《最新税制改革对企业所得税纳税的影响》讲义PPT课件.ppt

刘玉章 最新税制改革 对企业所得税纳税的影响 1 第一讲 销售收入 的纳税操作实务第一节商品销售收入确认原则和条件一 销售收入确认的原则 1 税法优先原则 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算纳税 2 权责发生制原则 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 2 3 配比原则企业发生的费用应当在费用应配比或应分配的当期扣除 不得提前或滞后 企业在计算应纳税所得额时 一定时期的收入与同时期为取得该收入而相应的成本 费用 损失相配比 4 净收益征税原则企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 以及允许弥补的以前年度亏损后的余额 为应纳税所得额 3 5 实质重于形式原则除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 实质重于形式原则是指企业在计算应纳税所得额时 应按照交易或事项的经济实质进行税务处理 而不应仅以法律形式为依据 6 独立交易原则是指没有关联关系的交易各方 按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则 4 二 收入确认的条件 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业销售商品同时满足下列条件的 应当确认收入的实现 1 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 3 收入的金额能够可靠地计量 4 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 5 第二节商品销售收入的确认一 商业折扣的税务处理 例1 1 某商场为了促销 打出了 买一赠一 的广告 买一台彩色电视机赠一台DVD机 彩色电视机含税售价15000元 DVD机含税售价1000元 商场实际收款15000元 所赠DVD应如何做账务处理 国税函 2008 875号 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 实为 商业折扣 6 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于 商业折扣 商品销售涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 彩电含税价 15000 15000 1000 15000 14063元DVD机含税价 15000 15000 1000 1000 937元 国家税务总局关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知 国税发 1993 154号 规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 如果将折扣额另开发票 不论其在财务上如何处理 均不得从销售额中减除折扣额 折扣额怎样在同一张发票上分别注明 7 国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知 国税函 2010 56号 国税发 1993 154号第二条第 二 项规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 纳税人采取折扣方式销售货物 销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的 金额 栏分别注明的 可按折扣后的销售额征收增值税 未在同一张发票 金额 栏注明折扣额 而仅在发票的 备注 栏注明折扣额的 折扣额不得从销售额中减除 8 财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知 财税 2011 50号 一 企业在销售商品 产品 和提供服务过程中向个人赠送礼品 属于下列情形之一的 不征收个人所得税 1 企业通过价格折扣 折让方式向个人销售商品 产品 和提供服务 2 企业在向个人销售商品 产品 和提供服务的同时给予赠品 如通信企业对个人购买手机赠话费 入网费 或者购话费赠手机等 3 企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品 9 二 降低赊销业务风险的税务处理 例1 2 2011年6月1日 甲企业为了扩大市场占有率 采用赊销策略进行促销 赊销100万的商品给乙企业 双方约定 赊销期为半年 如果 乙企业一个月之内还款 可以折扣5 如果3个月内还款 可以折扣2 如果6个月之内还款可以折扣1 超过6个月不打折 怎样进行税务处理 10 会计准则 现金折扣 是指债权人为鼓励债务人在规定期限内付款 而向债务人提供的债务扣除 销售商品涉及现金折扣的 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时计入当期损益 国税函 2008 875号规定 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于 现金折扣 销售商品涉及现金折扣的 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 11 三 销售折让 销售退回的税务处理国税函 2008 875号 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 企业因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 发票处理方法 企业发生销售货物退回或者折让 开票有误等情形 应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票 12 发生销货部分或全部退货 销售折让 开票有误的处理 购买方应向主管税务机关填报 开具红字增值税专用发票申请单 主管税务机关审核后 出具 开具红字增值税专用发票通知单 购买方必须依 通知单 和红字发票所列增值税税额从当期进项税额中转出 销售方凭购买方提供的 通知单 开具红字专用发票 或以销项负数开具 增值税专用发票使用规定 国税发 2006 156号 13 四 平销返利的处理方法平销返利 是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业 商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售 生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失 国税发 1997 167号 因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金 均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金 并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减 14 国税发 2004 136号 1 对商业企业向供货方收取的与商品销售量 销售额挂钩的各种返还收入 均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金 2 对商业企业向供货方收取的与商品销售量 销售额无必然联系 且商业企业向供货方提供一定劳务的收入 例如进场费 广告促销费 上架费 展示费 管理费等 不属于平销返利 不冲减当期增值税进项税金 应按营业税的适用税目税率征收营业税 例1 3 2011年6月份 某销售商在甲商场设立专柜销售货物 当月取得销售收入500万元 按照事先约定 甲商场按照销售收入的10 收取费用 即收取50万元 假设所售货物适用税率为17 15 纳税方法一 应冲减进项税金 当期取得的返还资金 1 所购货物适用增值税税率 所购货物适用增值税税率 500000 1 17 17 72650 元 纳税方法二 假设每月收取费用按7 3比例确定服务收入与平销返利 则服务收入35万元 其余按销售额提成15万元 于是 甲商场6月份的纳税情况就会发生变化 应纳营业税额 350000 5 17500 元 冲减进项税额 150000 1 17 17 21795 元 降低税费 72650 17500 21795 33355 元 16 五 企业进口货物实付价款小于报关价的处理的处理 国家税务总局关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关问题的通知 国税函 2007 350号 规定 纳税人进口货物 实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金 不作进项税额转出处理 已作进项税额转出处理的 准予从销项税额中抵扣 17 六 累计购货商业折扣的纳税方法例1 4甲乳制品厂为了促销提出让利措施 商户购买乳制品达到1000件 按90 折扣 A商店2010年11月份前 已经按批发价80元购乳制品900件 增值税率17 货款72000元及增值税额12240元已付 增值税专用发票已开 12月A商场又从甲乳品厂采购乳制品100件 达到折扣标准 甲乳品厂应怎样开具发票 18 国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知 国税函 2006 1279号 规定 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后 由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量 或者由于市场价格下降等原因 销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣 折让行为 销货方可按现行 增值税专用发票使用规定 的有关规定开具红字增值税专用发票 19 七 托收承付方式销售商品的税务处理托收承付 是指企业根据合同发货后 委托银行向异地付款单位收取款项 由购货方向银行承诺付款的销售方式 税法规定 销售商品采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入 八 采取预收款方式销售商品的税务处理税法规定 企业销售商品采取预收款方式的 在发出商品时确认收入 预售的货款应确认为负债 九 销售商品以旧换新的 销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 20 十 需安装和检验商品销售收入的确认销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 十一 委托代销收入确认的税务处理企业采用委托代销方式销售商品的 应当在收到代销清单时确认收入 增值税条例实施细则 委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天 未收到代销清单及货款的 为发出代销货物满180天的当天 21 十二 售后回购方式销售商品的税务处理 企业会计准则 采用售后回购方式销售商品的 收到款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间按期计提利息 计入财务费用 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 一 三 采用售后回购方式销售商品的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 但是 有证据表明不符合销售收入确认条件的 如以销售商品方式进行融资 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的 差额应在回购期间确认为利息费用 22 例1 5 2011年7月1日 甲公司为了融资 与乙公司签订一项售后回购合同 向乙公司销售一批商品 销售价格 不含税 为100万元 成本价80万元 商品仍由甲公司保管 同日 款项已收到 合同约定 甲公司应于11月30日将所售商品购回 回购价为110万元 案例分析 1 此业务由于商品上的主要风险和报酬并没有转移 是带有明显融资性质的售后回购 不确认销售 不开具发票 不纳税 借 银行存款1000000贷 其他应付款 乙公司1000000借 发出商品800000贷 库存商品800000 23 2 7至11月计提利息费用 100000 5 20000 元 借 财务费用20000贷 其他应付款 乙公司20000 3 2011年11月30日回购商品时借 其他应付款 乙公司1100000贷 银行存款1100000借 库存商品800000贷 发出商品800000 24 十三 解决企业融资渠道的新方法 融资性售后回租 例1 6 甲公司目前资金很紧张 由于我国实行稳健的货币政策 贷款指标紧缩 求借困难 准备把一台新购置的大型A设备出售给经国家批准的租赁公司 然后再以融资租赁形式返租回来自用 A设备成本价1500万元 售价2000万元 融资租赁合同规定 租期5年 每年付租金500万元 租赁期满甲公司可以按200万元的低价购得该设备 A设备折旧年限10年 净残值为零 应当怎样进行会计和税务处理 25 需要解决的问题 1 销售设备是否缴纳增值税 城建税 教育费附加 2 售价与成本的差额是否缴纳企业所得税 3 融资租赁的设备如何计提折旧费 可否税前扣除 4 最低租赁付款额与售价之差额可否税前扣除 26 国税函 2008 875号 除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 实质重于形式原则 是指企业在计算应纳税所得额时 应按照交易或事项的经济实质进行税务处理 而不应仅以法律形式为依据 关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告 国家税务总局公告2010年第13号 融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后 又将该项资产从融资租赁企业租回的行为 27 融资性售后回租业务中承租方出售资产时 资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移 1 增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为 不属于增值税和营业税征收范围 不征收增值税和营业税 2 企业所得税根据现行企业所得税法及有关收入确定规定 融资性售后回租业务中 承租人出售资产的行为 不确认为销售收入 对融资性租赁的资产 仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧 租赁期间 承租人支付的属于融资利息的部分 作为企业财务费用在税前扣除 28 会计处理如下 1 将A设备出售给经批准从事融资租赁业务的租赁公司 属于融资性质 不确认收入 不开具发票 不纳税 借 银行存款20000000贷 固定资产 A设备15000000递延收益 未实现售后租回损溢5000000 29 2 租赁开始日 将A设备租回 形成融资租赁固定资产 最低租赁付款额 500 5 200 2700 万元 最低租赁付款额 长期应付款A设备公允价值2000万元 差额700万元为未确认融资费用 借 固定资产 融资租入固定资产20000000未确认融资费用7000000贷 长期应付款27000000由于售价与成本价的差额没有纳税 没有完成计税基础 所以 融资租入固定资产只能按承租人出售前原账面价值1500万元作为计税基础 30 3 按10年计提折旧时的会计处理 借 管理费用等科目1500000递延收益 未实现售后租回损溢500000贷 累计折旧2000000 4 分摊未确认融资费用 借 财务费用 利息支出1400000贷 未确认融资费用1400000借 应付账款40000000未确认融资费用23800000贷 长期应付款63800000借 固定资产 融资租赁固定资产40000000贷 开发产品40000000 31 5 每年支付租金 借 长期应付款5000000贷 银行存款5000000 6 租赁期满 支付行使购买权的款项 购买价款 借 长期应付款2000000贷 银行存款2000000并把融资租赁固定资产转做自有固定资产 借 固定资产 A设备20000000贷 固定资产 融资租入固定资产20000000该设备的计税基础仍然是1500万元 递延收益余额还有250万元 今后5年 继续调整会计折旧与税收折旧的差额 32 十三 分期收款销售方式 企业所得税法 规定 以分期收款方式销售货物的 应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现 企业会计准则 分期收款销售商品 实质上具有融资性质的 应当按照应收的合同 或协议 价款的现值确定其公允价值 确认销售收入 应收的合同 或协议 价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内 按照实际利率法计算确定的摊销金额 做为利息收入 冲减财务费用 33 例1 6东方电机制造公司为某电力公司制造一台60万千瓦水轮发电机组 双方约定采取分期付款方式结算 水轮发电机组成本价7200万元 售价8000万元 增值税1360万元 合同约定货款分两年八次支付 首笔货款1170万元已经到帐 34 十四 赊销方式销售收入的确认税法规定 采取赊销方式销售货物应当按照合同约定的收款日期的当天确认销售收入 十五 采取产品分成方式 企业所得税法实施条例 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现 其收入金额按照产品的公允价值确定 公允价值 是指按照市场价格确定的价值 35 十六 税法规定按收付实现制确认收入的项目 1 股息 红利等权益性投资收益股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 2 利息收入利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 36 3 租金收入 实施条例 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 经营租赁的租金按照租赁期限均匀扣除 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 37 4 特许权使用费收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 5 企业接受捐赠收入 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 38 第三节提供劳务收入的确认一 提供劳务收入确认的条件企业在各个纳税期末 提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工进度 完工百分比 法确认提供劳务收入 一 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 交易的完工进度能够可靠地确定 3 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 39 二 劳务收入的确认方法 一 劳务完成进度确认的方法企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 1 已完工作的测量 2 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 3 已经发生的成本占预计总成本的比例 40 二 劳务收入金额的确认1 当年开工当年完成的劳务 应当在劳务完成日按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额 2 跨年度的劳务 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额 确认为当期劳务收入 当期提供劳务收入 应收合同价款总额 完工进度 以前年度累计已确认提供劳务收入 41 3 劳务成本的确定按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额 结转为当期劳务成本 当期提供劳务成本 提供劳务预计总成本 完工进度 以前期间累计已确认劳务成本 42 例1 8 A公司于2010年12月1日接受一项安装业务 安装期限为4个月 合同总金额800000元 至2010年年末 已收到预收款600000元 实际发生成本350000元 估计还会发生安装费150000元 A公司采用按 已发生成本占总成本的比例 确认完工进度的方法 已经发生成本占总成本的比例 350000 350000 150000 70 截至2009年末应确认收入 800000 70 560000 元 截至2009年末应确认成本 350000 150000 70 350000 元 43 三 下列提供劳务满足收入确认条件的 应按规定确认收入1 安装费 应根据安装完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的 安装费在确认商品销售实现时确认收入 2 宣传媒介的收费 应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入 广告的制作费 应根据制作广告的完工进度确认收入 3 软件费 为特定客户开发软件的收费 应根据开发的完工进度确认收入 44 4 服务费 包含在商品售价内可区分的服务费 在提供服务的期间分期确认收入 5 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 收费涉及几项活动的 预收的款项应合理分配给每项活动 分别确认收入 45 6 会员费 申请入会或加入会员 只允许取得会籍 所有其他服务或商品都要另行收费的 在取得该会员费时确认收入 申请入会或加入会员后 会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的 该会员费应在整个受益期内分期确认收入 46 7 特许权费 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 8 劳务费 长期为客户提供重复劳务 一次 收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 47 四 配比原则在收入确认中的应用例1 9 2011年9月 甲物业管理公司接收了A小区的物业管理工作 合同规定 服务时间为2011年10月1日至2012年9月30日 物业费600万元 已经收讫存入银行 发票已经开具 请计算该公司2011年的收入及应交营业税额 税法 规定 长期为客户提供重复的劳务 一次 收取的劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 48 甲物业公司的账务处理 1 2011年10月收到物业费600万元当年确认收入 600 12 3 150 万元 借 银行存款6000000贷 主营业务收入1500000递延收益4500000 2 计算营业税及附加借 营业税及附加336000贷 应交税费 应交营业税300000应交税费 城建税21000应交税费 教育费附加9000应缴税费 地方教育费附加6000 49 3 第二年结转收入借 递延收益4500000贷 主营业务收入4500000 4 营业税纳税申报表与企业所得税纳税申报表的差异 5 资产负债表的填报方法 50 第四节视同销售的纳税操作实务一 视同销售与内部处置资产 一 视同销售 实施条例 第25条 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠赞助 偿债 集资 广告样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 51 二 国税函 2008 828号 第一条企业发生下列情形的处置资产 除将资产转移至境外以外 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变 可作为内部处置资产 不作视同销售 相关资产的计税基础延续计算 1 将资产用于生产 制造 加工另一产品 2 改变资产形状 结构或性能 3 改变资产用途 如 自建商品房转为自用或经营 4 将资产在总机构及其分支机构之间转移 5 上述两种或两种以上情形的混合 6 其他不改变资产所有权属的用途 52 第二条企业将资产移送他人的下列情形 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产 应按规定视同销售确定收入 1 用于市场推广或销售 2 用于交际应酬 3 用于职工奖励或福利 4 用于股息分配 5 用于对外捐赠 6 其他改变资产所有权属的用途 53 第三条企业发生本通知第二条规定情形时 属于企业自制的资产 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 属于外购的资产 可按购入时的价格确定销售收入 例1 11 某公司2007年购入房产一套 价值100万元 2009年末按购入时的价格100万元作为应分股利分配给甲股东 国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知 国税函 2010 148号 企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入 是指企业处置该项资产不是以销售为目的 而是具有替代职工福利等费用支出性质 且购买后一般在一个纳税年度内处置 54 二 非货币性资产交换 一 非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交易 补价 是指在非货币性资产交换交易中 由于所交换的非货币性资产价值不等 而用于补差的货币性资产 55 二 非货币性资产交换的认定补价资产公允价值 三 确认和计量原则非货币性资产交换准则主要解决两个问题 1 如何计量换入资产的入账成本 2 如何确认非货币性资产交换带来得损益 25 56 1 以公允价值计量非货币性资产交换具有商业实质 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的 应当以公允价值计量 换入资产的成本 换出资产的公允价值 应支付的相关税费 补价损益 换出资产公允价值 换出资产账面价值换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外 57 2 以换出资产账面价值计量不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换 应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 无论是否支付补价 均不确认损益 58 三 企业将自产产品用于对外投资例1 12甲机械制造企业为增值税一般纳税人 2009年9月 把自产的两条生产线对乙企业投资 设备的成本价1200万元 市场价1500万元 适用税率17 取得乙企业30 的股份 当年利润总额为2500万元 2011年7月 甲企业把股权转让 取得转让收入2000万元 请计算股权转让所得 案例分析 实施条例 企业发生非货币性资产交换 将货物 财产 劳务用于捐赠赞助 偿债 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 59 1 假设甲公司执行新 企业会计准则 于2009年9月对乙企业投资时 应交增值税额 1500 17 255 万元 计算长期股权投资成本 1500 255 1755 万元 借 长期股权投资1755万贷 主营业务收入1500万应交税费 应交增值税 销项税额 255万借 主营业务成本1200万贷 库存商品1200万提示 由于会计处理已按公允价值计量 长期股权投资的计税基础等于账面价值1755万元 60 2011年7月甲企业转让股权时 会计处理 股权转让所得 2000 1755 245万元借 银行存款2000万贷 长期股权投资1755万投资收益245万提示 股权转让时 会计计算的股权转让所得与税收相同 3 乙企业的账务处理 借 固定资产 设备1500万应交税费 应交增值税 进项 255万贷 实收资本1755万 61 2 如果 甲企业执行 企业会计制度 1 会计处理长期股权投资成本 1200 255 1455 万元 借 长期股权投资1455万贷 库存商品1200万应交税费 应交增值税 销项 255万会计不作销售处理 不计算企业所得税 税法要求按照公允价值做视同销售处理 计算相关税费 62 2 纳税调整年度纳税申报时 把市场价1500万填在附表一 收入明细表 把成本价1200万元填在附表二 成本费用明细表 差额300万元形成应纳税所得额 缴纳了企业所得税 把差额300万填在 纳税调整台帐 的收方 股权投资形成两个成本 会计成本1455万元 计税基础1755万元 3 所得税会计处理将来股权转让时 会计成本与计税基础的差额300万元可以抵扣 减少应纳税所得额和应纳所得税额 减少企业经济利益的流出 属于 可抵扣暂时性差异 将300 25 75万元 确认为 递延所得税资产 63 当期所得税 应纳税所得额 2500 300 2800 万元 应交企业所得税 2800 25 700 万元 递延所得税递延所得税资产 300 25 75 万元 递延所得税负债 0递延所得税 递延所得税负债 递延所得税资产 0 75 75 万元 利润表中的所得税费用所得税费用 当期所得税 递延所得税 700 75 625 万元 64 会计分录 借 所得税费用625万递延所得税资产75万贷 应交税费 应交所得税700万 65 3 2011年7月股权转让 会计股权转让所得 2000 1455 545万元借 银行存款2000万贷 长期股权投资1455万投资收益545万借 投资收益545万贷 本年利润545万 66 纳税调整税收计算权转让所得 2000 1755 245 万元 汇算清缴时 登记 纳税调整台账 付方300万元 同时 利用附表十一 股权投资所得 损失 明细表 计算 按税收计算的转让所得 245万元减去 会计计算的转让所得 545万元的差额 300万元 调减应纳税所得额 把 递延所得税资产 借方数额转回 借 应交税费 应交所得税75万贷 递延所得税资产75万 67 第五节营业外收入一 固定资产盘盈 固定资产盘盈 应当填报在固定资产盘盈在会计科目中核算的收入 企业会计准则规定 固定资产盘盈按同类或类似固定资产的市场价格 减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额 作为入账价值 同时 确认当期损益 68 二 捐赠收入 实施条例 接受捐赠收入 是指企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 接受捐赠收入 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 国税函 2008 264号文 企业在一个纳税年度发生的转让 处置持有5年以上的股权投资所得 非货币性资产投资转让所得 债务重组所得和捐赠所得 占当年应纳税所得50 及以上的 可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额 69 关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告 公告2010年第19号 2010年10月27日 一 企业取得财产 包括各类资产 股权 债权等 转让收入 债务重组收入 接受捐赠收入 无法偿付的应付款收入等 不论是以货币形式 还是非货币形式体现 除另有规定外 均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税 二 本公告自发布之日起30日后 2010年11月26日 施行 2008年1月1日至本公告施行前 各地就上述收入计算的所得 已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的 在本公告发布后 对尚未计算纳税的应纳税所得额 应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税 70 三 企业取得的财政性资金 财税 2008 151 一 财政性资金 是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助 补贴 贷款贴息 以及其他各类财政专项资金 包括直接减免的增值税和即征即退 先征后退 先征后返的各种税收 但不包括企业按规定取得的出口退税款 二 企业取得的各类财政性资金 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外 均应计入企业当年收入总额 三 对企业取得的由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 准予作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 71 四 企业缴纳或代收的政府性基金和行政事业性收费 1 企业按照规定缴纳的 由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省 自治区 直辖市人民政府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 准予在计算应纳税所得额时扣除 2 对企业依照法律 法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费 准予作为不征税收入 于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 未上缴财政的部分 不得从收入总额中减除 72 五 企业收取的各种基金 收费 应计入企业当年收入总额 六 企业的不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 企业的不征税收入用于支出所形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 73 例1 13 2011年某科技发展有限公司进行一项新技术的研究开发 已经在当地科委立项 县科委拨付科技发展基金200万元 2011年发生研究开发费用120万元 项目仍在进行中 根据财税 2008 151号的规定 账务处理如下 借 银行存款200万贷 营业外收入200万借 营业外收入200万贷 本年利润200万按照税法规定 计入收入总额 应当征收企业所得税 74 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知 财税 2011 70号 自2011年1月1日起一 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金 凡同时符合以下条件的 可以作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 一 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件 二 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 三 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 75 二 根据实施条例第二十八条的规定 上述不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 用于支出所形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 三 企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后 在5年 60个月 内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分 应计入取得该资金第六年的应税收入总额 计入应税收入总额的财政性资金发生的支出 允许在计算应纳税所得额时扣除 76 国家税务总局公告2010年第15号 七 关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入 应按照 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知 财税 2011 70号 以下简称 通知 的规定进行处理 凡未按照 通知 规定进行管理的 应作为企业应税收入计入应纳税所得额 依法缴纳企业所得税 77 企业会计准则第16号 政府补助 第七条与资产相关的政府补助 应当确认为 递延收益 并在相关资产使用寿命内平均分配 计入当期损益 但是 以按照名义金额计量的政府补助 直接计入当期损益 第八条与收益相关的政府补助 应当分别下列情况处理 一 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的 确认为 递延收益 并在确认相关费用的期间 计入当期损益 二 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的 直接计入当期损益 78 1 根据财税 2011 70号文件和 政府补助准则 收到财政拨款时 借 银行存款200万贷 递延收益200万 2 假设购置研发设备90万元 单价均在30万元以下的 可一次计入成本费用 借 固定资产90万贷 银行存款90万借 研发支出 费用化支出90万贷 累计折旧90万 79 3 支付人员工资等30万元借 研发支出 费用化支出30万贷 应付职工薪酬30万 4 属于不能形成无形资产的研发支出借 管理费用 研究开发费120万贷 研发支出 费用化支出120万 5 年末 结转损益 支出 借 本年利润120万贷 管理费用120万 80 6 在确认相关费用的期间 计入当期损益 收益 结转专项用途财政性资金 借 递延收益120万贷 营业外收入120万借 营业外收入120万贷 本年利润120万 81 7 纳税调整把 营业外收入 120万元填在附表三第19行 其他 第4列 调减金额 结转到主表第15行 减 纳税调整减少额 把列入 管理费用 研究开发费 的120万元填在附表三第38行 不征税收入用于支出所形成的费用 第3列 调增金额 做纳税调增处理 82 五 企业政策性搬迁的税收管理例1 14 某市国泰金属制品有限公司是八十年代建立的中外合资企业 由于城市的逐渐扩大 城市规划准备将该企业搬迁 该企业占地面积10万平方米 账面价值2千万 已摊销20年 房产原值3千万 已提折旧2 2千万 机器设备等固定资产原价3 6千万 已提折旧2 3千万 经致诚会计师事务所评估 土地的公允价6千万 房产公允价2千万 机器设备公允价1 0千万 拆迁中预计取得变价收入200万 由于搬迁影响 公司当年亏损300万元 2008年3月市政府已与国泰公司按照评估价达成搬迁协议 资产补偿9千万 另付职工安置费800万 搬迁补偿款已经到帐 财务部记入 营业外收入 当地税务机关要就搬迁补偿计算当年企业所得税 83 一 处置企业资产涉及的税种1 营业税2 增值税3 城市维护建设税4 教育费附加5 地方教育费附加6 土地增值税7 印花税8 企业所得税 84 案例分析 1 按当地税务机关要求应纳企业所得税计算如下 土地摊余价值 2000 50 30 1200 万元 固定资产余额 3600 2300 1300 万元 房产余额 3000 2200 800 万元 搬迁资产损失 1200 1300 800 3 00 万元 弥补当年亏损300万元 安置下岗职工800万元 应纳税所得额 9800 3300 300 800 00 5600 万元 应交企业所得税 5600 25 1400 万元 85 税法分析与税务处理 一 关于营业税 根据 营业税税目注释 国税发 1993 149号 第八条 土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为 不征收营业税 国税函 2008 277号 纳税人只要出具县级 含 以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件 无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金 该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为 国税函 2009 520号 包括县级以上 含 地方人民政府出具的收回土地使用权文件 以及土地管理部门报经县级以上 含 地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件 86 二 关于土地增值税 土地增值税暂行条例 第八条第 二 项因国家建设需要依法征用 收回的房地产免征土地增值税 土地增值税暂行条例实施细则 第十一条规定 条例第八条 二 项所称的因国家建设需要依法征用 收回的房地产 是指因城市实施规划 国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权 符合上述免税规定的单位和个人 须向房地产所在地税务机关提出免税申请 经税务机关审核后 免予征收土地增值税 87 财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税 2006 21号 规定 因 城市实施规划 而搬迁 是指因旧城改造或因企业污染 扰民 指产生过量废气 废水 废渣和噪音 使城市居民生活受到一定危害 而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况 因 国家建设的需要 而搬迁 是指因实施国务院 省级人民政府 国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况 88 三 转让使用过的固定资产是否交纳增值税 财税 2008 170号 1 销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产 按照适用税率征收增值税 2 2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人 销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产 按照4 征收率减半征收增值税 财税 2009 9号 小规模纳税人 除其他个人外 销售自己使用过的固定资产 减按2 征收率征收增值税 89 四 企业政策性搬迁所得税管理办法 2012年公告第40号 1 企业搬迁的分类 1 自行搬迁 2 商业性搬迁 3 企业政策性搬迁 是指由于社会公共利益的需要 在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁 企业由于下列需要之一 提供相关文件证明资料的 属于政策性搬迁 国防和外交的需要 由政府组织实施的能源 交通 水利等基础设施的需要 由政府组织实施的科技 教育 文化 卫生 体育 环境和资源保护 防灾减灾 文物保护 社会福利 市政公用等公共事业的需要 非政策性搬迁 90 由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要 由政府依照 中华人民共和国城乡规划法 有关规定组织实施的对危房集中 基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要 法律 行政法规规定的其他公共利益的需要 2 政策性搬迁的税务管理要求 1 企业应就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入 搬迁支出 搬迁资产税务处理 搬迁所得等所得税征收管理事项 单独进行税务管理和核算 2 不能单独进行税务管理和核算的 不得执行本办法 应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理 91 3 搬迁收入 1 搬迁补偿收入 是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入 具体包括 对被征用资产价值的补偿 因搬迁 安置而给予的补偿 对停产 停业形成的损失而给予的补偿 资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款 其他补偿收入 2 搬迁资产处置收入 是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入 但是 不含处置存货而取得的收入 存货处置收入应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理 92 4 搬迁支出 分为搬迁费用支出 资产处置支出 1 搬迁费用支出 企业搬迁期间所发生的各项费用 包括 安置职工实际发生的费用 停工期间支付给职工的工资及福利费 临时存放搬迁资产而发生的费用 各类资产搬迁安装费用 其他与搬迁相关的费用 93 2 资产处置支出 是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出 包括 变卖及处置各类资产的净值 处置过程中所发生的税费等支出 企业由于搬迁而报废的资产 如无转让价值 其净值作为企业的资产处置支出 94 5 搬迁资产的税务处理 1 需要简单安装或不需要安装即可继续使用的 应该在该项资产重新投入使用后 就其净值按 企业所得税法 及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限 继续计提折旧或摊销 2 需要进行大修理后才能重新使用的 应该就该资产的净值 加上大修理过程所发生的支出 为该资产的计税基础 在该项资产重新投入使用后 按该资产尚可使用的年限 计提折旧或摊销 95 3 企业搬迁中被征用的土地 采取土地置换的 换入土地的计税基础按被征用土地的净值 以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出 为该换入土地的 计税基础 在该换入土地投入使用后 按 企业所得税法 及其实施条例规定年限摊销 4 企业搬迁期间新购置的各类资产 企业发生的购置资产支出 不得从搬迁收入中扣除 应当按 企业所得税法 及其实施条例等有关规定 计算确定资产的计税基础 折旧或摊销年限 计提折旧或摊销 96 6 应税所得搬迁所得 搬迁收入 搬迁支出 1 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出 可以暂不计入当期应纳税所得额 而在完成搬迁的年度 对搬迁收入和支出进行汇总清算 企业应在搬迁完成年度 将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税 97 2 企业搬迁完成的确认 下列情形之一的 为搬迁完成年度 企业应进行搬迁清算 计算搬迁所得 从搬迁开始 5年内 包括搬迁当年 任何一年完成搬迁的 从搬迁开始 搬迁时间满5年 包括搬迁当年度 的年度 3 视同完成搬迁企业同时符合下列条件的 视为已经完成搬迁 搬迁规划已基本完成 当年生产经营收入达到规划搬迁前年度生产经营收入50 以上 4 企业边搬迁 边生产的 搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算 满5年 包括搬迁当年度 为完成搬迁 98 8 搬迁损失的确认与处理 1 企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的 应为搬迁损失 搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理 在搬迁完成年度 一次性作为损失进行扣除 自搬迁完成年度起分3个年度 均匀在税前扣除 上述方法由企业自行选择 但一经选定 不得改变 99 2 企业以前年度发生尚未弥补的亏损的 凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的 从搬迁年度次年起 至搬迁完成年度前一年度止 可作为停止生产经营活动年度 从法定亏损结转弥补年限 5年 中减除 结转年度应连续计算 100 9 征收管理 1 企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的 由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算 2 企业应当自搬迁开始年度 至次年5月31日前 向主管税务机关 包括迁出地和迁入地 报送政策性搬迁依据 搬迁规划等相关材料 包括 政府搬迁文件或公告 搬迁重置总体规划 拆迁补偿协议 资产处置计划 其他与搬迁相关的事项 101 3 企业搬迁完成当年 在向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时 应同时报送 企业政策性搬迁清算损益表 表样附后 及相关材料 4 企业在本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的 不再调整 企业在本办法生效前尚未完成搬迁的 符合本办法规定的搬迁事项 一律按本办法执行 5 本办法未规定的企业搬迁税务事项 按照 企业所得税法 及其实施条例等相关规定进行税务处理 本办法自2012年10月1日起施行 102 五 搬迁补偿款的会计处理 企业会计准则解释第3号 企业因城镇整