 2 1审计目标的意义和影响因素 审计目标的意义审计目标是一切审计活动的方向 只有先确定审计目标 才能制定完成审计目标所必需的审计准则 产生一系列审计概念和各类审计技术 审计目标是审计理论联系审计实践的桥梁 审计职业联系审计环境的纽带 影响审计目标确定的两大因素社会需求是确定审计目标的根本因素审计能力是确定审计目标的制约因素 2 2影响审计目标确定的主要力量 国家法律对确定审计目标的影响法庭判决对确定审计目标的影响会计师执业团体和独立审计准则制定机构对确定审计目标的影响会计师职业团体在确立审计目标和缩小期望差中所发挥的作用最为重要 它会较多的考虑自身的能力 并清楚的知道目标的扩大意味着责任的扩大 但为充分发挥审计的社会作用 会计师职业团体在尽力向社会解释审计的作用和能力的有限性 以求得社会对审计作用的正确理解的同时 仍应以积极的姿态根据社会的需求修正其审计目标 2 3英美审计目标演变小结 表1英国 公司法 对审计目标要求的变化 表2美国审计准则对审计目标要求的变化 2 3审计目标的发展演变 审计总目标的演变大致可以划分为以下三个阶段 第一阶段 以揭弊查错为主要审计目标起始于民间审计产生之时 至20世纪30年代财务报表审计形成社会对审计需求的主要原因是公司股东需要通过审计来了解掌握公司管理人员履行其经管职能的情况 审计的目的就是揭露管理人员在业务经管过程中有无舞弊行为 审计人员的职责就是揭露舞弊和差错第二阶段 以验证财务报表的真实公允为主要审计目标第三阶段 以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标 2 3审计目标的发展演变 审计总目标的演变大致可以划分为以下三个阶段 第一阶段 以揭弊查错为主要审计目标第二阶段 以验证财务报表的真实公允为主要审计目标始于20世纪30年代中期至20世纪80年代宏观环境的变化 资本主义经济迅速发展 特别是股份公司的大量涌现审计新技术的发展 全面的详细审计极为困难 内部控制理论的出现及其在实务中的运用 对审计产生了重要影响防止欺诈舞弊主要是企业管理部门的职责 将抽查方法建立在对内部控制制度的评价基础之上第三阶段 以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标 2 3审计目标的发展演变 审计总目标的演变大致可以划分为以下三个阶段 第一阶段 以揭弊查错为主要审计目标第二阶段 以验证财务报表的真实公允为主要审计目标第三阶段 以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标社会公众的强烈呼吁和自然界 适者生存 的法则法院的判决几乎一直倾向于社会公众的要求 深口袋 理论 政府管理机构的压力职业界本身对推卸查错揭弊责任的批评 2 4对确立我国审计目标的研究 确立我国民间审计目标的基本原则满足社会发展的需求考虑审计能力的发展与国际审计准则的趋同我国现阶段民间审计的目标对客户提供的财务报表是否真实公允的反映了企业的财务状况和经营成果提出一个独立的公正的鉴证意见揭露和报告对财务报表内容有直接影响的重大的欺诈舞弊和非法行为对报表发表鉴证意见 着重于财务报表的编制是否符合公认会计准则的要求以及是否依据确切的凭证 揭露重大欺诈舞弊则着重企业内部控制的完善性及管理人员和企业员工行为的真实性 例如 车间领料员和审批人员串通作弊将领用的材料偷盗出厂销赃获利 1审计假设概述2审计假设的研究回顾风险导向战略系统审计假设体系的构建建立适合我国国情的审计假设的研究 二 审计假设 1 1审计假设的涵义与特点1 2审计假设的性质 1审计假设概述 审计假设是根据已获得的审计经验和已知的事实 并以已有的科学理论为指导 对审计事物所产生的原因及其运动规律做出推测性的解释 简言之 审计假设是指关于审计的科学猜测或设想 审计假设有两层含意 一是指无需证明的 当然 之理 可作为逻辑推理的出发点 二是指人们在已掌握的知识基础上 对观察到的一些新现象做出理论上初步说明的思维形式 是有待于继续证明的命题 审计假设具有三个方面的特点 审计假设是不证自明的公认的 当然 之理审计假设是逻辑推理的出发点审计假设来源于审计实践并用于指导审计实践 1 1审计假设的涵义与特点 审计假设在本质上是普遍性的 而且是推导其它审计命题的基础判断审计假设能否成立的唯一标准是审计实践审计假设随审计环境的变化而变化 1 2审计假设的性质 2 1几种代表性的审计假设模式2 2局限性分析2 3审计基本假设的选择研究2 4风险导向战略系统审计的假设体系 刘明辉 2审计假设的研究回顾 莫茨和夏拉夫模式汤姆 李模式尚德尔模式费林特模式 2 1几种代表性的审计假设模式 1 财务报表和财务资料是可以验证的 2 审计师和被审单位管理当局之间没有必然的利害冲突 3 提交验证的财务报表和其它信息资料不存在串通舞弊和其它非常行为 4 完善的内部控制系统可以减少舞弊发生的可能性 5 公认会计原则的一致运用可以使财务状况 经营成果和财务状况变动得以公允表达 6 如果没有明确的反证 对被审单位来说 过去真实的情况将来也属真实 7 当为发表一个独立意见而对财务数据进行审查时 审计人员只唯一的充当审计师的角色 8 独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称 莫茨和夏拉夫模式 审计依据假设a 企业对外提供的会计信息缺乏足够的可信性 股东和其他报告使用者没有充分的理由相信这些会计信息 c 提高企业财务报表中会计信息的可信性是审计的最基本任务 d 审计是提供会计信息可信性的最佳手段 e 通过审计 会计信息的可信性是可以提高和验证的 f 与企业有利害关系人对会计信息的可信性是持怀疑态度的 审计行为假设g 审计师与管理部门之间的冲突并不妨碍审计的实施 h 法律并不限制审计师的行为 i 审计师在精神上和地位上是独立的 j 审计师能承担所胜任的审计任务 k 审计师能对其工作和意见的质量负责 审计功能假设l 审计可以获取充分可靠的审计证据 并以适当形式在合理的时间和成本范围内进行审计 m 内部控制的存在可使会计信息避免重大的错误和舞弊 n 公认会计概念与基础的适当和一致运用 可使财务报表公允表达 汤姆 李模式 目的基本假设要收集 考虑和创造的证据的范围和性质 用来评价证据的标准 所得出的结论 都取决于审计的目的 我们还不能证明每一次审计都有其目的 它是审计的一项基本假设 判断基本假设确定审计活动的目的要求有一个中间的或最终的决定 它使判断或意见成为必要 它包含将判断者头脑中产生某种模式的概要观点与某个标准或标准体系相比较 然后判断得出结论 证据基本假设过去 现在或预计的证据是进行一项审计所必需的 没有证据就不能形成审计意见 从而也就没有审计 标准基本假设存在一种抽象的 但能够使审计师做出陈述 意见或判断的标准系统 标准是形成审计意见 进行审计的必要条件 传输基本假设该假设宣称 可通过记忆或外界的存在将数据传输给其他人 且这些数据是有意义的 这些数据的存在 有效性以及对它们的解释是审计过程的主题 没有它们就不可能有理解 评价或判断 尚德尔模式 受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在首要前提 经济责任的内涵微妙 复杂 重要 以致如果没有审计 该种责任的解除就无法证实 审计必需具备的特征是其地位的独立性和摆脱调查与报告方面的约束 审计的对象 内容都可以通过证据予以证实 可以对行为 业绩 成果和信息质量等确认责任标准并进行计量 然后对照标准做出判断 被审财务或其他报表资料的含义和目的是充分的 清晰的 审计可以对其可信性做出充分表达 审计可以产生经济或社会效益 费林特模式 1 财务报表和财务资料是可以验证的 2 审计师和被审单位管理当局之间没有必然的利害冲突 3 提交验证的财务报表和其它信息资料不存在串通舞弊和其它非常行为 4 完善的内部控制系统可以减少舞弊发生的可能性 5 公认会计原则的一致运用可以使财务状况 经营成果和财务状况变动得以公允表达 6 如果没有明确的反证 对被审单位来说 过去真实的情况将来也属真实 7 当为发表一个独立意见而对财务数据进行审查时 审计人员只唯一的充当审计师的角色 8 独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称 莫茨和夏拉夫模式的分析 1 财务报表和财务资料是可以验证的 财务报表和财务数据的记录和汇总是客观的 存有判断财务报表和财务数据及其形成过程合理性的客观标准 审计人员能在合理的时间 人力和费用范围内取得足够的证据并得出有效的结论 莫茨和夏拉夫模式 2 审计师和被审单位管理当局之间没有必然的利害冲突审计人员对管理人员提供的财务报表的可靠性进行验证 即是社会公众的需求 也是管理人员的需求 因为通过审计可以有效解除管理人员的受托责任 因此 审计人员与管理人员对审计的看法在本质上是一致的 没有必然的利益冲突 莫茨和夏拉夫模式 3 提交验证的财务报表和其它信息资料不存在串通舞弊和其它非常行为审计目标从原始的查错揭弊转向对财务报表的公允性发表意见 而查错揭弊是企业管理人员的责任 审计人员按照常规的程序就可以完成审计任务并实现审计目标 莫茨和夏拉夫模式 4 完善的内部控制系统可以减少舞弊发生的可能性审计实质性测试可以对内部控制制度的测试评价为基础 从而形成制度基础审计 并使制度基础审计建立在有效的假设基础之上 欺诈舞弊及非法行为案的频繁发生使得建立完善的内部控制制度不再是企业可有可无的工作 而成为一种法定要求 莫茨和夏拉夫模式 5 公认会计原则的一致运用可以使财务状况 经营成果和财务状况变动得以公允表达公认会计原则是审计人员判断财务报表表述是否公允的唯一标准 如果没有公认会计原则 审计人员的意见就失去了通用的 语言 因而对任何人都无价值可言 莫茨和夏拉夫模式 6 如果没有明确的反证 对被审单位来说 过去真实的情况将来也属真实解决企业经营业务及会计反映的连续性与审计行为的阶段性之间的矛盾 莫茨和夏拉夫模式 7 当为发表一个独立意见而对财务数据进行审查时 审计人员只唯一的充当审计师的角色职业会计师可提供多种服务 包括审计 会计服务 税务服务和管理咨询等 当除审计以外的其他服务都只对客户负责时 审计服务却要对整个社会负责 因此责任更大 莫茨和夏拉夫模式 8 独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称审计人员要不断提高自己的职业地位 就必须勇于承担社会责任 在社会责任的驱使下 就可提高审计质量 提高了审计质量又可以提高其职业地位 审计人员所承担的职业责任不是无限的 而是与其职业地位所相称的 莫茨和夏拉夫模式 审计假设体系考察的范围还不够完整审计假设相互之间的独立性不强审计假设对排它性原则考虑不够审计假设体系的系统性不强审计假设的务实性不强 2 2局限性分析 莫茨和夏洛夫模式 汤姆 李模式 大卫 费林特模式都是从财务审计中概括出来的 以狭义的审计观为基础 主要表现在 莫茨和夏洛夫模式中的假设 汤姆 李模式中的审计依据假设 中的 a b c d e 审计功能假设 中的 l m 费林特模式中的审计假设 2 2 1审计假设体系考察的范围还不够完整 审计假设必须是审计推论的基础 是不能从其它假设中推导出来的 莫茨和夏拉夫模式中的审计假设 完全可以从 中推论出来 汤姆 李模式中的审计依据假设 中的 b c d e 完全可以从 a 中演绎出来 审计行为假设 中的 f g 完全可以从 h 中演绎出来 费林特模式中的审计假设 完全可以由 派生出来 作为一个科学的假设体系 应该避免上述包容命题的产生 2 2 2审计假设相互之间的独立性不强 审计假设体系作为一个严密的整体 其所含的各条假设之间必须相互容纳 不得相互矛盾 但是 汤姆 李模式中的审计依据假设 中的 f 承认了审计师与管理部门之间存在利害冲突 却又在 h 中称 审计师在精神上和地位是独立的 审计依据假设 中的 a 指出 会计信息缺乏足够的可信性 但在审计功能假设 中的 l 又指出 内部控制的存在可使会计信息避免重大的错误和舞弊 作为一个严密的假设体系 应避免上述矛盾命题的产生 2 2 3审计假设对排它性原则考虑不够 从结构上分析 上述几种审计假设模式均存在一定的缺陷 影响审计的社会环境因素是多方面的 提出的审计假设应有基本的框架 凡是多余的 不重要的或重复的因素均应排除在外 莫茨和夏拉夫的八条假设 汤姆 李的十三条假设以及费林特的七条假设中 涉及的因素过多 结构不明确 给理解和讨论带来困难 2 2 4审计假设体系的系统性不强 审计假设本身的正确性无法加以验证 但是由这些假设引申出来的结论却是可以验证的 因此审计假设必须符合审计实践 经得起审计实践的检验 莫茨和夏拉夫模式中审计假设 和汤姆 李模式中的审计职能假设 中的 l 认为审计不承担检查发现舞弊行为的责任 但是在20世纪60年代末期美国掀起了一股诉讼的浪潮 许多经过审计的公司事后又揭露出种种舞弊行为 财务报表的使用者为此遭受了重大的经济损失 纷纷对审计师提出控告 这说明社会要求审计承担揭露舞弊的责任 此外需特别指出的是尚德尔的审计假设模式 它虽然丰富了审计假设理论 但它只是对审计假设的一般共性的论断 并没有揭示审计假设的专业特征 因而存在一定的不足 2 2 5审计假设的务实性不强 表2 1 费林特提出的第一 第二项假设F 1 F 2 确立了审计存在的基本前提 弥补了莫氏与李氏模式研究中的一大缺陷 是对审计理论的重大贡献 这两条现在已获公认 可将其概括为 责任关系假设 李氏模式中的基本依据假设L 1 L 5 说明的是进行审计的基本原因 可统称为 可信性假设 以 正当怀疑假设 予以替代 从比较研究中可以看出 在实质内容上 三种模式都认可的假设有 可验证假设 M 1 L 11 F 3 和 独立性假设 M 7 L 3 F 4 前者是实施审计手段的前提假设 后者是关于审计根本特征的假设 M 2 和L 6 可合起来称为 有效性假设 这是一项与 独立性假设 相配合的假设 确立了 独立性假设 为了确保其有效性 就应假定审计与管理部门之间不存在不可避免的利害冲突M 2 即便存在 也不至于妨碍审计的有效实施L 6 否则审计的独立性就会受到严重威胁 2 3审计基本假设的选择研究 综上所述 审计的基本假设可有5项 即 责任关系假设 正当怀疑假设 可确认假设 独立性假设 有效性假设 这五项假设代表了决定审计实务生存 发展的最普遍 最基本的前提与要件 反映了审计最本质的东西 2 3审计基本假设的选择研究 1 责任关系假设 责任关系 是指受托经济责任关系 它是指由于委托或受托经管经济资源 财产 而发生的受托人 即经管者 对委托或授权人 所有者 所应承担的按特定要求经管受托经济资源并报告其经管状况的一种义务关系 责任关系假设 认定各种受托经济责任的确认与解除必须由独立的第三者来进行客观 公正的评定 充任这种第三者的人叫审计人 他所实施的行为活动就是审计 因此 受托经济责任关系的存在是审计产生的基本前提 2 正当怀疑假设 正当怀疑假设 认定受托经济责任的履行过程即状况有可值得怀疑之处 所以需要有审计来保证其全面有效履行 具有三层涵义 有正当的理由 或合理的理由 认为受托人的责任履行过程可能是不够全面 有效的 亦即可能存在某些不完善或缺陷 正是由于受托经济责任的履行过程及状况有可值得怀疑之处 所以需要通过审计来进行客观 公正的评价与确认 通过审计可以保证受托经济责任得到全面有效履行并提高表征受托经济责任履行状况的经济信息的可信性 正当怀疑假设 的基本涵义是 由于没有充分的理由完全信任受托人的责任履行过程是全面有效的 没有充分的理由完全信任受托人提供的说明其责任履行状况的经济信息都是真是公允和可信的 因此 必须对受托经济责任履行状况及其表达信息之可信性进行审计 3 可确认假设 可确认假设 的基本涵义是假定受托经济责任的履行状况可以通过收集评价相关证据 验证相关信息而得到确认 具有三层涵义 受托经济责任的履行状况是可以确认的 这种确认是通过收集与评价相关证据以验证表征责任履行状况的信息来实现的 为实现这种确认 必须要求确立审计标准 并实施恰当的审计程序 4 独立性假设 独立性假设 的基本涵义是假设审计机构和审计人员始终能保持其地位 精神 操作以及伦理上的独立 并有能力排除各种干扰与约束 进行独立审计 独立性假设 是公认审计准则和审计职业道德中有关独立性要求及道德行为概念的基本依据 5 有效性假设 有效性假设 的基本涵义是假设审计师与管理部门之间不存在必然的利害冲突 即使存在 也可以避免或不至于妨碍审计行为的有效实施 有效性假设 的确立为实施审计奠定了强有力的基础 也进一步巩固了 独立性假设 综上所述 审计的基本假设可有5项 即 责任关系假设 正当怀疑假设 可确认假设 独立性假设 有效性假设 这五项假设代表了决定审计实务生存 发展的最普遍 最基本的前提与要件 反映了审计最本质的东西 2 3审计基本假设的选择研究 信息不对称假设信息不确定假设信息可验证假设信息重要性假设审计主体独立性假设审计主体胜任性假设审计主体理性假设内控有效性假设风险可控性假设认同一贯性假设证据力差别假设责任明确性假设 2 4风险导向战略系统审计的假设体系 刘明辉 这一假设认为 信息不对称是审计存在的直接原因 在信息不对称的情况下 需要一个机构来解决在事前不对称的情况下提供真实信息 让人说真话 在事后信息不对称的情况下确实履行责任 让人不偷懒 的问题 这一假设主要解决为什么需要审计以及审计做什么的问题 1 信息不对称假设 财产所有者与经营者分离进而造成的信息不对称是审计产生的直接原因 而被审计单位管理当局提供的财务报表和其他资料等所反映的信息的不确定性是审计产生的根本原因 然而由于诸多影响因素的存在却导致了信息的不确定性 这种不确定性导致信息可能呈现出真实有用的信息 错误的信息或虚假的信息三种情况 错误和虚假信息 会给信息使用者造成决策失误 从而导致巨大的经济损失 为了避免这一情况 信息使用者客观上就需要一个来自外部的 持独立 客观 公正立场的第三者对被审计单位管理当局提交的信息的公允性加以验证 这样就产生了审计 无论国家审计 内部审计还是独立审计 都是由于信息的不确定性而产生的 如果信息是确定的 则审计也将不再存在 审计的性质 目标 任务以及各类审计概念都是从信息不定假设中派生出来的 或者说从这个假设中推导出来的 2 信息不确定假设 信息可验证假设 是指反映被审计单位的财务收支及有关的经营管理活动的会计信息是可以验证的 这条假设的含义我们认为至少应包含四个方面 对审计客体的记录和汇总是客观的 即反映经济业务的凭证和对凭证进行分类登记的账簿以及反映综合情况的报表等资料之间存在逻辑联系 存在判断财务报表和财务数据及其形成过程合理性的客观标准 重大舞弊差错及非法行为是可揭露的 审计主体能在合理的时间 人力和费用范围内取得足够的证据并得出有效的结论 也就是说 审计师可采用一定的审计程序 审计技术和方法对企业递交的信息资料进行验证 以为审计意见的形成提供充分而有力的证据 从信息可验证假设出发 可以推导出四个重要的审计概念 即审计证据 审计标准 审计风险和合理保证 要对审计客体进行验证 首先必须取得充分有效的审计证据 为了做出审计评价 还必须有大家公认的审计标准 审计师未能揭露财务报表所包含的重大差错和舞弊 就必须承担相应的审计风险 社会公众就可以相信经验证的财务报表能提供某种程度的合理保证 一旦遭受损失 就可向审计师提起诉讼 寻求赔偿 3 信息可验证假设 信息重要性假设是指 经济信息的内涵微妙 复杂 重要 以致如果没有业经审计的信息 无法做出合理的决策 而验证信息的真实 可靠是审计过程的主题 没有审计不可能正确地理解 评价或判断信息 在经济社会中经济责任是普遍存在的 必须有这样的审计假设 在审计中才能明确经济责任 考核经济责任的履行情况 真正发挥审计的作用 4 信息重要性假设 这一假设认为 随着财产所有权和经营权的分离 客观上需要一个与上述二者没有任何利害冲突的独立 第三人 对会计信息的真实可靠性做出鉴证和评价 第三人假设不仅说明审计产生的理由 而且还从性质上明确审计是一种证实 评价性活动 更重要的是 根据这一假设 推导出从方式上审计必须是一种委托审计 从而将审计与会计检查 经济监察等区分开来 使得审计具有自身的基本特征 5 审计主体独立性假设 审计主体胜任性假设 是指审计师在履行审计职责过程中应具备专业胜任能力 包括技术 知识和经验等 审计师在进行风险识别 评价 估量时 需要根据具体的情况 做出大量的判断和决策 假定审计师具备职业所需的胜任能力 就是说审计师有能力进行一系列的判断和决策 识别所有影响审计风险的因素 达到审计目标 6 审计主体胜任性假设 这一假设认为 人类行为 不论是出自生命自身的冲动 抑或是为个人荣誉而产生的善举 其动机都发端于利已心 审计师在执行业务过程中所表现出的自利性体现为对审计公费和客户数量的追求 但出于理性的考虑 审计师不能无视法律和规范的存在而出具虚假报告 理性的审计师会从长远的角度考虑其行为的最大效益 并主动接受法律和规范的约束 7 审计主体理性假设 内控有效性假设是指内部控制是否健全和一贯有效与财务报表是否存在错报 漏报以及是否存在错误与舞弊息息相关 也就是说 健全 有效的内部控制系统能够减少甚至排除错误与舞弊事项的发生 依据这条假设 审计实质性程序就可以以风险评价为基础 从而形成风险基础审计 并使风险基础审计建立在有效的假设基础上 健全而有效的内部控制结构可减少欺诈舞弊的机会 从而降低审计风险 这只是审计实践的经验总结 而无法对其因果联系从逻辑上加以证明 因此只能是一种假设 这种假设是现代审计所必须具备的一个基本条件 没有它 一切有关控制测试和评价的要求都失去逻辑的理论依据 因此 在审计过程中必须对内部控制结构进行检查评估 惟有如此才能把审计风险降低到社会可接受的水平 根据这条假设 可以演绎出控制测试 实质性程序 内部控制风险 抽样风险 统计抽样 判断抽样等重要审计概念 8 内控有效性假设 风险可控性假设是指 虽然审计风险是不可消除的 但审计师可以通过设计恰当的审计程序 通过风险的识别 计量 评价 预防把审计风险控制到社会可接受的水平 通过对审计风险的研究 人们认识到审计风险由固有风险 控制风险和检查风险等三要素组成 虽然固有风险 控制风险的发生是审计师无法控制的 但审计师可通过评价它们的水平的高低 通过检查风险的控制 而间接地控制审计风险 实践也证明 认为审计风险是可控制的 从而把这一思想贯彻到所实施的审计程序中去 把审计资源重点分配到高风险的审计领域 可以较好地揭露企业财务报表中所包含的重大差错和舞弊 从而缩小社会公众的需求和审计能力之间的差距 使审计风险控制在社会可接受的水平范围之内 9 风险可控性假设 认同一贯性假设是指 如果没有确凿的反证 过去被认为是正确的 将来也会被认为是正确的 设定这一假设的主要理由是解决企业经营业务的连续性与审计行为的阶段性之间的矛盾 任何企业的经营活动都是连续不断的 而会计是分期反映的 审计行为是阶段性的 财务信息是一个累积的结果 审计要鉴证的是期末余额 因而要假定前后会计期间反映的财务报表的逻辑关系都具有连续性 只有根据这一假设 审计师才能认为根据上期的审计过的资产负债表的期末余额转记过来的本期期初余额是可信的 通过对本期发生的业务的真实性进行审查 即可鉴证本期期末余额 除非有确切的相反证据证明前期资料有误时 才对那些对本期有影响的前期资料做出调整 这一假设不仅为审计师执行所有验证工作提供了指南 而且是审计师在验证过程中 当被审计单位发生不可预见或意外的财务状况和经营变化时 为审计师提供一种必要的保护 从而使审计责任有了一个合理的界限 10 认同一贯性假设 证据力差别假设是指不同的审计证据其可靠性是不同的 需要受其来源 及时性和客观性的影响 书面证据比口头证据可靠 外部证据比内部证据可靠 已获独立的第三者确认的内部证据 比未获独立的第三者确认的内部证据可靠 自行获得的证据 比由客户提供的证据可靠 内部控制较好时所提供的内部证据 比内部控制较差时所提供的内部证据可靠 不同来源或不同性质的审计证据相互印证时 审计证据较具可靠性 越及时的证据越可靠 客观证据比主观证据可靠 审计工作的核心就是获取审计证据 审计证据是做出审计结论的依据 证据力差别假设为审计工作的顺利进行提供了必要的基础 没有审计证据假设将无法展开审计工作 得出最终的审计结论 11 证据力差别假设 责任明确性假设认为 会计责任和审计责任是两个完全不同的概念 根据这一假设 财务报表是否公允表述 其判断标准以是否遵守公认的会计原则为标准 如果 没有公认的会计原则 审计师的意见就失去了通用的共同语言 因此 对任何人无价值可言 舍弃这一假设 也将剥夺审计师所有判断公允性的标准 根据这一假设 审计为了履行其职责 必须对审计工作做出周密的安排 并以应有的职业态度去执行审计业务 以便尽可能地发现被审计单位财务报表所存在的问题 根据这一假设 审计师对被审计单位的财务报表进行审计 出具审计报告后 如果所提供的审计报告与后来的事实有所出入 责任不能全由审计负责 而应对有关责任问题进行具体分析 如果审计行为是恰当的 所得出的审计结论也是合理的 则审计就可以不负责任 这一假设的重要意义 就在于它合理地区分会计责任与审计责任 为判定审计的法律责任提供前提 使审计不至经常陷于诉讼的旋涡 从而有利于审计事业的发展 12 责任明确性假设 信息不对称假设信息不确定假设信息可验证假设信息重要性假设审计主体独立性假设审计主体胜任性假设审计主体理性假设内控有效性假设风险可控性假设认同一贯性假设证据力差别假设责任明确性假设 2 4风险导向战略系统审计的假设体系 刘明辉 审计产生的原因假设 审计主体应具备资格条件的假设 开展审计工作提供逻辑依据和技术方法的假设 表2风险导向战略系统审计假设体系表 1审计基本概念体系概述2可信性3过程4传输5执行 三 审计基本概念体系 审计概念有着广义和狭义之分 在广义上 所有和审计有关的名词或术语都可以看作审计概念 狭义的 也就是基本的审计概念则仅指那些审计理论结构中包含的概念 本节讨论的是后者 审计概念体系的存在有着非常重要的意义 其作用主要体现在以下两个方面 1 审计概念体系是构建审计理论结构的基石 2 审计概念体系还是指导审计实践的路标 1 1基本概念体系的含义与作用 审计概念对审计实务具有指导作用 这一般是通过准则这一中间环节来实现的 从审计准则来看 它包括三个部分 一般准则 涉及审计师 外勤工作准则和报告准则 涉及审计工作 从这几个方面来界定审计基本概念体系的内容 相应的就是 可信性 过程 传输 和 执行 可信性 过程 和 传输 分别对应准则中的三部分内容 执行 则特别强调审计师作为执业人员 应该在审计调查和传输调查结果的过程中履行哪些职责 以维护审计职业的可信性 1 2审计基本概念体系的内容 可信性 涉及的是审计师 它与人们是否相信审计师出具的报告有关 胜任能力 职业道德独立性 过程 指的是审计调查过程 审计判断审计证据审计风险重要性 传输 主要指审计师在 真实与公允 的基础上对外公布其 审计报告 却又不仅限与此 它还包括审计师与被审计单位以及社会公众之间的 沟通 与前者的沟通有助于保证 审计报告 的 真实与公允 与后者的沟通则可以引导公众正确使用 审计报告 并减少审计期望差 执行 部分与 过程 部分有些重叠 单列的原因在于突出审计师是执业者这一思想 审计准则应有的职业关注质量控制 执行 部分的概念实际上是对上述三方面内容顺利实施的保证 审计测试 1 2审计基本概念体系的内容 综上所述 审计基本概念体系共包括4部分 13个具体概念 列示如下 1 2审计基本概念体系的内容 2 1独立性独立性的涵义独立性的影响因素及其保护措施2 2胜任能力胜任能力的涵义胜任能力的基本内容2 3职业道德职业道德的涵义和作用职业道德框架职业道德的执行 2可信性 审计师保持独立性的目标是支持报表使用者对财务报告过程的信心并提高资本市场的效率 它包括实质独立和形式独立两方面的内容 实质独立是指审计师在事实认定 证据收集和意见表述时所保持的一种不偏不倚的精神状态 形式独立指的是审计师是在社会公众面前所呈现的独立于被审单位一种面貌 前者无形 抽象 难以评价 后者有形 具体且可以加以衡量 二者结合在一起 构成了审计独立性的概念 实质独立在任何情况下都绝对适用 形式独立虽然只有基于合理的程序保障才能才一定程度上保障审计的实质独立 但它却可以影响社会公众对审计实质独立的信任程度 审计形式独立性越强 社会公众对审计实质独立及审计职业的评价越高 2 1 1独立性的涵义 2000年11月 美国独立准则委员会 ISB 发布了 审计师独立性概念框架 的公开草案 ED 审计的独立性被定义为 审计师不受那些削弱 或根据合理的估计会削弱审计师做出无偏审计决策的能力的压力及其他因素的影响 审计师独立性概念框架 中 影响审计师独立性的因素被归纳为五个方面 自利威胁自查威胁倾向威胁信任威胁胁迫威胁 2 1 2独立性的影响因素及其保护措施 审计师独立性概念框架 中 提出能够减轻或消除审计师独立性威胁的保护措施 其中 存在于审计师职业环境中的保护包括 会计师事务所的声誉和审计师个人声誉的价值 对会计师事务所遵循独立性的职业准则和规章制度情况的同业复查 审计客户的审计委员会和董事会对审计师独立性的一般监督 公司治理的其他方面 包括审计客户高层对公布可靠的财务信息及审计师独立性的支持 包括政府管理机构 民间自律组织颁布的管理审计师行为的规则 准则及职业行为守则 市场管理机构及行业组织制订并执行的惩治措施 审计师及其它资本市场参与者面对的法律责任 2 1 2独立性的影响因素及其保护措施 存在于会计师事务所质量控制措施部分的保护包括 把为公众利益服务 高质量审计和审计师独立性作为会计师事务所的信念 保持事务所所有人员的行为与独立性要求相一致的职业环境和文化 质量确保程序 包括与审计师独立性直接相关的政策 程序及惯例 其他与审计客户的接受与维系 业务约定管理轮换 复合合伙人复查 内部技术问题咨询要求等相关的政策 程序及惯例 雇佣 培训 晋升 保留 奖酬政策 程序和惯例中强调审计师独立性的重要性 审计师可能面对的各种潜在威胁 以及审计后评价独立性的部分 2 1 2独立性的影响因素及其保护措施 上述保护措施能够单独或以组合的形式减轻或消除威胁 不同的保护措施能够减轻或消除不同类型的威胁 一项措施也可能减轻或消除多种威胁 例如 自利威胁可通过禁止某些经济利益或家庭关系 限制从一个审计客户收取的费用占事务所总收入的比例 向审计客户的审计委员会披露向其提供的所有服务等办法减轻或消除 自查威胁可以通过复核合伙人及同业复查以及禁止审计师担任审计客户管理职位的措施减轻或消除 倾向威胁可以采用禁止和限制审计师为审计客户提供某些涉及倾向性的非审计服务的办法减轻或消除 信任威胁可采用合伙人定期轮换 限制审计师家庭成员与审计客户之间出现某些雇佣关系的措施解决 胁迫威胁可通过复合合伙人复查 内部咨询规定以及事务所与客户双方适当的组织信念解决 2 1 2独立性的影响因素及其保护措施 我国职业道德准则对独立性的研究成果 独立性的概念框架影响独立性的因素及其防范措施 独立性的概念框架 一 独立性的内涵独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性 1 实质上的独立性 实质上的独立性是一种内心状态 使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响 诚信行事 遵循客观和公正原则 保持职业怀疑态度 2 形式上的独立性 形式上的独立性是一种外在表现 使得一个理性且掌握充分信息的第三方 在权衡所有相关事实和情况后 认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则 客观和公正原则或职业怀疑态度 独立性的概念框架 二 独立性概念框架的内涵独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法 用以指导注册会计师 1 识别对独立性的不利影响 2 评价不利影响的严重程度 3 必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 注册会计师应当消除产生不利影响的情形 或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务 如果不利影响超出可接受的水平 在确定是否接受某项业务或某一特定人员能否作为审计项目组成员时 会计师事务所应当确定能否采取防范措施以消除不利影响或将其降低至可接受的水平 在确定是否保持某项业务时 会计师事务所应当确定现有的防范措施是否仍然有效 如果无效 是否需要采取其他防范措施或者终止业务 独立性概念框架的工作思路 影响独立性的因素及其防范措施 经济利益贷款和担保商业关系家庭和私人关系与审计客户发生雇佣关系临时借出员工审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事 高级管理人员和特定员工兼任审计客户的董事或高级管理人员与审计客户长期存在业务关系为审计客户提供非鉴证业务收费薪酬和业绩评价政策礼品和款待诉讼或诉讼威胁 专业胜任能力是体现审计师自身素质与熟练执行审计业务的要求之间的矛盾的概念 从审计师个体角度来说 其理应具有相应的专业知识和专业判断能力 以便能够对财务报表出具专业鉴证意见 从职业团体角度来说 为了维持公众对审计师行业的信任 必须设定执业资格 以合理确定究竟具备什么样的能力的人可以作为审计师来执业 2 2 1胜任能力的涵义 一般来说 审计师所应具备的专业胜任能力包括两个方面 专业知识和专业技能 前者通过接受教育来掌握并通过资格考试得以确认 后者主要来自于业务培训和经验积累 专业知识一般知识及基础知识组织及商务知识信息技术知识会计 审计及相关知识专业技能智力技能人际关系技能沟通技能 2 2 2胜任能力的基本内容 为什么要有职业道德规范 职业 职业道德是同人们的职业活动紧密联系的 符合职业特点所要求的道德准则 情操和品质的总和 是社会道德在职业生活中的具体表现 它一般由某一职业组织以公约 规则等形式发布 要求其会员自愿接受并遵守 作用 向社会昭示行业道德水准 提高行业公信力为审计师树立精神信条和专业原则对审计法规进行必要补充为保证执业质量 必须对审计师的执业行为进行规范 其中 有些可以通过法律的形式做出明文规定 有些则不能 这就只有通过职业道德规范的形式来要求 例如审计师执业时的精神状态 审计法规只是对审计师的最低要求 职业道德则升华了这种要求 2 3 1职业道德的涵义和作用 不同的国家 虽然在职业道德规范方面不尽相同 基本框架却十分类似 它们一般都包括两个部分 一是对审计职业道德提出的理想标准 它不具有操作性 二是对审计职业道德提出的具体规定 这是最低的实施标准 从一般到具体 又可分为四个层次 概念这一层次的概念主要有包括 职责 公共利益 正直 客观和独立 应有的关注 服务范围和性质 行为规则解释道德判断惩戒 2 3 2职业道德框架 2 3 3职业道德的执行 图 美国审计师职业道德规范流程图 中国注册会计师职业道德规范 中国注册会计师职业道德规范的发展中国注册会计师职业道德基本原则中国注册会计师职业道德概念框架注册会计师审计和审阅业务对独立性的要求 一 中国审计职业道德规范的发展 1992年 中注协发布了 中国注册会计师职业道德守则 试行 1996 12月 中注协印发了 中国注册会计师职业道德基本准则 并于1997年1月1日起施行 2002 6月 中注协制定并颁布了 中国注册会计师职业道德规范指导意见 并于2002年7月1日起正式施行 2009 10月 中注协发布了第1号至第5号共5个中国注册会计师职业道德守则 并于2010年7月1日其施行 包括 职业道德基本原则 职业道德概念框架 提供专业服务的具体要求 审计和审阅业务对独立性的要求 其他鉴证业务对独立性的要求 CPA职业道德守则 试行 持有委托单位股票 债券或在委托单位有其他经济利益的 亲属 配偶 子女 父母 当与委托单位的负责人 主管人员 董事或委托事项的当事人有近亲关系的 担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的 CPA在与委托单位存在以下厉害关系时 应向所在会计师事务所声明并实行回避 曾在委托单位任职 离职未满两年的 注册会计师的职业道德基本准则的构成 二 我国注册会计师职业道德基本原则 1 诚信2 独立性3 客观和公正4 专业胜任能力和应有的关注5 保密6 良好的职业行为 1 诚信 诚信原则的要求注册会计师应当在所有的职业活动中 保持正直 诚实守信 发生牵连含义发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起 比如 注册会计师如果在其验资报告上签名则表明其与验资报告包含的信息发生牵连 不得发生牵连的情形 如果认为业务报告 申报资料或其他信息存在以下情况 则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连 1 含有严重虚假或误导性的陈述 2 含有缺少充分依据的陈述或信息 3 存在遗漏或含糊其辞的信息 如果注意到已有问题的信息发生牵连 应当采取措施消除牵连 如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告 则不被视为违反诚信 2 独立性 独立性的内涵 包括实质上的独立性和形式上的独立性 1 实质上的独立性是一种内心状态 使得CPA在提出结论时不受损害职业判断的因素影响 诚信行事 遵循客观和公正原则 保持职业怀疑态度 2 形式上的独立性是一种外在表现 使得一个理性且掌握充分信息的第三方 在权衡所有相关事实和情况后 认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则 客观和公正原则或职业怀疑态度 独立性原则总体要求 1 CPA执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时 应当从实质上和形式上保持独立性 不得因任何利害关系影响其客观性 2 会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时 应当从整体层面和具体业务层面采取措施 以保持会计师事务所和项目组的独立性 4 专业胜任能力和应有的关注 如果会员在缺乏足够的知识 技能和经验的情况下提供专业服务 就构成了一种欺诈 专业服务要求注册会计师在应用专业知识和技能时 会员应当合理运用职业判断 专业胜任能力可分为两个独立阶段 1 专业胜任能力的获取 2 专业胜任能力的保持 应有的关注 要求会员勤勉尽责 保持应有的关注 遵守执业准则和职业道德规范的要求 认真 全面 及时地完成工作任务 在审计过程中 会员应当保持职业怀疑态度 运用专业知识 技能和经验 获取和评价审计证据 5 保密 保密原则总体要求 CPA应当对职业活动中获知的涉密信息保密 不得有下列行为 未经客户授权或法律条规允许 向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息 利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取