《税收管辖权》课件.ppt

第二章税收管辖权 第一节税收管辖权及其确立原则第二节地域税收管辖权第三节居民税收管辖权第四节公民税收管辖权第五节各国税收管辖权的实施情况 第一节税收管辖权及其确立原则 一 税收管辖权的概念二 税收管辖权的确立原则及其类型 一 税收管辖权税收管辖权 taxjurisdiction 是一国在税收领域中的主权 是国家的管辖权在税收上的体现 表现在一国政府有权决定对哪些人征税 征哪些税以及征多少税方面 是一国国家主权的组成部分 特点 1 独立性 2 约束性基本内容 征税主体 实质和核心 纳税主体 纳税客体 纳税数量 二 税收管辖权的确立原则及其类型1 属地原则territorialityprinciple一个主权国家以其领土作为行使征税权利范围的依据 领土 包括领陆 领水 内水和领海 领空以及拟制领土 船舶和飞机等 由领陆 领水 领空等构成的全部领土空间范围就是该国的税收管辖权行使范围 着眼于物 以发生在一国境内的事件为管辖对象 2 属人原则personalityprinciple一个主权国家以其政治权利管辖下的人作为行使征税权利范围的依据 人 公民或居民着眼于人 以人为管辖对象 目前世界上税收管辖权的行使 依据属地原则和属人原则 形成了三类税收管辖权 属地原则 1 地域税收管辖权 或收入来源地税收管辖权 属人原则 2 居民税收管辖权 3 公民税收管辖权 第二节地域税收管辖权 一 什么是地域税收管辖权二 收入来源地的确定 一 什么是地域税收管辖权 AreaJurisdiction又称收入来源地税收管辖权 是按照属地原则确立的税收管辖权 是指一国政府只对被认为来自本国境内的所得 收益或财产拥有管辖和征税的权力 一国能否行使地域税收管辖权征税的关键在于一笔所得 收益或财产是否来自于该国境内 非居民对所得来源国 非居住国 所负有的仅就来自于来源国 非居住国 境内的的所得纳税的义务也称为有限纳税义务 二 所得来源地的确定综观目前世界各国 各类所得来源地的判定标准和征税规则不同 一 跨国经营所得来源地的确定 二 跨国劳务所得来源地的确定 三 跨国投资所得来源地的确定 四 跨国财产所得来源地的确定 一 跨国经营所得来源地的确定 经营所得 又称营业利润 是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性活动所取得的纯收益 它是纳税人进行主要经济活动取得的所得 各国判定经营所得得来源地 主要有以下两种标准 1 常设机构标准2 交易地点标准特殊的跨国经营所得来源地和征税权的判定 1 常设机构标准按照常设机构标准 非居民的经营所得是否来源于本国并征税 关键取决于非居民在本国是否设有常设机构 1 常设机构的定义 2 常设机构经营利润范围的确定 3 对常设机构的税务处理 4 常设机构标准的使用 1 常设机构的定义permanentestablishment是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所 它的范围通常包括管理机构 分支机构 办事处 工厂 车间 矿场 油井 气井 采石场和建筑工地等 为明确常设机构的范围 对常设机构的范围各国一般采取列举法 列举属于或不属于常设机构的情况 2 常设机构经营利润范围的确定归属原则 attributionprinciple 又称实际所得原则 按照这一原则 一国只能对非居民外国公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税 对通过本国常设机构以外的途径取得的经营所得不征税 引力原则 attractionprinciple 按照这一原则 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围之外 对并不通过该常设机构 但经营的业务与该常设机构经营相同或类似 其所取得的所得 也要归并到该常设机构中合并征税 甲国居民公司A公司向乙国销售一批洗衣机 取得营业所得5万美元 如果A公司是由本公司将这批洗衣机直接销售给乙国进口商的 则乙国不能认为这5万美元的营业所得是来自于本国的 如果甲国居民公司A公司在乙国设有分公司B公司 B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构 A公司通过B公司销售电视机 取得营业所得10 000美元 另外还通过乙国的C公司 C公司与A公司没有任何附属或控制关系 因此是一家独立代理人 销售收录机 取得营业所得8 000美元 归属原则 10000美元 引力原则 10000 8000美元 3 对常设机构的税务处理常设机构虽然只是总机构或总公司的派出机构 本身并不具备独立的法人地位 但是 各国的税法和税收协定都将常设机构视为一个独立的机构或企业 独立企业原则 要求按一般的企业所得税税率纳税 4 常设机构标准的使用大陆法系的国家多采用常设机构标准判定经营所得的来源地 我国判定经营所得来源地的标准 常设机构标准我国的 企业所得税法 规定 在中国境内设立机构 场所的外国企业 非居民企业 要就在中国境内从事生产 经营取得的所得缴纳所得税 至于常设机构利润范围的确定 中外签订的税收协定中 除中国 巴基斯坦有条件地引入引力原则外 均采用了归属原则 例1美国A公司在中国北京设有经营销售办事处B 以下简称B办事处 并作为A公司在中国制造和销售的营业基地 在B办事处设立经营一段期间后 中国税务部门与A公司驻B办事处的常驻代表就B办事处的所得税登记与缴纳问题发生争议 A公司代表提出 A公司为美国注册公司 而B办事处仅为A公司的驻外机构 不具有独立纳税主体地位 B办事处的所得税应纳入A公司的所得 并应向税务机关按其所在国税率缴纳 而中国税务部门则提出 B办事处虽非中国法人 但中国税务部门虽其收入所得也具有税收征管权 该办事处在中国的所得税缴纳不影响美国税务机关的税收管辖权 也不影响A公司的缴税利益 双方就此发生一系列争议或不同意见 问 税务机关对A公司下属B办事处是否具有税收管辖权 其根据是什么 本案争议的B办事处具有何种税法上的地位 在本案争议中 A公司实际性的所得税分配情况如何 例2德国A公司与中国B公司签订协议 由A公司为B公司建造一座价值1亿欧元的发电站 协议包括 1 设施的各项设计 维修 保养的手册在德国境内制作2000万欧元 2 设施的操作技术300万欧元 3 附属设备制造技术 包括制造专利 400万欧元 4 附属设备的制造图纸 资料费4000万欧元 5 中国工作人员在德国培训300万欧元 6 A公司派员到中国对电站的制造和安装进行监督 A公司技术人员在中国停留6个月以上3000万欧元 中华人民共和国政府和德意志联邦共和国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书 协定第5条第3款 即常设机构包括建筑工地 建筑 装配或安装工程 或者与其有关的监督管理活动 但这种工地 工程或活动以连续为期六个月以上的为限 议定书第1条第2款 缔约国一方居民在该缔约国进行与设在缔约国另一方常设机构有联系的计划 设计或研究工作以及技术服务取得的所得 不应计入该常设机构 因此 德国A公司向我国B公司提供的第 1 4 5 项技术帮助 我国不对其收入 共计6300万欧元 征税 上述第 6 项业务活动即德国A公司派员到中国对电站的制造和安装进行监督 停留时间超过6个月 因而这种监督活动已构成德国A公司在我国的常设机构 我国对于德国A公司由此获得的3000万欧元的监督活动收入应征收所得税 协定第12条第4款 如果特许权使用费受益人是缔约国一方居民 在该特许权使用费发生的缔约国另一方 通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业 据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系的 应计入常设机构利润征税 德国A公司向我国B公司提供的第 2 3 项技术取得的共700万欧元的特许权使用费与常设机构有实际联系 应计入常设机构利润征税 2 交易地点标准以交易或经营的地点所在国作为经营所得的来源地 由该国行使地域税收管辖权征税 英美法系国家一般采用这一标准 各国交易地点具体规定有一定差异 英国 贸易利润 合同的订立地 制造利润 制造活动的发生地加拿大 贸易利润 合同的订立的习惯地点美国 贸易利润 货物的实际销售地 制造利润 制造加工活动的地点 特殊跨国经营所得来源地和征税权的判定 1 国际运输所得一般由企业的实际管理机构所在国独享征税权 即使该企业并不是该国的居民 船舶船籍所在国 即船舶的母港 HomeHarbour 所在国 船舶经营者的居住国 2 农业和林业所得属于不动产 一般由不动产所在国优先行使地域管辖权征税 同时不排斥属人管辖权补征税收 例 某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股 实际管理机构在中国 应由哪个国家对其征税 如果实际管理机构设在船上呢 假设A公司经营的船舶均在希腊的港口登记如果A公司经营的船舶无母港呢 二 跨国劳务所得来源地的确定 1 独立个人劳务所得来源地的确定2 非独立个人劳务所得来源地的确定3 跨国其他个人活动所得来源地的确定 1 独立个人劳务所得来源地的确定独立个人劳务所得 是指个人独立的从事科学 文化 艺术 教育或教学活动以及医师 律师 工程师 建筑师 会计师等活动取得的所得 但不包括个人独立从事工业和商业活动的所得 以独立个人劳动者在非居住国是否 出场 来判定 衡量是否 出场 国际上主要有三个标准 固定基地标准如果跨国独立劳动者在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动 可以被认定为 出场 对通过该固定基地取得的所得可以确定为来源于非居住国 由该非居住国行使地域税收管辖权征税 停留时间标准以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数 一般为183天 作为依据 确定是否 出场 和独立劳务所得的来源地 所得支付地标准其所得是由某国的居民支付的 或者是由设在某国境内的常设机构或固定基地负担的 也可认定其所得是来源于该非居住国境内 我国与外国签订的税收协定中有8条 14 21条 用于协调个人劳务所得的来源地 对于独立个人劳务所得 中国一般采用了前两个标准 但是 我国与泰国 马耳他和马来西亚三国签订的协定中 同时也采用了第3个标准 另外 关于停留的时间 国内税法中规定为90天 税收协定中一般规定183天 例 一位日本律师经常以从事法律服务为目的在中国短期停留 时间均不到一年 因此不具有中国居民身份 请判断在下列条件下 中国有无权利对这笔所得行使地域管辖权征税 1 他在中国开有一家律师事务所并通过这家律师事务所从事法律服务取得的所得 2 某纳税年度他在中国停留时间超过183天 在此期间从事法律服务并取得所得 3 他在中国从事法律服务 报酬由具有中国居民身份的公司或个人支付 4 他在中国从事法律服务 报酬由一家日本国居民公司设在中国的代表处承担 2 非独立个人劳务所得来源地的确定非独立个人劳务所得 是指个人从事受雇主委派或安排的各种劳务取得的所得 所得支付地标准跨国自然人受雇于非居住国 其取得的报酬由该国的居民雇主支付 或者由设在该国的常设机构或固定基地负担 便可以认为该雇员取得的所得来源于这个国家 并由该国对其行使地域税收管辖权征税 停留时间标准 183天规定 某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计已超过183天 便可以认为该雇员或职员取得的所得来源于这个国家 并由该国对其行使地域税收管辖权征税 按照国际规范 因受雇而取得的工资 薪金 津贴 奖金等各项报酬所得 只要符合上述标准之一 即可确定其报酬所得来源于另一国境内 应由另一国政府对其行使地域税收管辖权征税 如中国 例1一家日本公司A公司派一雇员B先生 A公司和B先生均具有日本居民身份 在中国从事技术指导 请判断在下列条件下 中国有无权利对这笔所得行使地域管辖权征税 1 B先生的报酬由具有中国居民身份的公司或个人支付 2 B先生的报酬由这家日本公司设在中国的分支机构承担 3 他在中国停留时间超过183天取得报酬 4 B先生的报酬由这家日本公司直接支付 例2 某日本居民2007年3月1日来到中国 受聘于我国某企业从事技术工作 直到同年10月1日 他才完成工作任务 并取得一笔所得70000元人民币 对于这笔所得 中国政府可否征税 3 跨国其他个人活动所得来源地的确定 1 跨国政府服务所得 2 跨国董事费所得 3 跨国演出或表演所得 4 退休金所得 5 学生的所得 6 教师和研究人员的报酬 1 跨国政府服务所得在政府所在国以外的国家为政府提供服务 并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民 由取得所得的纳税人的居住国征税 在政府所在国以外的国家为政府提供服务 并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长 而成为其提供服务所在国居民 亦由取得所得的纳税人的居住国征税 除此以外 一般均由支付所得的政府所在国征税 例周某在中国驻美使馆为中国政府工作 中国政府对其支付的报酬5000美元 这笔报酬应由谁征税 一般应由中国征税 在以下两种情况下除外 若他是美国的居民 且又是美国的公民 若他在美国有住所 是美国的居民 2 跨国董事费所得由该董事所在公司的居住国行使地域税收管辖权征收个人所得税 例 某中英合资公司在中国注册设立 该公司的董事会有三名英国籍董事 该中英合资公司向其董事支付的董事费来源地应如何确定 应由哪国行使地域管辖权征税 3 跨国演出或表演所得均由演出活动所在国行使地域管辖权征税 但对按照两国政府的文化交流计划或政府性基金资助进行的演出活动 演出活动所在国应对其演出的所得免税 例 美国的一位艺术家 2009年5月来到中国从事个人表演活动 在中国停留一个月 取得了一笔表演所得 对于这笔所得 中国政府能否征税 4 退休金所得第一款一般应由纳税人的居住国征税 第二款跨国政府人员退休金所得 一般由支付退休金的政府所在国征税 但如果一个跨国的政府退休人员 是政府所在国的非居民 且同时是其居住国的居民和国民 则该项退休金仅在其居住国征税 第三款如果退休金是非居住国居民或者设在该国的常设机构支付 则该项退休金由非居住国征税 第四款按照一国的社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项 由支付退休金的政府所在国征税 中英 中日 中德等国税收协定只采用了第一款中泰协定在第一款的基础上增加了第三款中美 中法 中巴 基斯坦 中新 加坡 税收协定在第一款基础上增加了第四款中巴 西 协定在上述第一款和第四款的基础上增加了第三款 例现有某英国居民和某美国居民因从前在我国的雇佣关系 取得了由我国居民支付的退休金 另有一个巴西居民取得了来自我国境内支付的退休金 对于上述退休金我国政府是否可以征税 5 学生的所得学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国 其为维持生活 教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项 该非居住国不应征税 仅由于接受教育或培训的目的停留在缔约国一方 其为维持生活 接受教育或培训收到的来源于该国以外的款项 该国不应征税 这里要注意的是 这一规范并没有对来源于学习或培训地的收入给予免税的照顾 不过 从我国对外签订的税收协定看 实际免税的不仅限于境外所得 中国同日本的协定 不分收入来源 一律确定为 其为了维持生活 接受教育或培训的目的收到的款项或所得 缔约国一方应予以免税 中法 中比 中加协定等也依此办理 此外 我国同英 美 芬兰等国签订的协定还规定了定额免税或限定条件免税的方法 比如中英协定规定以下三项予以免税 第一 为了维持生活 接受教育或培训的目的从国外取得的款项 第二 为了维持生活 接受教育或培训的目的 从政府 慈善 科学 文化或教育机构取得的奖金 赠款 补助金和奖金 第三 在缔约国从事个人劳务所得 在任何征税年度不超过1000英镑或等值的中国人民币 同美国 芬兰 瑞典等协定分别规定了不同的限额 而且扣除各该国税法规定的生计费用 中丹税收协定没有规定免税限额 只规定任何征税年度不超过为维持生活所必需的数额 但免税期限不能超过5年 中挪税收协定规定 为了维持生活 接受教育或培训的目的从国外取得的款项 为了维持生活 接受教育或培训的目的 从政府 慈善 科学 文化或教育机构取得的奖学金 赠款 补助金和奖金等以上两项免税 6 教师和研究人员的所得一般来说 对教师和研究人员的所得 都没有提出要给予特殊的待遇 但是 为了有利于国际间科学技术和文化的交流 我国在对外签订税收协定时 一直坚持要在协定中专列条款 对缔约国一方居民个人到缔约国另一方的大学 学院或其他公认的教育机构或科研机构从事教学 讲学或研究取得的报酬 该缔约国另一方应给予定期的免税待遇 到目前为止 在我国已同13个国家签订的协定中 除同加拿大的协定没有列入对教师和研究人员的免税条文以外 其余都明确给予3年为限期的免税待遇 但具体规定有以下几点不同 第一 时间限制不同 同日本 英国 联邦德国 芬兰 马来西亚5个国家的协定 限于停留期不超过3年的免税 同美国 法国 比利时 挪威4个国家的协定 定为累计停留期不超过3年的免税 同新加坡的协定明确给予3年免税 即停留期超过3年的 只从超过3年之日起计算征税 同英国的协定明确 从其第一次到达该国之日起不超过3年 的含义 是免税的条件 而不是免税期 如果其停留期超过3年 即应从第一年起征税 而且此项待遇每人只给一次 第二 免税的范围不同 同日本 新加坡的协定 限于在院校和公认的教育机构从事教学 讲学和研究取得的报酬免税 同英国 法国等十个国家的协定 除了院校和公认的教育机构以外 还明确包括科研机构 第三 限定的条件不同 同德国 马来西亚 挪威 丹麦 新加坡 瑞典6个国家的协定 都限于所从事的研究应当是服务于公共利益 如果主要是为了某个人或某些人的私利从事研究 对其取得的所得不给予免税待遇 同日本 英国 比利时 美国 法国和芬兰6个国家的协定 都未列上述限制 此外 同挪威的协定还规定 对从事教学 讲学或研究取得的报酬给予免税 要仅以对方国家对该项报酬征税为限 也就是不能双方都免税 三 跨国投资所得来源地的确定 投资所得又称权益所得 是基于股权 债权 专利权 商誉权 版权等各种产权取得的所得 包括股息 利息以及各种特许权使用费等 股息是投资者因拥有股权以及其他与股权相似的公司权利而取得的所得 利息是投资者凭借各种债权而取得的所得 特许权使用费是指因向他人提供专利权 商标权 商誉 版权 经销权 专有技术等无形资产的使用权而取得的所得 投资所得来源地的判定标准 权利提供地标准权利所有者的居住国权利使用地标准 所得支付地标准非居住国或支付国双方共享征税权利非居住国一般按其毛收入征收一笔较低的预提所得税 即由非居住国行使地域税收管辖权先征税 其税率比其国内税法规定的税率要低 具体由双方商定 以保证居住国也能征得一部分税款 但是 如果投资所得是通过常设机构取得的 应该并入该常设机构的营业利润中 按一般的企业所得税税率征税 对没有通过设立常设机构而取得的投资所得 一般由收入来源国按其毛收入征收一笔较低的预提所得税 中国基本采纳了 联合国范本 关于共享征税权的规定 税收协定中预提所得税的优惠税率一般为10 中国与香港5 例1一家日本银行向我国某企业提供贷款并取得由该企业支付的利息收入100万日元 该日本银行在中国没有设立分支机构 例2一家日本居民公司通过其设在中国的常设机构 某办事处 取得有中国某居民公司支付的特许权使用费300万日元 四 跨国财产所得来源地的确定财产包括不动产和动产 1 不动产所得来源地的确定2 财产收益 财产转让所得 来源地的确定3 遗产继承所得来源地的确定 略 与财产收益来源地的判定类似 1 不动产所得来源地的确定不动产 一般是指固定地存在于某个国家领土范围内 不能移动的财产 如厂房 机器 设备等 飞机 船舶除外 它也包括附属于不动产的财产 农业和林业所使用的牲畜和设备 一般法律所规定的适用于地产的权利 不动产的使用权 以及由于开采或有权开采水源 矿藏和其他自然资源而取得的固定或不固定收入的权利 不动产所得 出租和使用不动产取得的租金 一般以不动产所在地确定为其所得的来源地 例1某日本公司拥有一处位于中国的房产 该公司将房产出租 某年取得的租金收入10000元 例2一家英国公司拥有在中国境内开采某种自然矿藏取得收入的权利 由于使用这项权利而取得了收益100万 2 财产收益来源地的确定财产转让所得即转让或出售动产或不动产取得的溢价收入 或资本利得 动产包括存货 商品等财产 分不同的情况判断来源地 销售不动产收益不动产的所在国销售动产收益通常以转让者的居住国转让属于非居住国常设机构或固定基地的动产以常设机构或固定基地的所在国转让从事国际运输的船舶或飞机 或其取得的收入船舶或飞机企业的居住国对于股票 债券等转让所得依据发生在本国的事实为依据征税 具体见税收协定的规定 对于股权转让 中外税收协定采用了三种规定 比照税收协定范本的规定 转让的股权份额占跨国公司股权比重不少于25 如中美 中法 中比 中挪 中新 加坡 等税收协定 只明确转让不动产公司的股票 其他未予明确 如中马 中加 中芬等税收协定 对以股票形式转让公司的财产未予明确 如中日 中丹 中英等协定 例1 假定甲国居民公司A公司在某个纳税年度销售了其自身拥有的一系列财产 每笔财产转让交易以及相应资本利得的地域税收管辖权的确立状况如何 A公司将位于甲国的房屋转让给乙国居民公司B公司取得的所得 A公司将位于乙国的房屋转让给丙国居民公司C公司取得的所得 A公司转让其存放在乙国的存货给丙国C公司取得的所得 A公司转让其在乙国的分公司D公司的设备给丙国的C公司取得的所得 A公司转让其经营的船舶给丙国的C公司取得的所得 A公司转让其拥有的乙国居民公司D公司的股票给甲国的F公司 D公司的财产主要是由位于乙国不动产组成 A公司转让其拥有的乙国居民公司E公司的股票给甲国的F公司 股票达到E公司股权的30 例2一家美国公司在某纳税年度销售了其拥有的一系列财产 每笔财产转让交易情况如下 将位于中国境内的一处房屋转让给了一家日本公司 将中国境内一块土地的使用权转让给了一家中国居民公司 将设在中国境内的一个销售处转让给了新加坡公司 转让它所持有的中国某公司的股票并取得收益 该股票相当于该公司股权的30 第三节居民税收管辖权 一 什么是居民税收管辖权二 居民身份的判定 一 什么是居民税收管辖权residentjurisdiction也称居住管辖权 是按照属人主义原则确立的税收管辖权 一国政府对于本国居民的全部所得拥有征税权 一国能否行使居民税收管辖权的关键 纳税人居民身份 一国的居民就其国内外一切所得 全球所得 向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务 二 居民身份的确定居民 resident 是指按照某国法律 由于住所 居所 管理场所或其他类似性质的标准 负有纳税义务的自然人和法人 依据有关国家税法的规定 也可以包括合伙企业 团体等非法人经济实体 自然人居民和法人居民居民身份的判定标准不同 居民身份的确定 一 跨国自然人居民身份的确定 二 跨国法人居民身份的确定 三 特殊情况下跨国纳税人居民身份的确定 一 跨国自然人居民身份的确定1 住所标准2 居所标准3 停留时间标准4 意愿标准 1 住所标准一个人在行使居民管辖权的国家内拥有固定的或永久性住所的 即为该国居民 住所是指有长期居住意愿的住处 通常一般是指配偶 家庭以及财产所在地 国家代表 中国 英国等 中国判定自然人居民身份标准之一 住所标准 中华人民共和国个人所得税法 规定 在中国境内有住所的个人从中国境内和境外取得的所得要依照规定缴纳个人所得税 另外 中华人民共和国个人所得税法实施条例 第2条规定 在中国境内有住所的个人是指因户籍 家庭和经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人 这里所说的 习惯性居住 是指个人由于住所在中国境内而当其在国外学习 工作 探亲 旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住 而不是指个人在中国境内实际居住 2 居所标准一个人在行使居民管辖权的国家有居所 那么 这个人就是该国的居民 相应地就要承担无限纳税义务 居所是指个人的习惯性居住场所 一般是为某种目的 如经商 求学 谋生等而非长期居住的处所 可以是纳税人的自有房屋 也可以是其租用的公寓 旅馆等 在实践中一般是指一个人在事实上连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地 又称为 财政住所 一般与停留时间标准结合使用 国家代表 英国 德国等 居所与住所的区别 1 住所是个人的久住之地 而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地 2 住所通常涉及到一种意图 即某人打算将某地作为其永久性居住地 而居所通常是指一种事实 即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住 自然人的 住所与居所 判例20世纪70年代在英国有这样一个案例 有一位先生1910年在加拿大出生 1932年他参加了英国空军 并于1959年退役 随后一直在英国一家私人研究机构工作 直到1961年正式退休 而且退休后他与英国妻子继续在英国生活 在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照 并经常与加拿大有一些金融方面的往来 而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年 并表示如果妻子先他去世 自己也要回加拿大度过余生 法院判定 尽管这位先生在英国居住了44年 但他在英国仅有居所而没有住所 3 停留时间标准timestandard常常结合居所标准结合起来使用 称为居住时间标准 一个人在本国居住或实际停留 physicalpresence 的时间较长 超过了税法规定的天数 则也要被视为本国的居民 国家代表 中国 英国 日本 印度 法国等 关于停留时间标准的三点说明 1 停留多长时间 2 居住时间如何计算 3 永久居民和非永久居民 1 停留多长时间 各国规定并不完全一致 多数国家如英国 德国 加拿大 瑞典等规定半年 183天 少数182 180 美国 日本 韩国 法国 中国等规定一年 365天 2 居住时间如何计算 起讫点各国规定不一样一个纳税年度内 如中国 居住的日历天数达到本国规定的时间 如美国 英国 爱尔兰和印度等 连续或累计计算 连续计算 如中国 连续或累计居住都算 如澳大利亚 美国的停留时间标准 1 有美国的长期居住证 绿卡 2 当年 日历年度 在美国停留满31天 并且近3年来在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天 例如 假定英国人史密斯先生在2000年 2001年 2002年在美国各停留了120天 现需要确定史密斯在2002年是否为美国的居民 史密斯先生这3年在美国停留天数的加权计算结果为180天 120十120 1 3十120 1 6 没有达到183天的标准 所以史密斯先生在1995年不是美国的居民 而如果史密斯先生在这3年各停留122天 他停留天数的加权计算结果将为183天 那么他便成为美国的税收居民 英国的停留时间标准 1 一个会计年度在英国逗留累计达到183天以上2 A 连续四年 每年都在英国逗留91天以上 B 连续四年都访问英国 平均每年都逗留91天以上 C 四年中累计在英国逗留一年以上 符合以上A B C任意一条的 从第五年起被视为英国居民 如果当事人一开始就有这样的意图 一开始就可以认定为其居民 2001200220032004 年份 A91919191B913161181C1201200150 3 永久居民和非永久居民长期居民与非长期居民有时按居留时间的长短把居民分为永久居民和非永久居民 目的在于对他们规定不同的纳税义务 如英国规定 在英国居住满半年以上 不足3年的居民个人 对其来自于国外的所得 只就汇到英国的部分征税 只有居住满3年的跨国自然人 才对其从英国境外取得的全部所得进行征税 中国判定自然人居民身份标准之二 停留时间标准我国税法规定 在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民 在我国境内居住满一年 是指一个纳税年度 公历每年1月1日起至12月31日止 内 在我国境内居住满365日 临时离境的 即在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境 不扣减日数 中国税法也规定 在我国境内居住满1年以上 但不满5年的个人 从我国境外取得的所得 应纳税 但 经主管税务机关批准 可以只就由中国境内公司 企业以及其他经济组织或个人支付的部分缴纳个人所得税 居住超过5年的个人 从第6年起 应当就其来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税 例 中国的 一个纳税年度 史密斯先生2009年2月1日来中国工作 2010年4月16日因工作需要被调派回英国总部 试问 史密斯先生是否为我国居民纳税人 不是 由于我国税法所指的居住满一年是指在一个纳税年度内满一年 即从公历1月1日到12月31日的期间 虽然史密斯先生来中国的时间超过一年 但是指在一个纳税年度内满一年 史密斯先生在2009纳税年度和2010纳税年度都没有居住满一年 因而不是中国居民纳税人 临时离境例1琼斯小姐于2008年12月20日被单位公派来中国工作 2010年1月5日返回波士顿 在此期间 曾五次回国 每次回去时间分别是5天 12天 20天 15天 18天 琼斯小姐是不是中国居民纳税人 琼斯是中国居民纳税人 因为在2009纳税年度 琼斯小姐居住满一年 并且每次回国时间都不超过30天 累计也不超过90天 临时离境例2 一个外籍人员首次于2008年1月1日入境 2008年12月10日离境回国过圣诞 并于2009年1月22日回到中国 问 该人是否为我国个人所得税的纳税义务人 解析 应该按照一个纳税年度中的离境时间计算 2008年为一个纳税年度 该人在该纳税年度内一次离境未超过30天 2009年这一纳税年度离境也不超过30天 所以本例中不扣减日数 他仍然是居民纳税人 临时离境例3 一个外籍人员首次于2008年1月1日入境 2008年2月离境12天 2008年5月离境17天 2008年7月离境8天 2008年9月离境15天 2008年12月离境11天 问 该人是否为我国个人所得税的纳税义务人 解析 应该按照一个纳税年度中的离境时间计算 2008年为一个纳税年度 该人在该纳税年度内多次累计不超过90日 该人2008年累计的离境天数为63天 所以本例中不扣减日数 他仍然是居民纳税人 表2 1中国个人所得税法对跨国自然人缴纳个人所得税的规定 征 免 征 不征 不征 征 不征 不征 征 征 征 征 征 征 征 免 优惠 注 90天标准针对未与我国签订税收协定国家的公民 183天标准针对已与我国签订税收协定国家的公民 我国的规定 1 国税发 2004 97号 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日 或183日 的个人 应纳税额 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 当月境内机构支付工资 当月境内外机构支付工资总额 当月境内工作天数 当月天数 T 90 183征免免免 举例英国居民伍德先生受英国T公司委派到我国一家企业提供业务帮助 其入境时间为2005年2月1日 按照受雇合同的约定 伍德先生要在我国企业工作5个月 其间英国T公司每月向其支付工资折合人民币8000元 我国企业每月支付工资12000元 2005年4月 伍德先生被派往设在日本的英国T公司的一家关联企业工作了20天 然后返回中国的企业继续工作 那么 伍德先生2005年4月在中国应缴纳的个人所得税税款为 应纳税额 20000 4800 20 375 12000 20000 10 30 533 我国的规定 2 国税发 1994 148号 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日 或183日 但不满一年的个人 应纳税额 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 当月境内工作天数 当月天数 90 183 T 1年征征免免 仍继续上例 假定伍德先生按受雇合同要在中国工作10个月 那么 伍德先生2005年2月来华工作 当年9月被派往设在日本的英国T公司的关联公司工作了20天 则其在中国的纳税义务为 应纳税额 20000 4800 20 375 10 30 2665 1 3 888 33 元 我国的规定 3 国税函发 1995 125号 在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人 应纳税额 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 1 当月境外机构支付工资 当月境内外机构支付工资总额 当月境外工作天数 当月天数 1年 T 5年征征征免 举例史密斯先生从2002年5月起被美国一家公司派到我国 在该公司与我国合资的M公司任职做技术指导工作 史密斯先生每月的工资由两家公司分别支付 我国境内的M公司每月向其支付人民币15000元 美国公司每月向其支付工资折合人民币35000元 2006年6月 史密斯先生被该美国公司临时派往泰国 为一家集团公司检测设备 他于2006年6月5日从中国出境 当年6月17日回到中国后继续在M公司工作 现需要计算史密斯先生2006年6月应在我国缴纳的个人所得税 不考虑税收抵免问题 应纳税额 50000 4800 30 3375 1 35000 50000 12 30 7333 2 元 我国的规定 4 按财税字 1995 098号的有关规定构成在中国境内连续居住5年后的纳税年度中 仍在中国境内居住满1年的个人 或者在中国境内有住所的应纳税所得为 应纳税额 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 5年 T 有住所征征征征 练习1 英国人史密斯先生从2008年起被德国西门子公司派到我国 在西门子公司与我国合资的甲公司任职做法律顾问 史密斯每月的工资由两家公司分别支付 我国境内的甲公司每月向其支付人民币18000元 西门子公司每月向其支付工资折合人民币27000元 2009年9月 史密斯被西门子公司派到英国 负责一起诉讼案件 他在英国工作15天 英国公司向其支付工资2000英镑 完成工作后 该人返回我国的甲公司 请指出史密斯2009年9月的所得我国是否可以征税 计算应纳所得税额 练习2美国某公司在华投资兴办一外商投资企业 美国公司雇员汤姆因工作需要被派往该公司在中国的投资企业工作 非董事或高层管理人员 期限5个月 汤姆先生的工资由美方公司支付 月工资折合人民币40000元 中方企业每月再付给汤姆工资6000元 如果汤姆因公事临时离境 离境期间中方照常支付工资 汤姆于2009年1月1日来华 2009年3月1日回原单位开会 返回时间为2009年3月31日 实际离境时间30天 我国已与美国签有 避免双重征税协定 汤姆2009年3 4月的哪些所得应向中国政府纳税 计算应纳所得税额 练习3江苏某集团公司聘请美国某公司雇员汤姆先生 美国公民 来华工作 非董事或高层管理人员 期限9个月 汤姆先生的工资由美方公司支付 月工资折合人民币40000元 中方每月再付给汤姆工资6000元 如果汤姆因公事临时离境 离境期间中方照常支付工资 汤姆于2009年1月1日来华 2009年8月1日回原单位开会 返回时间为2009年9月1日 实际离境时间30天 我国已与美国签有 避免双重征税协定 汤姆先生2009年7月 8月的所得 中国政府能否征税 计算应纳所得税额 练习4江苏某集团公司聘请美国某公司雇员汤姆先生 美国公民 来华工作 非董事或高层管理人员 期限三年 汤姆先生的工资由美方公司支付 月工资折合人民币40000元 中方每月再付给汤姆工资6000元 如果汤姆因公事临时离境 离境期间中方照常支付工资 汤姆于2008年1月1日来华 2008年8月1日回原单位开会 返回时间为2008年8月20日 实际离境时间20天 汤姆先生2008年7月 8月的所得 中国政府能否征税 计算应纳所得税额 4 意愿标准又称法律标准 一个人在行使居民管辖权的国家内有居住的主观意愿或被认为有长期居住意愿的 即为该国居民 如何判断是否有长期居住的意愿 通常依据劳务合同签订的时间 出国签证等因素 如美国美国有关法律规定 1984年以后凡进入美国的外国人有在美国居住的意愿 即持有美国 绿卡 即使居住没有达到期限 可以视为美国居民 在美国有长期居住意愿并依法取得入境护照 移民签证和外侨居留证的外国侨民 也是美国居民 马英九的绿卡事件 马英九的绿卡事件 国民党 总统 候选人马英九近日面临 美国绿卡风暴 前天 马英九阵营由发言人出面表示 全家只有在美国出生的大女儿有美国护照 其他人都没有 绿卡 后来马英九坦承20年前他的确有过 美国绿卡 但现在已经放弃 对手谢长廷则紧咬不放 马英九昨天不敢大意 一天3度面对媒体 小心响应外界质疑 马英九强调 他没有说谎 他在1985年已经办理美国 签证 等同放弃 美国绿卡 美国 在台协会AIT 表示 不对个案评论 但 AIT人员 举美国移民与国籍法第237条指出 如有在 他国 停留一年以上且未申请再入境许可等情事 就被视为放弃永久居留权 绿卡 暗示马英九已主动放弃绿卡 远在美国洛杉矶的移民律师同意马英九的说法 就是当时有 绿卡 的马英九后来以 非移民签证 进出美国 势必得签署放弃移民同意书 才会允许进入美国 不过 他也表示 绿卡失效 不代表马英九的永久居民身分失效 关键还是在于马英九有没有申请放弃美国永久居民的身分 此外 台湾移民商业同业公会美国移民事务委员会召集人朱树樱也在接受媒体访问时表示 依照美国移民法的规定 持有 绿卡 者离开美国超过1年以上 绿卡 大致都会被视为失效 因此马英九如果多年都没有回美国 或是再入境时是申请 非移民签证 那马已等同放弃 绿卡 不具美国永久居留的身份 自然人居民身份的判定标准之各国选择 通常几个标准都采用 只要符合其中之一即可 我国目前采取住所标准或居住时间标准 少数国家只采取住所 或居所 标准 如比利时和希腊 有的国家只采用停留时间标准 如印度和泰国等 表2 2部分国家确立居民税收管辖权的有关税法规定 自然人 表2 2部分国家确立居民税收管辖权的有关税法规定 1946年 埃斯特石油有限公司在喀麦隆注册成立 总机构设立在喀麦隆的雅温特 公司董事大部分是英国人 多数董事会在英国伦敦举行 英国政府要求埃斯特石油有限公司就其全部公司所得纳税 而埃斯特石油有限公司则认为 该公司在喀麦隆注册成立 总机构设立在喀麦隆的雅温特 公司的产品和销售地都不在英国 所以不应该向英国政府纳税 问 英国法院认定应当纳税的标准是什么 实际管理控制中心标准 因为根据经合组织范本合和联合国范本的规定 如果某个法人依照缔约国双方的法律 同时被认为是双方国家的居民纳税人 应该判定该法人是实际管理控制中心所在国的居民 二 跨国法人居民身份的确定1 登记注册地标准2 管理机构所在地标准3 总机构所在地标准4 资本控制标准5 主要经营活动所在地标准 1 登记注册地标准又称法律标准或组建地标准 凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民 代表国家 中国 2008年起 美国等 就美国而言 根据美国联邦或州的法律注册登记的公司 不论其管理机构是否设在美国 也不论其股权属于谁 都是美国的 法人居民 即美国的 居民公司 或 国内公司 2 管理机构所在地标准凡是一个法人的管理机构设在本国 无论其在哪个国家注册成立 都是本国的法人居民 实际管理机构 即经常对公司 企业的生产 经 销售 分配等进行重要决策 管理 指挥 控制 发送重要指令的机构 它是一个法人活动的指挥中心 它强调法人权力中心的重要性 各国的通行做法是看公司权力由谁实际掌握和运用 这里的公司权力 包括公司的财产权 公司财产的取得和处置权 公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权 一般是以董事会所在地 会议的场所或股东大会的场所为标准来综合判定 代表国家 英国 加拿大 新加坡 马来西亚 中国等 管理机构所在地标准 案例1896年巴西圣保罗铁路公司被认定为是英国法院认定为是英国的居民公司 具体情况是该公司铁路及其营业活动地点均位于巴西 但是管理决策由设在伦敦的董事会做出 账户保管和股息分红地点也在伦敦 董事会任命现场经理在巴西具体负责经营 管理机构所在地搬迁 案例埃及三角洲土地和投资有限公司1904年在英国注册登记 到1907年前 管理机构所在地也在英国 但是到了1907年 该公司对公司章程进行了修改 确定公司生产经营地点移至埃及 伦敦董事全部退休 新董事会成员居住开罗 所有会议都在开罗举行 公司的印章账户移至开罗 在埃及国家银行开户 伦敦留有秘书 英国法院判其1907年后不再为英国居民 3 总机构所在地标准即凡是总机构设在本国的法人均为本国的法人居民 总机构主要负责法人的重大经营决策以及全部经营活动和统一核算法人盈亏的地点 它强调法人的组织结构主体的重要性 如总公司 总厂或总店等 如 日本 法国等 中国新的企业所得税法 2008年1月1日实施 中不再采用这一标准判断法人的居民身份 4 资本控制标准法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握 则这个法人即为该国的法人居民 代表国家 澳大利亚如澳大利亚在对居民的规定中称 2 在澳大利亚经营业务 并且其管理和控制中心在澳大利亚 或者其投票权由澳大利亚的居民股东控制 5 主要经营活动所在地标准公司的主要活动发生在哪一个国家 则认定该公司就是哪个国家的法人居民 主要经营活动地是指企业的主要收入来源地 主要财产所在地 主要产品的生产和销售地等 法人居民身份的判定标准之各国选择 1 有的国家只采用注册地标准 如丹麦 埃及 法国 尼日尔 瑞典 泰国 美国等国 2 有的国家只采用管理和控制地标准 如马来西亚 墨西哥 新加坡等国 3 同时采用注册地标准或管理和控制地标准 一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司 如加拿大 德国 希腊 印度 爱尔兰 肯尼亚 卢森堡 马耳他 毛里求斯 荷兰 斯里兰卡 瑞士 英国等国 4 一些国家在实行注册地标准或管理和控制地标准的同时 也采用总机构所在地标准 例如 比利时 巴西 韩国 日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准 新西兰和西班牙同时采用注册地标准 管理和控制地标准以及总机构所在地标准 5 只有澳大利亚在实行注册地标准 管理和控制地标准的同时 还实行选举权控制标准 表2 2部分国家确立居民税收管辖权的有关税法规定 法人 法人居民身份的判定标准之我国规定我国新的企业所得税法对于法人居民身份的判定标准 只要企业满足 注册地标准 和 实际管理机构标准 之一 就属于中国的企业居民 过去标准 注册地标准 和 总机构所在地标准 必须同时具备 缺一不可 表2 2部分国家确立居民税收管辖权的有关税法规定 三 特殊情况下跨国纳税人居民身份的确定 约束居民管辖权的国际规范 1 自然人双重居民身份的判定如果跨国自然人具有双重或多重居民身份 按照国际惯例 应该按以下判定标准的顺序确定其最终居民身份 1 永久性住所 2 重要利益中心 3 习惯性居所 4 国籍 5 由双方国家协商解决 对于自然人双重居民身份的判定 中外税收协定中有两种处理方法 由双方协商解决 中日 中比 中美 中芬和中保 比照税收协定范本规定 如中英等 例如 萧先生在中国有住所 2008年1月1日受委派前往公司驻英办事处工作 任职为2年 赴英前 根据政府有关规定 他在户籍管理部门办理了户口注销手续 萧先生在2008 2009年度属于哪国的居民 2 法人双重居民身份的判定根据国际税收协定范本的精神 应该以跨国法人的实际管理机构所在国为其居民国 仅由该国行使居民管辖权 如果这也无法确认 就只能由有关国家协商解决 中外税收协定中 对于法人双重居民身份的判定的规定比较复杂 具体见协定规定 例一家跨国公司在韩国注册成立 实际管理和控制机构设在英国 3 将实际管理机构设在船上的国际海运企业居民身份的确定例如 我国大连港有一艘由日本居民经营的中国籍船舶 其实际管理机构设在船上 确立顺序 1 船舶船籍或母港所在国的居民 2 船舶经营