《长期负债修改》PPT课件.ppt

第十二章长期负债 本章学习目的 通过本章的学习 要求掌握 长期负债与流动负债的异同 借款费用的内容 确认及其会计处理 应付债券的发行 债券利息的计提和溢 折价的摊销以及债券的偿还的会计处理 债务重组的一般原则及其会计处理等 长期负债与流动负债的比较本长期负债概述企业举借长期负债的利弊分析长期负债的分类章借款费用的含义及内容借款费用及其会计处理借款费用的确认原则主借款费用的资本化长期借款及其核算要应付债券及其核算应付引进设备款长期负债的核算其他长期负债的核算融资租入固定资产应付款内专项应付款可转换债券的核算容债务重组的含义及其重组方式债务重组及其会计处理债务重组日的确定债务重组的会计处理原则各种债务重组方式的会计处理 本章授课内容 一 长期负债概述 一 长期负债的含义及特点 长期负债是指超过一年或一个营业周期以上须予偿还的债务 包括长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款等 长期负债除了具有负债的一般特征 与流动负债相比 它还有自己的特点 偿付期不同举债目的不同举债的代价不同对利息的处理不同 二 企业举借长期负债的利弊分析站在投资者的角度 与增加投入资本相比 企业举借长期负债的利弊分析如下 其好处有三 1 能有效保证企业原有股东控制企业的权力不受损害 2 资金成本较低 能发挥财务杠杆作用 有利于扩大股东盈余 3 长期负债可使企业获得税收利益 不利有四点 1 承担固定的利息支出 使企业财务风险加大 2 有明确的偿债日 到期必须偿还 影响企业的财务灵活性3 会降低企业的未来举债能力 4 有可能减少股东的经济利益 当投资报酬率 利率时 三 长期负债的分类1 按筹资方式不同 可分为 长期借款 应付债券 长期应付款 专项应付款 2 按偿还方式可分为 定期偿还的长期负债 分期偿还的长期负债 二 借款费用及其会计处理 一 借款费用的涵义及其包括的内容借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 包括 1 因借款而发生的利息 2 因借款而发生的折价或溢价的摊销 3 因借款而发生的辅助费用 是指企业在借款过程中发生的诸如手续费 佣金 印刷费 承诺费等费用 4 因外币借款而发生的汇兑差额 是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异 从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额 但不包括权益性融资费用 二 借款费用的确认原则借款费用的确认主要解决的是将每期所发生的借款费用予以资本化 计入相关资产的成本 还是将每期所发生的借款费用予以费用化 直接计入当期损益 对此 目前形成了两种截然不同的观点 即费用化观与资本化观 主张费用化者认为 企业举借债务所发生的利息属于筹资过程中发生的筹资费用 与借入资金的运用无关 因而应将其计入当期损益 而不应计入购置资产的成本 主张利息资本化者认为 长期负债往往是为了取得某项长期资产而借入的 其利息与所取得的资产有紧密的联系 它与构成资产成本的其他要素并无本质上的区别 因而应将利息计入所取得资产的成本 IASNo 23 借款费用 明确的基准处理方法是 在发生的当期确认为一项费用 而不管借款如何使用 作为允许选用的处理方法是 对于那些可直接计入相关资产的购置 建造或生产成本的借款费用允许予以资本化 我国 企业会计准则 借款费用 规定 企业发生的借款费用 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的 应当予以资本化 计入相关资产成本 其他借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 三 符合资本化条件的资产范围和借款的范围符合资本化条件的资产范围 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 借款费用可予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款 专门借款是指为构建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 一般借款是指除专门借款之外的借款 四 借款费用资本化的开始 暂停与停止1 借款费用开始资本化的时点借款费用只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化 1 资产支出已经发生 它指企业已经发生了支付现金 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 2 借款费用已经发生 是指企业已经发生了借款费用 3 为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始 主要是指资产的实体建造工作已经开始 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下 借款费用才能开始资本化 2 借款费用资本化的暂停符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用 计入当期损益 直至资产的购建或者生产活动重新开始 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序 借款费用的资本化应当继续进行 3 借款费用资本化的停止购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 如果所购建或生产的资产属于分别建造 分别完工的 企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点 所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工 且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 所购建或者生产的资产的各部分分别完工 但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的判断 1 符合资本化条件的资产的实体建造 包括安装 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 2 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方 也不影响其正常使用或者销售 3 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 4 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品 或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时 应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态 五 借款费用的计量借款费用的计量包括借款利息资本化金额的确定和借款辅助费用资本化金额的确定 1 借款利息资本化金额的确定 1 专门借款利息费用资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 2 一般借款利息费用资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数即企业占用一般借款资金构建或者生产符合资本化条件的资产时 一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩 3 借款利息资本化金额的限额 在资本化期间内 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 借款利息资本化金额的确定举例 华远公司于20 7年1月1日动工兴建一办公楼 工程采用出包方式 每半年支付一次工程进度款 工程于20 8年6月30日完工 达到预定可使用状态 建造工程资产支出如下 20 7年1月1日 支出1500万元20 7年7月1日 支出2500万元 累计支出4000万元20 8年1月1日 支出1500万元 累计支出5500万元 公司为建造办公楼于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为8 除此之外 无其他专门借款 办公楼的建造还占用两笔一般借款 A银行长期贷款2000万元 期限为20 6年12月1日至20 9年12月1日 年利率为6 按年支付利息 发行公司债券1亿元 发行日为20 6年1月1日 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资 假定短期投资月收益率为0 5 假定全年按360天计 计算专门借款利息资本化金额 20 7年专门借款利息资本化金额 2000 8 500 0 5 6 145万元 20 8年专门借款利息资本化金额 2000 8 180 360 80万元 计算一般借款利息资本化金额 一般借款资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 67 20 7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 180 360 1000万元 20 7年一般借款利息资本化金额 1000 7 67 76 70万元20 8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 1500 180 360 1750万元 20 8年一般借款利息资本化金额 1750 7 67 134 23万元 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下 20 7年利息资本化金额 145 76 70 221 70万元 20 8年利息资本化金额 80 134 23 214 23万元 有关账务处理如下 20 7年 借 在建工程2217000贷 应付利息221700020 8年 借 在建工程2142300贷 应付利息2142300 2 借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 一般借款发生的辅助费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 3 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 应当予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 三 长期借款及其核算 一 长期借款的计价与偿还方式1 计价 长期借款原则上按现值记帐 即按债务的实际发生额计价入帐 2 偿还方式长期借款的还款方式一般有三种 分期付息到期还本到期一次还本付息分期偿还本息 二 长期借款的核算长期借款的核算一般涉及几个环节 帐户设置及使用 帐务处理包括借入 计息 偿还 分期付息到期还本 到期一次还本付息 分期偿还本息 1 帐户的设置及使用为了核算企业长期借款的取得 归还及付息情况 企业应设置 长期借款 帐户 在实际工作中 长期借款 帐户通常按借款单位和借款种类设置明细帐户 2 长期借款及其帐务处理 借入 计息 偿还 1 借入借 银行存款贷 长期借款 2 计息由于长期借款有三种不同的偿还方式 不同的偿付条件直接影响到其 利息 的处理 分期付息到期还本方式下 通常其付息期短于一年或一个营业周期 故一般于直接支付利息时作帐处理 不计入 应计利息 借 财务费用 在建工程 贷 银行存款到期还本付息和分期偿还本息方式下 其 利息 一般是计入 长期借款 应计利息 借 财务费用 或在建工程 贷 长期借款 应计利息 3 偿还分期付息 到期还本 P 借 长期借款 财务费用 在建工程 最后一期 贷 银行存款到期一次还本付息 F 借 长期借款 长期借款 应计利息 n 1 期的利息 财务费用 在建工程 最后一期利息 贷 银行存款分期偿还本息 分等期偿还本息和不等期偿还本息 予以偿还时 借 长期借款 长期借款 应计利息贷 银行存款 三 长期借款核算举例虹映公司为购建一条新生产线 于1997年初向中国银行借入四年期的人民币借款300000元 年利率10 复利计息 合同规定到期一次还本付息 该生产线工程于第二年未完工并交付使用 该项借款每年末应计利息计算如下 时间利息计算长期借款金额第一年末300000 10 30000330000第二年末330000 10 33000363000第三年末363000 10 36300399300第四年末399300 10 39930439230第一年年初借入 借 银行存款300000贷 长期借款 中国银行 本金 300000年终计息 借 在建工程30000贷 长期借款 中国银行 应计利息 30000第二年终计息 借 在建工程33000贷 长期借款 中国银行 应计利息 33000在建工程完工 结转固定资产 借 固定资产363000贷 在建工程363000 第三年末工程完工 利息费用化 借 财务费用36300贷 长期借款 中国银行 应计利息 36300第四年末 还本付息 借 长期借款 中国银行 借款本金 300000 应计利息 99300财务费用39930贷 银行存款439230假定借款合同规定每年年终付息一次 第四年终还本 则 第一 二年终支付利息30000元时 借 在建工程30000贷 银行存款30000第三年终支付利息时 借 财务费用30000贷 银行存款30000第四年终还本时 借 财务费用30000长期借款 中国银行 本金 300000贷 银行存款330000 四 应付债券及其核算 一 应付债券概述1 应付债券的性质应付债券是企业因发行债券筹措资金而形成的一种长期负债 债券是举债公司为筹措长期资金 按法定程序报经核准 向社会大众发行的约定在一定日期或期限内还本付息的一种书面承诺 或有价证券 2 应付债券的发行 企业发行债券前首先要根据市场供求关系 银行储蓄利率等综合因素确定发行价格 一般说来 有三种情况 溢价发行 发行价格 债券票面价值折价发行 发行价格 债券票面价值面值发行 发行价格 债券票面价值 3 应付债券的分类债券的分类方法主要有以下四种 按有无担保分为 有担保债券 包括不动产抵押债券 动产抵押债券 以其他债券或股票担保 和信用债券 无担保债券 按偿还方式分为 一次还本付息债券 分期还本债券 通知还本债券 可赎回债券 可转换债券等 按是否记名发行分为 记名公司债券 无记名债券 按发行价值分类 折价发行债券 溢价发行债券 面值发行债券 4 我国公司法对企业发行债券的有关规定 我国公司法对公司制企业发行债券 在发行条件 发行程序以及债券种类等方面都作了明确规定 发行条件 发行公司债券必须符合下列条件 股份有限公司的净资产额不低于人民币3000万元 有限责任公司的净资产额不低于人民币6000万元 累计债券总额不超过公司净资产额的40 最近三年平均可分配利润足以支付公司债券一年的利息 筹集的资金投向必须符合国家产业政策 债券的利率不得超过国务院规定的利率水平 国务院规定的其他条件 对于前一次发行的公司债券 尚未募足的或有违约或延迟支付利息事实的公司 不得再次发行公司债券 发行程序 由企业决策机构作出发行债券的决议或决定 向国家证券主管部门提出申请 得到批准后发行债券 公告债券募集办法 委托证券机构发售 交付债券 收缴债券款 登记债券存根簿 债券种类 企业可发行记名债券和无记名债券 上市公司经股东大会决议可发行可转换公司债券 二 应付债券的核算应付债券的核算往往因债券的付息方式不同而有所区别 而债券的付息方式主要有分期付息和到期一次付息两种 为了理解上的方便 这里先介绍一下应付债券核算所需要的帐户设置及使用 然后再分别介绍分期付息到期还本债券 到期一次还本付息债券和可转换债券的具体核算 1 帐户的设置及使用我国企业会计制度规定 为了核算企业发行的长期债券 应设置总分类帐 应付债券 科目 并同时在 应付债券 科目下设置 面值 利息调整 和 应计利息 三个明细科目 2 到期一次还本付息债券的核算到期一次还本付息债券的核算具体包括到期一次还本付息债券的发行 利息费用的确认及利息额的调整 到期偿还等几个环节 1 到期一次还本付息债券发行的核算到期一次还本付息债券发行的核算包括发行收款和发行费用的会计处理 到期一次还本付息债券发行收款的帐务处理假定面值发行 溢价发行和折价发行三种情况都是在计息日发行 则三种发行方式的会计处理如下表 发行方式适用条件帐务处理收款时 平价发行票面利率 市场利率借 银行存款A贷 应付债券 面值A收款时 溢价发行票面利率 市场利率借 银行存款A B贷 应付债券 面值A应付债券 利息调整B收款时 折价发行票面利率 市场利率借 银行存款A B应付债券 利息调整B贷 应付债券 债券面值A 特别地 当债券延迟发行导致发行日与付息日不一致时 债券购买者 投资者 除了要支付债券的买价外 还要加付从原发行日 或上个付息日 至债券购买日之间的应计利息 而对发债公司来讲 应计利息是一项长期负债 举例 设某公司在1993年3月1日平价发行当年1月1日计息的5年期到期一次还本付息债券 年利率为10 的债券500000元 计息日是每年1月1日和7月1日 那么 债券的出售价格 500000 1 10 2 12 508333元发行时 借 银行存款508333贷 应付债券 面值500000应付债券 应计利息83331 7日计息时 借 财务费用16667 500000 10 4 12 贷 应付债券 应计利息16667 债券发行成本 费用 的会计处理我国企业会计准则规定 应区分两种情况分别处理 如果发行费用 发行期间冻结资金产生的利息收入 其差额据发行债券筹集资金的用途进行处理 属于用于固定资产项目的 按借款费用资本化处理 属于其他用途的 计入当期财务费用 如果发行费用 发行期间冻结资金产生的利息收入 其差额视同发行债券的溢价收入在债券存续期内于计提利息时摊销 其摊销的费用 按借款费用的处理原则处理 溢价时 不需单独作帐折价时 借 银行存款应付债券 利息调整贷 应付债券 面值 2 到期一次还本付息债券利息费用的处理到期一次还本付息债券的利息费用处理主要涉及三个问题 一是各期利息费用的确认 二是利息调整额的摊销方法 三是债券计息日与公司结帐日不一致时 利息费用的调整处理 到期一次还本付息债券各期利息费用的确认企业债券发行之后 应按期确认债券利息 发行方式各期应确认的债券利息费用帐务处理平价发行面值 票面利率借 财务费用 在建工程 贷 应付债券 应计利息溢价发行面值 票面利率 溢价摊销额借 财务费用 在建工程 应付债券 利息调整贷 应付债券 应计利息折价发行面值 票面利率 折价摊销额借 财务费用 在建工程 贷 应付债券 利息调整应付债券 应计利息由上表我们可清楚地看出 债券的溢折价实质上是以市场利率为基础平衡投资者与债券发行者利息收益的一种方式 溢价表明债券发行企业以后多付利息的一种事先补偿 折价则表明债券发行企业以后少付利息的一种代价 而当计息日与公司结帐日一致时 债券利息费用确认的关键是溢折价的摊销 债券溢 折价的摊销方法企业债券折价与溢价的摊销一般有两种方法 即直线法与实际利率法 直线法直线法是将债券溢价或折价额平均分摊于债券各计息期的一种摊销方法 该法下 溢 折 价总额每期溢折价的摊销额 债券持有期数 举例 溢价 设某企业19 1年1月1日发行5年期面值为500万元的到期一次还本付息债券 票面利率为年率10 企业按510万元的价格出售 那么 收到发行债券款时 借 银行存款5100000贷 应付债券 债券面值5000000应付债券 利息调整10000019 1年底计提利息并摊销溢价时 每年应计利息额 5000000 10 500000每年应摊销溢价额 100000 5 20000每年的利息费用 500000 20000 480000借 财务费用480000应付债券 利息调整20000贷 应付债券 应计利息500000后四年分录同上 实际利率法 是指在每个计息日以期初债券帐面价值 面值减去未摊销折价或加上未摊销溢价 和发行债券时的市场利率计算的利息确认为当期的利息费用 再将其与当期的票面利息相比较 以两者的差额作为该期应摊销的债券折价或溢价的一种方法 实际利率法下 各期利息费用 各期期初应付债券帐面价值 债券发行时的市场利率每期溢价摊销额 债券面值 票面利率 期初债券帐面价值 发行时的市场利率每期折价摊销额 期初债券帐面价值 发行时的市场利率 债券面值 票面利率可见 实际利率法它克服了直线法平均分摊的缺点 采用实际利率法 在溢价发行的情况下 债券帐面价值逐期减少 利息费用也就随之减少 在折价发行的情况下 债券帐面价值逐期增加 利息费用也因此逐期增加 最终债券帐面价值与其面值一致 举例 某企业发行3年期到期一次还本付息债券 面值500000元 年利率10 发行时的市场利率8 溢价25770元 以525770元出售 请按实际利率法计算各期摊销额 第一年应确认的利息费用 525770 8 42062应摊销的溢价 500000 10 525770 8 7938第一年摊销时 借 财务费用42062应付债券 利息调整7938贷 应付债券 应计利息50000 债券计息日与结帐日不一致时应计利息的调整处理前面我们讲的债券利息的会计处理 都假定债券计息日与公司结帐日恰好一致 在实践中 这种情况毕竟很少 当二者不一致时 正确的作法是 按权责发生制原则 在年度终了时 编制调整分录 确认上一计息日至会计年度结账日的债券应计利息 连同溢价或折价的摊销额一并调整入帐 以便正确地反映各个会计期间的应计利息和利息费用 举例 某企业94年9月1日溢价发行5年期到期一次还本付息债券 计息日为1 3和1 9日 发行价格为108530元 溢价8530元 半年期的票面利率4 按直线法摊销 则 94年12月31日 应调整自发行日至年终4个月的应计利息入帐 借 财务费用2098应付债券 利息调整569 8530 10 4 6 贷 应付债券 应计利息2667 100000 4 4 6 至95年3月1日时 再确认其它2个月的利息费用 即 借 财务费用1049应付债券 利息调整284 853 2 6 贷 应付债券 应计利息1333 3 到期一次还本付息债券的偿还债券的偿还主要有到期偿还 提前赎回偿还 举新债偿还旧债 偿债基金偿还等几种方式 到期偿还 到期一次性还本付息时 借 应付债券 债券面值 应计利息贷 银行存款 提前偿还 一般地 提前偿还有两种情况 一是提前从证券市场买回注销 二是从债券持有人手中提前赎回注销 提前偿还公开上市债券 公开上市的债券 其市价随市场利率的升降而变动 当市场利率上升 债券市价下跌到一定程度时 若公司资金许可 会选择适当时机从证券市场将其发行在外的债券购回并注销 当购回债券的成本与其帐面价值不一致时 差额作 营业外收支 处理 举例 某公司发行债券面值100000元 溢价发行一年后 债券市价下跌率10 帐面尚存负债105418元 公司从证券市场全部购回 支出90000元 则购回时 借 应付债券 债券面值100000 利息调整5418贷 银行存款90000营业外收入15418 提前偿还未上市债券即提前从债券持有人手中赎回并注销债券 这里 会计处理的重点是确认赎回损益 通常按下列步骤处理 a 计算赎回时债券的帐面价值 溢价情况下等于 债券面值 未摊销溢价 上个付息日至赎回日止期间的应计利息 上个付息日至赎回日止期间的应摊销溢价b 对上个付息日至赎回日止的应计利息进行处理 借 财务费用 或在建工程 应付债券 利息调整贷 应付债券 应计利息c 计算赎回损益 0 计入营业外收入赎回债券帐面价值 债券赎回支付金额 0 0 计入营业外支出d 支付价款注销赎回债券 借 应付债券 债券面值 利息调整 应计利息贷 银行存款 差额作 营业外收支处理 折价时请同学自己导出 举例 某企业于1994年初以溢价107985元发行每张面值100元的企业债券共计100000元 5年期 票面利率10 发行时市场利率8 债券发行时附有赎回条款 规定发行三年后按106 价格收回 那么 到三年赎回时 企业债券赎回损益计算如下 债券赎回价格 106 100000 106000减 赎回债券帐面价值 面值 未摊销溢价 100000 7985 2 5 103194赎回债券损失 2806赎回时应作如下会计处理 借 应付债券 债券面值100000应付债券 利息调整3194营业外支出2806贷 银行存款106000 举新债偿还旧债 当企业没有足够的现款 且负债经营又能使企业获得较好的经济效益时 可考虑以发行新债的方式偿还旧债 具体处理方法有两种 一是直接交换 即直接用新债券换回旧债券 二是现金偿付 即以新发行债券所得资金偿还原债权人 换回旧债券 直接交换 其主要目的是节约新债券的发行成本 当市场利率上升 债券价格下跌 当低于其帐面价值时 则以稍高于市价的价格用新债券换回旧债券 其会计处理为 a 首先计算确认未确认的利息费用 溢价时 借 财务费用应付债券 利息调整贷 应付债券 应计利息折价时 借 财务费用贷 应付债券 应计利息 利息调整b 然后再计算原债券的账面价值面值 未摊销溢价 应摊销溢价 应计利息或面值 未摊销折价 应摊销折价 应计利息C 其次确认新债券 注销原债券 溢价时 借 应付债券 债券面值 旧债券 应付债券 利息调整 旧债券尚未摊销的溢价 应付债券 应计利息 旧债券已计提的利息 贷 应付债券 债券面值 新债券 差额计入 营业外收支 折价时请同学自己导出 间接还债 即以新债筹资还旧债 其会计处理方法为 发行新债券的会计处理 借 银行存款财务费用 发行成本 贷 应付债券 债券面值 高利率债券 购回旧债券借 应付债券 债券面值 低利率旧债券 利息调整 应计利息贷 银行存款 购入付款额 差额计入 营业外收支 3 分期付息到期还本债券的核算分期付息债券的付息期间隔一般都在一年或一个营业周期内 所以 对于分期付息债券的利息一般作为流动负债进行处理 且在实际支付利息时确认 而不象到期一次付息债券那样 将其应计利息作为一项长期负债 例 虹映公司于2001年1月1日发行面值为800000元 票面年利率10 5年期债券 用于公司的经营运转 债券利息在每年6月30日和12月31日支付 实际发行价格为741116元 债券发行时 借 银行存款741116应付债券 利息调整58884贷 应付债券 债券面值8000002001年6月30日付息时 借 财务费用45888贷 应付债券 利息调整5888应付利息 或银行存款 40000 4 可转换债券的核算 1 可转换公司债券的性质可转换公司债券是企业在发行债券的条款中规定债券持有者可在一定期间之后 按规定的比率转换为发行企业普通股票的债务性证券 可转换公司债券具有债权性证券与权益性证券的双重性质 属于混合性证券 2 可转换公司债券的核算可转换公司债券同一般公司债券相比 其会计处理的特殊性主要表现在两个方面 可转换公司债券的发行价格确定 可转换公司债券的到期转换 可转换公司债券发行价格的确定从理论上讲 可转换公司债券的发行价格 债券面值及票面利息按市场利率折现的现值 转换权的价值但在实务中 应否单独确认转换权价值 有两种截然相反的观点 一是将它视同一般债券进行处理 把全部售价作为债券本身的售价 不确认转换权价值 理由是该种债券能否如期转换 取决于持有人的意愿 发行企业对此无法预料 加之转换权价值极难确定 故不反映 二是主张确认转换权价值 并将其单独入帐 列入资本公积 我国 可转换公司债券管理暂行办法 规定 上市公司发行可转换公司债券的 以发行可转换公司债券前一个月股票的平均价格为基准 上浮一定幅度作为转股价格 国有重点企业发行可转换公司债券的 以拟发行股票的价格为基准 折扣一定比例作为转股价格 显然 我国不确认转换权价值 可转换公司债券转换时的会计处理当债券持有者按规定将可转换公司债券转换为普通股时 发行企业一方面要注销这部分债券的帐面价值 另一方面要反映所有者权益的增加 对此 实务中有两种处理方法 一是帐面价值法 不确认转换损益 二是市价法 确认转换损益 计入 营业外收支 上财本 或 财务费用 人大本 帐面价值法 是以债券的帐面价值作为换发股票的价值 债券的帐面价值与股票面值之差额作为 资本公积 处理 不确认转换损益 我国 可转换公司债券管理暂行办法 企业会计制度都规定 可转换公司债券转换为股份时 按债券的帐面价值结转 不确认转换损益 很显然 应用的是帐面价值法 市价法下 换发的股票按转换日股票的市价反映入帐 债券帐面价值与股票市价的差额作为债券转换损益 计入 营业外收支 处理 举例 虹映公司于1997年1月1日发行面值为300000元 年利率9 5年期的可转换债券 用于企业经营周转 规定每年6月30日和12月31日各付息一次 发行两年后可按每1000元面值转换为该企业每股面值为15元的普通股40股 已知债券实际发行价格为288416元 发行时市场利率为10 不附可转换权时该债券发行价为266878元 发行时的实际利率为12 该公司采用实际利率法摊销债券溢 折价 假定债券持有者于1999年1月1日行使转换权 将该公司于1997年1月1日发行的可转换债券的80 转换为普通股股票 转换日全部债券帐面价值为292385元 未摊销折价7615元 每股市价26元 根据以上资料就虹映公司可转换债券的发行 转换分别按两种观点作出处理 第一发行 a 确认转换权价值 转换权价值 288416 266878 21538元债券折价 300000 266878 33122元97年1月1日 借 银行存款288416应付债券 利息调整33122贷 应付债券 债券面值300000资本公积 转换权价值2153897年6月30日 支付利息时 借 财务费用16013 266878 6 贷 应付债券 利息调整2513银行存款13500 300000 4 5 b 不确认转换价值 债券折价 300000 288416 1158497年1月1日 借 银行存款288416应付债券 利息调整11584贷 应付债券 债券面值30000097年6月30日支付利息 借 财务费用14421 288416 5 贷 应付债券 利息调整921银行存款13500 300000 4 5 第二转换a 帐面价值法 可转换债券帐面价值 292385 80 233908可转换债券未摊销折价 7615 80 6092确定转换股权 300000 1000 80 40 9600 股 应贷记股本的金额 9600股 15元 股 144000 元 借 应付债券 债券面值240000贷 应付债券 利息调整6092股本144000资本公积89908b 市价法普通股总市价 9600股 26元 股 249600元债券账面价值 233908转换损失 249600 233908 15692资本公积 普通股市价 股票面值 249600 14400 105600借 应付债券 债券面值240000营业外支出 或财务费用 15692贷 应付债券 利息调整6092股本144000资本公积105600 五 其他长期负债 即长期应付款 的核算 一 其他长期负债的涵义及内容其他长期负债是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项 主要包括 应付引进设备款 融资租入固定资产应付款和专项应付款等 对其他长期负债 会计上单独设置 长期应付款 或 专项应付款 科目进行核算 二 应付引进设备款的核算应付引进设备款是企业同外商签订来料加工装配和补偿贸易合同而引进国外设备所发生的应付款项 其特点是不用现汇支付 而是在约定期限内用向对方回销产品或劳务的价款分期偿还本息 在会计核算时 一方面引进设备的资产价值以及承担的相应负债 作为本企业的一项资产和一项负债 在资产负债表中分别包括在 固定资产 和 长期应付款 项目中 另一方面用产品或劳务归还设备价款时 视同产品销售进行处理 其中引进设备支付的关税 运杂费 安装调试费等以人民币支付的费用 不包括在应付引进设备款中 但计入资产的价值 举例 某工业企业开展补偿贸易业务 从国外引进设备价款折合人民币50万元 不需安装 企业准备用所生产的产品归还引进设备款 引进设备投产后 第一批生产产品100件 每件销售价格1000元 销售成本800元 全部用于还款 请就引进设备 用第一批产品价款偿还设备价款事项作出处理 引进设备时 借 固定资产500000贷 长期应付款 应付引进设备款500000第一批产品销售 借 应收帐款 100000贷 主营业务收入100000结转成本 借 主营业务成本80000贷 产成品80000用第一批产品价款偿还设备价款 借 长期应付款 应付引进设备款100000贷 应收帐款 100000 三 融资租入固定资产应付款的核算融资租入固定资产应付款是企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的长期负债 企业融资租入的固定资产 视同自有固定资产进行核算 我国 企业会计准则 租赁 主要规范了两个问题 一是判断一项租约是融资租赁还是经营租赁 二是融资租赁情况下承租人和租出人的主要会计问题及其处理 而最关键的问题则是融资租赁的判断和融资租赁情况下承租人的会计处理 包括租赁资产的资本化金额的确定 初始直接费用的处理 未确认融资费用的分摊 租赁资产的折旧处理 履约成本的处理 或有租金的处理以及租期届满时的会计处理等 1 租赁的分类与判断 1 租赁的分类按与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于各方的程度不同 分为经营租赁和融资租赁 2 融资租赁的判断只要满足以下一条 即可认定为融资租赁 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计将远低于 通常为5 以下 行使选择权时租赁资产公允价值 因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这种选择权 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分 通常为75 以上 但租赁开始时已使用年限已超过全新时使用年限75 的 不适用本款 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于 90 以上 租赁开始日租赁资产公允价值 租赁资产性质特殊 如果不作较大修整 只有承租人才能使用 3 融资租赁下的三个基础概念最低租赁付款额 在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 但不包括或有租金和履约成本 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售百分比 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 2融资租赁情况下承租人的会计处理 1 租赁资产和租赁负债的计量在租赁开始日 承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 并将两者的差额记录为未确认融资费用 计算最低租赁付款额现值的折现率 出租人内含利率 合同利率 同期银行贷款利率 2 与租赁资产相关的其他成本费用的处理 初始直接费用计入资产成本或有租金 发生时计入当期损益履约成本 根据性质分摊或直接计入当期费用 3 未确认融资费用的分摊实际利率法 4 租赁资产的折旧折旧政策 应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策 折旧期限 能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的 应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的 应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的间内计提折旧 应折旧总额 如有担保余值 则为入账价值扣除担保余值 否则按入账价值 例 甲 乙公司签定租赁协议 甲公司于2007年1月1日起将其以100万元购入的一台全新设备租赁给乙公司 租期5年 2007年年初支付租金20万元 以后每年末支付20万元租赁期满时乙公司可以1万元的价格购买 预计5年后设备的公允价值为10万元 该设备预计使用年限为6年 已知合同规定的利率为10 乙公司为该项租赁支付律师费3万元 计提折旧时不考虑残值 最低租赁付款额 20 20 5 1 121万元最低租赁付款额现值 20 20 3 791 1 0 621 96 441万元借 固定资产 融资租入固定资产96 441借 未确认融资费用24 559贷 长期应付款121支付律师费 借 固定资产 融资租入固定资产3贷 银行存款3 支付首期租赁费20万元借 长期应付款20贷 银行存款202007年末 除作上面分录外 另 借 财务费用7 6441 96 441 20 10 贷 未确认融资费7 6441借 管理费用16 5735 99 441 6 贷 累计折旧16 5735 2008年末支付租赁费20万元借 长期应付款20贷 银行存款20借 财务费用6 4805 96 441 20 20 7 6441 10 贷 未确认融资费6 4805借 管理费用16 5735贷 累计折旧16 5735 2009年末支付租赁费20万元借 长期应付款20贷 银行存款20借 财务费用5 0566贷 未确认融资费5 0566借 管理费用16 5735贷 累计折旧16 5735 2010年末支付租赁费20万元借 长期应付款20贷 银行存款20借 财务费用3 5622贷 未确认融资费3 5622借 管理费用16 5735贷 累计折旧16 5735 2011年末支付租赁费20万元和优惠购价1万元借 长期应付款21贷 银行存款21借 财务费用1 8156贷 未确认融资费1 8156借 管理费用16 5735贷 累计折旧16 5735借 固定资产99 441贷 固定资产 融资租入固定资产99 441 四 专项应付款的核算专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款 包括专项用于技术改造 技术研究等 以及从其他来源取得的款项 对此 企业会计制度规定 企业收到专项拨款时作为专项应付款处理 并设置 专项应付款 科目予以核算 具体核算分收到 核销 形成资产 余款上缴等四个环节 当企业收到专项拨款时 按收到的金额 借 银行存款贷 专项应付款 拨款项目完成后 形成各项资产的部分 应按实际成本 借 固定资产贷 银行存款等同时 借 专项应付款贷 资本公积 拨款转入 未形成资产需核销的部分 报经批准后 借 专项应付款贷 有关科目 如有余额需上缴时 按余额上缴数 借 专项应付款贷 银行存款 六 债务重组 一 债务重组的涵义及方式1 在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 基本特征 债务人发生财务困难 指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 债权人作出让步 指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 2 债务重组的方式以资产清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件 如减少债务本金或债务利息等 以上三种方式的组合 3 债务重组日及其确定债务重组日即为债务重组完成日 是债务人履行协议或法院裁定 将相关资产转让给债权人 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期 债务重组可能发生在债务到期前 到期日或到期后 债务重组会计的最大问题就是在债务重组日确认记录并反映这一会计事项 4非现金性资产抵偿债务时偿债资产公允价值的计量 非现金资产属于企业持有的股票 债券 基金等金融资产 且该金融资产存在活跃市场的 应以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值 非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的 应采用估值技术等合理的方法确定其公允价值 非现金资产属于存货 固定资产 无形资产等其他资产资产本身存在活跃市场的 市价资产本身不存在活跃市场 但与其类似资产存在活跃市场的 应以类似资产的市价为基础适当调整来确定除上述两种情况以外的其他情况 应采用估值技术等合理的方法确定其公允价值 二 债务重组的会计处理 1以资产抵偿债务的处理债务人偿债资产按公允价值计量重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额 确认债务重组利得 计入当期损益 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额 按照资产处置处理债权人受让资产按公允价值入账重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额 确认债务重组损失 重组债权已计提减值准备的 应当从中扣减 存货抵债会计处理举例 甲企业欠乙企业购货款700000元 由于甲企业财务发生困难 经协商 甲企业以其生产的产品偿还债务 该产品的销售价格550000元 实际成本440000元 甲企业为一般纳税企业 增值税率为17 乙企业将该产品作为产成品入库 乙企业未对该项应收账款计提坏账准备 乙企业的会计处理借 库存商品550000应交税金 应交增值税 进项税额 93500营业外支出 债务重组损失56500贷 应收账款 甲企业700000甲企业的会计处理借