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1 第七章长期股权投资一 长期股权投资的概念及分类二 不同方式形成的长期股权投资的初始计量三 长期股权投资成本法核算四 长期股权投资权益法核算五 长期股权投资处置的核算 2 一 长期股权投资的概念及内容 一 概念 长期股权投资包括企业持有的对其子公司 合营企业 联营企业的权益性投资 以及企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 且在活跃市场上没有报价 且公允价值不能可靠计量的权益性投资 二 内容 1 对被投资单位实施控制 即对子公司投资2 与其他合营方一同实施共同控制 即对合营企业投资3 对被投资单位施加重大影响 即对联营企业投资4 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上没有报价 且公允价值不能可靠计量 3 二 企业合并形成的长期股权投资 一 企业合并的概念 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 二 企业合并的分类 1 以合并方式为基础分 控股合并 吸收合并 新设合并2 以是否在同一控制下进行合并为基础分 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 非同一控制下的企业合并 参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制合并 4 三 同一控制下的企业合并1 合并方在企业合并中取得的资产和负债 应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量借 长期股权投资贷 股本资本公积 资本溢价或股本溢价或者按资本公积 盈余公积 利润分配依次冲减 借 长期股权投资应收股利资本公积 资本溢价或股本溢价盈余公积利润分配 未分配利润贷 股本2 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作合并对价的 还应贷记 银行存款 等科目 或借记 应付账款 长期借款 等科目 5 例1 在共同的M公司控制下 A公司2007年1月1日向B公司发行3000万股普通股股票 每股面值1元 市价5元 对其进行吸收合并 并于当日取得B公司净资产 两公司会计政策相同 合并日B公司的资产账面价值资料为 银行存款1000万 原材料2000万 库存商品1500万 应收账款500万 长期股权投资1200万 固定资产净值1800万 无形资产1000万 负债账面价值资料为 短期借款1500万 应付账款500万 长期借款1200万 所有者权益账面价值资料为 股本3000万 资本公积800万 盈余公积300万 未分配利润1700万 借 银行存款10 000 000原材料20 000 000库存商品15 000 000应收账款5 000 000长期股权投资12 000 000固定资产18 000 000无形资产10 000 000贷 短期借款15 000 000应付账款5 000 000长期借款12 000 000股本30 000 000资本公积28 000 000 6 例2 甲公司1月5日取得乙公司100 的股权 同一控制 作为合并对价 甲公司向乙公司发行了3 000万股普通股股票 每股面值1元 市价4元 合并日乙公司的股东权益总额为7 000万元 其具体的构成情况为 股本3 000万元 资本公积为1 000万元 盈余公积为1 400万元 未分配利润为1 600万 1月5日为合并日 甲公司会计处理 借 长期股权投资60 000 000贷 股本30 000 000资本公积40 000 000 7 三 非同一控制下的企业合并1 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 也应当计入企业合并成本 该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 4 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 会计分录 借 长期股权投资应收股利营业外支出贷 银行存款营业外收入 以库存商品作为对价的贷记 主营业务收入 并结转成本 涉税处理 8 三 非企业合并形成的长期股权投资 一 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收股利 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 发行手续费 佣金从溢价收入中扣除 不足部分冲减赢余公积和未分配利润 三 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 合同或协议价值不公允除外 四 非货币性交换和债务重组取得的投资后述 9 例1 2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司 受让B公司持有的C公司15 的股权 受让股权时C公司的所有者权益账面价值为1200万元 甲公司账务处理如下 借 长期股权投资 C公司8 000 000贷 银行存款8 000 000例2 2007年1月1日甲公司通过发行股票5万股 每股股票面值1元 受让D公司持有的F公司10 的股权 该股票的公允价值为25万元 甲公司账务处理如下 借 长期股权投资 F公司250 000贷 股本50 000 5万 1 资本公积200 000 10 四 长期股权投资的后续计量 一 长期股权投资后续计量原则应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额 二 成本法概念及适用范围1 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 投资企业能够对被投资单位实施控制的 被投资单位为其子公司 投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的 被投资单位为其合营企业 重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的 被投资单位为其联营企业 11 三 成本法账务处理1 取得或追加长期股权投资时借 长期股权投资 买价 相关税费 贷 银行存款其他货币资金 存出投资款2 投资企业投资当年取得被投资单位分派的现金股利或利润 应作为投资成本的收回 借 应收股利贷 长期股权投资3 投资以后年度 被投资单位宣告分派现金股利或利润时 应收股利或利润 M 投资后累积实现的净利润 N 借 应收股利贷 投资收益 应收股利或利润 M 投资后累积实现的净利润 N 借 应收股利M贷 投资收益N长期股权投资M N 多收的冲减成本 12 例1 丙公司2007年4月1日以银行存款49万元购入B公司普通股股票 准备长期持有 另以存款支付相关税费1万元 并取得B公司表决权资本的5 2007年4月20日 B公司宣派上年度现金股利60万元 丙公司于2007年4月28日如数收存银行 2008年3月1日 B公司宣布2007年度实现净利润144万元 全年利润较均衡 同时按净利润的80 宣派上年度现金股利 丙公司于2008年3月18日如数收存银行 2009年3月15日 B公司宣布2008年度实现净利润100万元 同时宣派现金股利300万元 丙公司于2009年4月1日收到 要求 在成本法下编制丙公司全部相关的会计分录 并列出必要的计算过程及相关分析说明 1 2007 4 1取得长期股权投资时借 长期股权投资500 000贷 银行存款500 0002 2007 4 20 被投资单位分派的现金股利时借 应收股利30 000 60万 5 贷 长期股权投资30 0003 2007 4 28借 银行存款30 000贷 应收股利30 000 13 4 2007年B公司实现净利润144万元 宣派股利 144 80 115 2万丙公司应收股利 M 115 2万 5 5 76万丙公司2007年应享有的净利润份额 N 144万 5 9月 12月 5 4万借 应收股利57 600贷 投资收益54 000长期股权投资3 600借 银行存款57 600贷 应收股利57 6005 2008年B公司实现净利润100万元 宣派股利 300万丙公司应收股利 M 300万 5 15万丙公司2008年应享有的净利润份额 N 100万 5 5万2008年应冲减成本 5 76 15 5 4 5 以前已冲的成本 10 36万 0 36万 10万借 应收股利150 000贷 投资收益50 000长期股权投资100 000借 银行存款150 000贷 应收股利150 000 14 例2 甲公司2007年1月1日以银行存款800万元 含已宣告未发放的现金股利20万 1月10日收到 购入乙公司普通股股票 准备长期持有 并取得乙公司表决权资本的10 2008年3月1日 乙公司宣布2007年度实现净利润300万元 同时宣派现金股利100万元 乙公司于3月28日收存银行 乙公司于2009年3月15日 宣布2008年度实现净利润150万元 同时宣派现金股利500万元 乙公司于2009年4月1日收到 要求 在成本法下编制丙公司全部相关的会计分录 并列出必要的计算过程及相关分析说明 1 2007 1 1 1 10取得长期股权投资时借 长期股权投资7 800 000应收股利200 000贷 银行存款8 000 000借 银行存款200 000贷 应收股利200 0002 2008 3 1 3 28 甲公司应收股利 M 100万 10 10万甲公司2007年应享的净利润份额 N 300万 10 30万借 应收股利100 000贷 投资收益100 000借 银行存款100 000贷 应收股利100 000 15 3 2009 3 15 4 1 甲公司应收股利 M 500万 10 50万甲公司2008年应享的净利润份额 N 150万 10 15万甲公司应冲减成本 累积应收股利 累积应享净利润 以前已冲成本 10万 50万 30万 15万 0 15万借 应收股利500 000贷 长期股权投资150 000投资收益350 000借 银行存款500 000贷 应收股利500 000应享投资收益 300 10 150 10 45万2009年应确认投资收益 45万 2008年确认的投资收益 45万 10万 35万 16 四 权益法概念及适用范围权益法 是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用权益法核算 五 权益法的账务处理1 初始投资成本 M 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 N 不调整长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本 M 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 N 其差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整长期股权投资的成本 借 长期股权投资M 或N 贷 银行存款M M 营业外收入 或N M 17 例1 A公司2007年3月31日以银行存款2500万购入B公司普通股股票 并取得25 的股权 对B公司有重大影响 2007年3月31日B公司可辨认的股东权益账面价值 等于公允价值 总额为8000万 编制A公司投资时的会计分录 A公司初始投资成本 M 2500万 A公司应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额 N 8000万 25 2000万 M N 长期股权投资 M 编制会计分录 借 长期股权投资25 000 000贷 银行存款25 000 000 18 例2 若A公司2007年3月31日以银行存款1500万购入B公司普通股股票 并取得25 的股权 对B公司有重大影响 2007年3月31日B公司可辨认的股东权益账面价值 等于公允价值 总额为8000万 编制A公司投资时的会计分录 A公司初始投资成本 M 1500万 A公司应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额 N 8000万 25 2000万 M N 长期股权投资 N 营业外收入 N M 编制会计分录 借 长期股权投资20 000 000贷 银行存款15 000 000营业外收入5 000 000 19 2 被投资企业实现净利润时 投资企业按照应享有的被投资单位实现净利润的份额确认投资损益 并调整长期股权投资的账面价值 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 被投资企业净利润R 投资企业确认R i 持股比例 借 长期股权投资R i 贷 投资收益R i 被投资企业分配股利G 投资企业确认G i 持股比例 借 应收股利G i 贷 长期股权投资G i 20 例 A公司于2007年初对B公司进行长期股权投资 初始成本6000万 取得B公司40 的股权 能够与其他单位对B公司共同控制 2008年B公司实现净利润3000万元 宣派现金股利1000万元 A公司收到存入银行 B公司实现净利润3000万 A公司确认3000 40 1200万借 长期股权投资12 000 000贷 投资收益12 000 000 B公司分配股利1000万 A公司确认1000万 40 400万借 应收股利4 000 000贷 长期股权投资4 000 000 21 3 被投资单位发生净亏损 投资企业应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期性的应收项目 该债权没有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回的 实质上构成对被投资单位的净投资 处理应按以下顺序 先冲减长期股权投资的账面价值 如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的 应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失 冲减长期权益的账面价值 上述处理后 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的 应确认预计负债 计入当期投资损失 22 例 A公司对B公司进行长期股权投资 取得B公司30 的股权 能够与其他单位对B公司共同控制 2008年初长期股权投资账面价值1000万 2008年B公司净亏损3000万元 2009年B公司又净亏损2000万元 2008年 B公司净亏损3000万 A公司确认3000 30 900万借 投资收益9 000 000贷 长期股权投资9 000 000 2009年 B公司净亏损2000万 A公司确认1000 900 100万借 投资收益1 000 000贷 长期股权投资1 000 000若2009年A公司对B公司有长期应收款800万 其他同上 借 投资收益6 000 000 2000万 30 贷 长期股权投资1 000 000长期应收款5 000 000 23 4 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资损益 投资企业的投资损益 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 对被投资单位净损益进行调整后加以确定 在进行有关调整时应当考虑重要性项目 如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小 以及其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整 可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 24 例 A公司2007年初 以银行存款3000万元购入B公司股票 并取得40 的股权 对B公司有重大影响 投资日 B公司下列资产公允价值与账面价值存在差异 固定资产 账面原价2000万 累计折旧500万 公允价值2600万 无形资产 账面原价1000万 公允价值1200万 固定资产的折旧年限10年 无形资产摊销年限20年 假定B公司2007年共实现净利润4000万元 政策相同 不考虑所得税 1 取得投资时借 长期股权投资30 000 000贷 银行存款30 000 0002 确认投资收益时 调整固定资产对净利润的当年影响数 2600 2000 10 60万 调整无形资产对净利润的当年影响数 1200 1000 20 10万 调整后的当年净利润 4000 60 10 3930万 A公司应确认的投资收益 3930万 40 1572万借 长期股权投资15 720 000贷 投资收益15 720 000 25 5 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 企业按照持股比例计算应享有或承担的部分 调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积 其他资本公积 例 A公司购入B公司股票的25 对B公司有重大影响 2007年B公司 资本公积 增加200万元 编制A公司分录 A公司应比例增加 资本公积 200万 25 50万A公司会计分录 借 长期股权投资500 000贷 资本公积 其他资本公积500 000 如果B公司 资本公积 减少200万元 则会计分录相反 26 五 长期股权投资的减值和处置 一 按照成本法核算的 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值 应当按照 可供出售金融资产 有关规定处理 二 采用权益法核算的长期股权投资 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的 处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分 按相应比例转入当期损益 投资收益 借 资产减值损失贷 长期股权投资减值准备借 银行存款应收股利长期股权投资减值准备投资收益贷 长期股权投资投资收益借 贷 资本公积 其他资本公积贷 借 投资收益 27 例1 A公司将对B公司的长期股权投资售出50 获价款60万元 该项投资的