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第六章个人所得税的税收筹划 学习目标学习内容第一节纳税人身份的税收筹划第二节工资薪金所得的税收筹划第三节承包经营 承租经营与个体经营者生产 经营所得的税收筹划第四节劳务报酬所得的税收筹划第五节稿酬所得的税收筹划第六节利息 股息和红利所得的税收筹划 1 学习目标 了解个人所得税的有关税收政策明确个人所得税筹划的主要项目了解 掌握和运用纳税人的税收政策及其税收筹划方法了解 掌握和运用有关各收入项目的税收政策及其税收筹划方法 2 第一节纳税人身份的税收筹划 一 关于纳税人有关税收政策的规定 第一条 居民纳税人和非居民纳税人二 居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务 第六条 第七条三 筹划思路 避免成为居民纳税人 3 具体案例 一位法国人受雇于家乐福总部 2007年4月起 他到中国分支机构就职 2008年度他离开中国两次 一次离境52天回总部述职 一次离境42天回国探亲 2008年度法国总部支付给他120000元人民币薪金 根据个人所得税法的相关规定 这位法国人两次离境累计超过90天 因此他是非居民纳税义务人 又由于这120000元所得不是中国境内分支机构的所得 所以不必向中国政府缴纳个人所得税 你认为这位法国人做的对吗 请分析 4 分析 这位法国人充分又合法的利用我国税法关于非居民纳税人的纳税规定 减轻了纳税负担 如果他两次离境累计没有超过90天 则应缴纳个人所得税税额为 120000 12 4000 20 375 12 9900元 5 第二节工资薪金所得的税收筹划 一 工资薪金所得的税收政策 关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知 国税发 1996 206号 关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知 国税发 1996 107号 二 税收政策的选择 1 奖金是集中发放或均衡发放 2 是实行年薪制或实行十三个月的工资 6 工资个税的计算公式为 应纳税额 工资薪金所得 五险一金 扣除数 适用税率 速算扣除数 7 2011年9月1日起执行7级超额累进税率 扣除数为3500元全月应纳税所得额税率速算扣除数 元 1不超过1500元3 02超过1500元至4500元10 1053超过4500元至9000元20 5554超过9000元至35000元25 10055超过35000元至55000元30 27556超过55000元至80000元35 55057超过80000元45 13505 8 案例6 1 某企业职工甲和乙 甲2008年取得每月工资收入1800元 乙取得每月工资收入2500元 甲和乙的全年奖金12000元 请问 企业应在年中每月发放奖金 或在年终一次性发放奖金 9 解答 一次性年终发放奖金 则全年应纳税款 甲 12000 200 20 375 1625 元 乙 2500 2000 5 12 12000 20 375 2265 元 每月平均发放奖金 则全年应纳税款 甲 1800 1000 2000 10 25 12 660 元 乙 2500 1000 2000 10 25 12 1380 元 结论 奖金的均衡发放可节税 10 案例6 2 某公司考虑高层管理人员的劳动报酬方案 拟支付全年工资奖金84000元 有三种支付方案 一是年薪制 即每月基本工资为2000元 年终领取效益工资60000元 二是非年薪制 平均每月2000元工资 年终领取60000元年终奖金 三是13个月工资制 即每月工资6462元 12月份领取双薪 四是每月平均发放工资7000元 年终无奖金 请从节税角度提出最佳的工资方案 11 解答 年薪制下全年应纳税款 2000 12 60000 12 2000 15 125 12 7500同样发放形式下非年终奖金制全年应纳税款 2000 2000 12 60000 30 3375 15765 元 13个月工资制下全年应纳税款 6462 2000 15 125 12 6462 20 375 7449 元 平均工资制下全年应纳税款 7000 2000 15 125 12 7500 元 小结 每一种工资发放形式都有其相应的税收政策 企业应在具体测算的基础上采取最节税的方案 12 第三节承包经营 承租经营与个体经营者生产 经营所得的税收筹划 一 承包经营 承租经营的税收政策二 个体经营者生产 经营所得的税收筹划 13 承包经营 承租经营的税收筹划 有关的税收政策 关于个人对企事业单位实行承包经营 承租经营取得所得征税问题的通知 国税发 1994 179号 税收筹划的思路 变更工商登记 14 案例6 3 某街道集体企业通过竟标的方式把其全部资产租赁给张先生经营 租期两年 张先生每年上缴租赁费5万元 租赁后 该企业主管部门不再为该企业提供管理方面的服务 其经营成果全部归张先生所有 有两种方案 一是张先生将原企业工商登记改变为个体工商户 二是张先生仍使用原企业营业执照 请从节税角度选择最佳方案 15 方案一 假设张先生第一年实现会计利润53000元 已扣除上缴的租赁费 张先生未拿工资 则张先生应按承包承租经营所得缴纳个人所得税 应纳税所得额 53000 2000 12 29000 元 应纳税额 29000 20 1250 4550 元 张先生取得税后利润 53000 4550 48450 元 16 方案二 若本年的折旧额为5000元 不考虑其他纳税调整因素 该企业本年度的会计利润53000 5000 48000元 应纳税额 48000 50000 25 24500 元 张先生实际取得承包承租收入额48000 24500 23500 元 应纳个人所得税 23500 2000 12 0 元 张先生实际取得税后利润 23500 0 23500 元 17 个体经营者生产 经营所得 时机的选择所得的转移费用扣除的增加 18 时机的选择 推迟确认所得提前确认扣除将所得转至预计边际税率最低的年度将扣除转至预计边际税率最高的年度 19 所得的转移 将所得分给不同的纳税人 如公司的所得向个人的所得转化 所得源泉的转移 企业与个人财产的转化 20 案例6 4 某个人独资企业2010年实现内部生产经营所得应纳税所得额45000元 另外 企业有一闲置固定资产拟转让 转让收入应纳税所得额为6000元 假设预计明年企业利润将下降为30000元 请设计该项闲置固定资产转让最适宜的方式 21 解答 方案一 今年转让该项资产 则该企业应纳个人所得税 45000 6000 35 6750 11000 元 方案二 该财产作为个人的财产 则该企业应纳个人所得税 45000 30 4250 9250 元 个人缴纳财产转让个人所得税 6000 20 1200 元 企业与个人共缴纳个人所得税10450元方案三 明年转让该项资产 则该企业应纳个人所得税 30000 6000 30 4250 6550 元 22 费用增加扣除 合理确定存货领用 发出的计价方法将个人和家庭的一些与企业生产经营有关的固定资产投入到该企业 以增加折旧 将个人的资金以债务方式投入到自己的企业 以获得利息的扣除 注意 应比较公司扣除利息的节税利益与个人获得利息应增加的税款支出 23 第四节劳务报酬所得的税收筹划 相关税收政策要点 什么是劳务报酬所得 与工资薪金所得的区别劳务报酬所得的征税方法 劳务报酬所得每次收入不超过4000元的 减除费用800元 4000元以上的 减除20 的费用 其余额为应纳税所得额 对畸高劳务的征税 加成征收同一项目分次取得 属于一次性收入的 以取得该项收入为一次 属于同一项目连续性收入的 以一个月内取得的收入为一次 同一项目不同人共同取得 两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的 应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税 24 筹划要点 工资薪金与劳务的相互转换对次的利用对收入实现的控制同一收入项目的分割 25 案例6 5 王教授每月工资收入3500元 应某咨询公司之邀 每月为该公司讲学一次 每次收入5000元 若5000元为工资 则王教授应纳税额 3500 5000 2000 20 375 925若5000元为劳务 则王教授应纳税额 3500 2000 10 25 5000 1 20 20 845 元 第一种方案比第二种方案节税80元 26 案例6 6 王教授每月工资收入3500元 应某咨询公司之邀 每月为该公司讲学三次 每次收入5000元 若15000元为工资 则王教授应纳税额 3500 15000 2000 20 325 2975若15000元为劳务 则王教授应纳税额 3500 2000 10 25 15000 1 20 20 2525 元 第二种方案比第一种方案节税450元 27 案例6 7 某教授应邀到某地讲学 时间为6天 每天收入5000元 共取得收入30000元 方案一 讲课时间从11月25日到11月30日 方案二 讲课时间从11月29日到12月4日 请从节税的角度选择合理的时间 28 解答 方案一应纳税额 30000 1 20 30 2000 5200 元 方案二应纳税额 10000 1 20 20 20000 1 20 20 4800 元 方案二比方案一节税400元 好处 增加了扣除 避免了加成征收 29 小结 工资 薪金所得与劳务报酬所得的主要区别在于是否存在雇佣关系 将雇佣变成非雇佣 或将非雇佣变成雇佣都可以使税收负担发生改变 纳税人可以根据实际情况进行合理安排 以达到减轻税负的目的 30 第五节稿酬所得的税收筹划 有关税收政策 减征30 次 以每次出版 发表取得的收入为一次 四 关于稿酬所得的征税问题 一 个人每次以图书 报刊方式出版 发表同一作品 文字作品 书画作品 摄影作品以及其他作品 不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬 或者加印该作品后再付稿酬 均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税 在两处或两处以上出版 发表或再版同一作品而取得稿酬所得 则可分别各处取得的所得或再版所得按分次所得计征个人所得税 二 个人的同一作品在报刊上连载 应合并其因连载而取得的所有稿酬所得为一次 按税法规定计征个人所得税 在其连载之后又出书取得稿酬所得 或先出书后连载取得稿酬所得 应视同再版稿酬分次计征个人所得税 三 作者去世后 对取得其遗作稿酬的个人 按稿酬所得征收个人所得税 31 筹划思路 个人发表或共同发表连载或系列丛书 如 纳税辅导 或 增值税纳税辅导 消费税纳税辅导 营业税纳税辅导 32 具体案例 某教授准备出版一本关于人力资源管理的著作 预计获得稿酬所得10000元 如果以一本书的形式出版该著作 则该教授应纳税额 10000 1 20 20 1 30 1120元 如果该著作可以分解成4本的系列丛书的形式出版 则该教授应纳税总额 10000 4 800 20 1 30 4 952元 由此可见 经过筹划该教授可少缴税款168元 33 第六节利息 股息和红利所得的税收筹划 相关税收政策 筹划思路 多提留 多投资 少分配 以工资形式替代股息 教育储蓄等 34 公司高管人员工资所得的纳税筹划 对于公司高管人员 其收入都很高 许多公司给高级人员每月支付较高的工资 到年终也有较高的年终奖金 针对这种情况 纳税筹划的技巧是把公司高管的一年收入分成两部分 月工资和年终奖 准确划分好月工资和年终奖的比例 要么削减每月的部分工资 加到年终奖 要么削减部分年终奖 分摊到每个月的工资里去 这两种 削峰填谷 的操作要视企业给高管人员工资和年终奖的多少而进行权衡确定 35 具体案例 2010年 北京某公司高级管理人员李明一年收入600000元 每月收入45000元 年终奖为60000元 请问应如何进行纳税筹划 36 分析 1 纳税筹划前的税负分析 李明应纳个人所得税为 每月应纳个人所得税 45000 2000 30 3375 12900 3375 9525元 全年工资收入应纳个人所得税 9525 12 114300 元 年终奖应纳的个人所得税为60000 12 5000元 应适用的个人所得税率为15 速算扣除数为125元 应纳的个人所得税 60000 15 125 8875元 全年应纳个人所得税为114300 8875 123175 元 37 2 纳税筹划方案 将原工资收入分为工资收入与年终奖金两部分 每月领工资28000元 月 一年的工资薪金合计为336000元 年终发奖金264000元 全年共计收入额仍为600000元 38 3 纳税筹划后的税负分析 根据国家税务总局 关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知 国税发 2005 9号 的规定 个人取得全年一次性奖金或年终加薪 有两种情况计算缴纳个人所得税 其一 个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资 薪金所得高于 或等于 税法规定的费用扣除额的 以全年一次性奖金总额除以12个月 按其商数对照工资 薪金所得项目 九级税率表 确定适用税率和对应的速算扣除数 计算缴纳个人所得税 计算公式 应纳个人所得税税额 个人当月取得的全年一次性奖金 适用税率 速算扣除数 其二 个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工资 薪金所得低于税法规定的费用扣除额的 用全年一次性奖金减去 个人当月工资 薪金所得与费用扣除额的差额 后的余额除以12个月 按其商数对照工资 薪金所得项目 九级税率表 确定适用税率和对应的速算扣除数 计算缴纳个人所得税 计算公式 应纳个人所得税税额 个人当月取得全年一次性奖金 个人当月工资 薪金所得与费用扣除额的差额 适用税率 速算扣除数 39 经过纳税筹划 李明工资所得应纳的个人所得税为 每月应纳个人所得税 28000 2000 25 1375 6500 1375 5125元 全年工资收入应纳个人所得税 5125 12 61500 元 李明年终奖应纳个人所得税为 264000 12 22000元 应适用的个人所得税率为25 速算扣除数为1375元 应纳的个人所得税 264000 25 1375 64625元 全年应纳个人所得税为61500 64625 117525元 比纳税筹划前节省123175 117525 5650 元 40 小结 年终奖的节税建议年终发放的奖金即为年终奖 在现行税率体系下 两档税率能差10个百分点 或者说 发放的年终奖一旦超出低档税率的临界点 那怕是1元钱 就要按高档税率纳税 之间的税率最大相差10 所以 建议年终奖的发放要遵循 不超标 的原则 举例说明如下 依据2005年9号文 年终奖可以除以12个月 按得到的数额适用相应的税率 假设某单位发给职工小李年终奖18000元 除以12个月 为1500元 适用3 的税率 纳税540元 18000 3 小李拿到手的奖金为17460元 18000 540 而发给小张年终奖18001元 除以12个月 为1500 08元 适用10 的税率 速算扣除数105元 纳税1695 1元 18001 10 105 小张拿到手的奖金为16305 9元 18001 1695 1 因多领1元钱 小张比小李净损失1154 1元 这是比较冤的 41 分红的节税建议分红是回报股东的方式 但对自然人股东来说 一旦分红 依据现行税法就必须交纳20 的个人所得税 尽管这是 税后税 但国家税法不改变 这个税就必须交纳 对在职的自然人股东来说 其回报是有选择的 分红或者发奖金 在企业所得税税率为25 分红个人所得税税率为20 的政策环境下 两道税率带来40 的综合税负 而工资薪酬的个人所得税税率最高才45 且要减掉速算扣除数 由此可以直观判断 回报在职的自然人股东 发奖金比分红更节约税金 其实在自然人投资的企业账面上 盈余公积和未分配利润两个账户上所挂的金额 都含有20 的个人所得税 一些企业为了避税 采取不分红的方法规避纳税 其实是很不理智的 那些利润你总得分配 越积越大 以后反而不好处理 在税务征收实践中 对合伙企业 未分配利润 的账面利润 超过1年不分配的 视同分红 要交纳20 的个人所得税 一些地区对存在自然人股份的企业 也比照执行 42 劳务报酬的发放及其节税建议 1 劳务报酬的 税款抵冲 作用一些企业年终还要发放很多劳务报酬 其实很多企业的财会人员并不清楚 劳务报酬具有 税款抵冲 的作用 企业在支付劳务报酬时 一方面要代扣代缴领取人的个人所得税 履行纳税义务 另一方面 交纳税款后手续完备的劳务报酬支出 又可以依据完税凭证在企业所得税税前扣除 冲减企业所得税 这就形成了个人所得税与企业所得税的 税款抵冲 作用 43 具体案例 企业发放劳务报酬20000元 依据税法代扣代缴个人所得税为 应纳税额 20000 20000 20 20 3200 元 假设企业所得税税率为25 这20000元劳务报酬进入税前扣除后 可抵冲的企业所得税为 20000 25 5000