第3章2金融资产2修改的持有至投资有至到期ppt课件.ppt

1 金融资产2 持有至到期投资 2 本节内容 持有至到期投资的概述持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的后续计量 3 一 持有至到期投资的概述 一 概念 二 确认条件 三 类型 四 科目设置 4 一 持有至到期投资的概念 持有至到期投资 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 主要是债权性投资 如国债 金融债券等 企业购入的股票能否作为持有至到期投资 持有至到期投资通常具有长期性质 但期限较短 1年以内 的债券投资 符合持有至到期投资条件的 也可将其划分为持有至到期投资 股权投资因其没有固定的到期日 因而不能划分为持有至到期投资 5 二 持有至到期投资的确认条件 一 该金融资产到期日固定 回收金额固定或可确定 到期日固定 回收金额固定或可确定 是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 如投资利息和本金等 的金额和时间 二 企业有明确意图将该金融资产持有至到期存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 但是 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 6 二 持有至到期投资的确认条件 三 企业有能力将该金融资产持有至到期存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 2 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 注意 7 重分类为可供出售金融资产的情况 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额 相对于该类投资 即企业全部持有至到期投资 在出售或重分类前的总额较大时 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 重分类为可供出售金融资产 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 但是 下列情况除外 1 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后 将剩余部分予以出售或重分类 8 3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 此种情况主要包括 1 因被投资单位信用状况严重恶化 将持有至到期投资予以出售 2 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额 将持有至到期投资予以出售 3 因发生重大企业合并或重大处置 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策 将持有至到期投资予以出售 4 因法律 行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整 将持有至到期投资予以出售 5 因监管部门要求大幅度提高资产流动性 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重 将持有至到期投资予以出售 9 例1 20 5年7月 某银行支付19900000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券 票面利率4 5 债券面值为20000000美元 该银行将其划分为持有至到期投资 20 7年初 美国汽车行业受燃油价格上涨 劳资纠纷 成本攀升等诸多因素影响 盈利能力明显减弱 甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑 为此 国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3 认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱 风险相对越来越大 对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感 容易受到冲击 具有较大的不确定性 综合考虑上述因素 该银行认为 尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短 但由于其未来表现存有相当大的不确定性 继续持有这些债券会有较大的信用风险 为此 该银行于20 7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售 10 例2 20 6年11月 甲公司采用控股合并方式合并了乙公司 甲公司的管理层为此也作了调整 甲公司的新管理层认为 乙公司的某些持有至到期债券期限过长 合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理 为此 在购买日编制的合并资产负债表内 甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产 在这种情况下 甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的 有明确意图和能力 值得说明的是 甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售 则违背了划分为持有至到期投资的所要求的 有明确意图和能力 11 三 持有至到期投资分类 按债券还本付息情况 一般分为三类 1 到期一次还本付息 2 到期一次还本分期付息 3 分期还本分期付息 说明 不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法 12 四 持有至到期投资核算科目设置 新准则规定设置 持有至到期投资 投资成本 利息调整 应计利息应收利息投资收益明细科目 成本 反映债券面值 利息调整 反映溢折价 利息费用的摊销调整金额 应计利息 反映一次还本付息债券的应收未收利息 长期 应收利息反映到期一次还本分期付息债券或分期还本分期付息债券的应收未收利息 短期 13 二 持有至到期投资的初始计量 重点 一 债券发行溢折价的原因债券的溢价 折价 主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的 票面利率 市场利率溢价发行票面利率 市场利率折价发行票面利率 市场利率平价发行 14 二 持有至到期投资的初始计量 重点 二 持有至到期投资的初始投资成本持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 应单独确认为应收项目 持有至到期投资入账价值 买价 交易费用 已到期未领取的利息 15 会计处理 1 购入到期一次还本分期付息债券或分期还本分期付息债券借 持有至到期投资 成本 面值 利息调整 也可能在贷方 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 2 购入到期一次还本付息债券借 持有至到期投资 成本 面值 利息调整 也可能在贷方 应计利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 二 持有至到期投资的初始计量 重点 16 二 持有至到期投资的初始计量 重点 三 实际利率的确定持有至到期投资初始确认时 应当计算确定其实际利率 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 实际利率 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 17 三 持有至到期投资的收益及摊余成本 企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入 企业购入不同还本付息方式的债券 投资收益的核算方法有所不同 到期一次还本付息债券到期一次还本分期付息债券分期还本分期付息债券 18 一 到期一次还本付息债券 企业按面值购入债券 各期投资收益的确认方法有 票面利率法和实际利率法 企业按溢折价购入债券 各期溢折价的摊销方法有 直线法和实际利率法 初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额 按照准则规定 应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销 并在此基础上确认债券的摊余成本 19 采用实际利率法确认各期的投资收益 1 计算实际利率应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值 以债券的初始投资成本作为现值 计算债券的折现率 即实际利率 2 计算投资收益投资收益 初始投资成本 摊余成本 实际利率 1 面值购入债券的投资收益确认与计量 20 例3 某公司2006年1月1日购入A公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资 票面价值100000元 票面利率10 到期一次还本付息 用银行存款支付价款100000元 无交易费用 公司采用实际利率法确认投资收益 编制持有期间相关的会计分录 1 面值购入债券的投资收益确认与计量 21 采用实际利率法 1 计算实际利率i100000 1 i 2 100000 20000实际利率i 9 545 1 面值购入债券的投资收益确认与计量 22 考虑了尾差调整 23 2 06 01 01购入借 持有至到期投资 成本100000贷 银行存款100000 3 06 12 31计息借 持有至到期投资 应计利息10000贷 持有至到期投资 利息调整455投资收益9545摊余成本 100000 9545 0 109545 1 面值购入债券的投资收益确认与计量 24 4 07 12 31计息借 持有至到期投资 应计利息10000 利息调整455贷 投资收益10445 5 08 01 01到期借 银行存款120000贷 持有至到期投资 成本100000 应计利息20000 1 面值购入债券的投资收益确认与计量 25 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 企业溢价购入债券 各期的票面利息收入并不是真正的投资收益 因为企业在购入债券时 已经多支付债券发行者一部分价款 这部分价款属于给发行者的利息返还 应在债券的存续期内分期摊销 抵减债券的票面利息收入 企业溢价购入债券的投资收益 为票面利息与溢价摊销额的差额 26 采用实际利率法摊销债券溢价及确认投资收益 应按初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入 确认投资收益 再根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额 确认溢价摊销额投资收益摊销额 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 27 例4 某公司2006年1月1日购入B公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资 票面价值200000元 票面利率10 到期一次还本付息 用银行存款支付价款206000元 无交易费用 公司采用实际利率法摊销债券溢价 1 计算实际利率i206000 1 i 2 240000实际利率i 7 937 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 28 考虑了尾差调整 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 29 2 2006 01 01取得投资借 持有至到期投资 成本200000 利息调整6000贷 银行存款206000 3 2006 12 31确认投资收益借 持有至到期投资 应计利息20000贷 持有至到期投资 利息调整3650投资收益16350 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 30 4 2007 12 31确认投资收益借 持有至到期投资 应计利息20000贷 持有至到期投资 利息调整2350投资收益17650 2007年12月31日 持有至到期投资 科目余额为多少 2 溢价购入债券的投资收益确认与计量 31 3 折价购入债券的投资收益确认与计量 企业折价购入债券 各期的票面利息收入也不是真正的投资收益 因为企业在购入债券时 已经少支付债券发行者一部分价款 这部分价款属于发行者给予的利息补偿 应在债券的存续期内 分期转为债券投资收益 企业折价购入债券的投资收益 应为票面利息与折价摊销额之和 32 采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益 应按初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入 确认投资收益 再根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额 确认折价摊销额投资收益摊销额 3 折价购入债券的投资收益确认与计量 33 溢 折 价摊销图示 34 二 分期付息债券 到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量 与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同 只是确认的应收票面利息作为短期债权处理 通过 应收利息 科目核算 债券溢折价的摊销也有直线法和实际利率法两种方法 我国会计准则规定 应采用实际利率法进行债券溢折价摊销 并在此基础上确认债券的摊余成本 35 例5 2000年1月1日 XYZ公司支付价款l000元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59元 本金最后一次支付 XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资 为此 XYZ公司在初始确认是先计算确定该债券的实际利率 设该债券的实际利率为r 则可列出如下等式 59 1 r 1 59 1 r 2 59 1 r 3 59 1 r 4 59 1250 1 r 5 1000采用插值法 可以计算得出r 10 二 分期付息债券 36 数字考虑了计算过程中出现的尾差 37 1 2000年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款l000持有至到期投资 利息调整250 2 2000年12月31日 确认实际利息收入借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益l00收到票面利息 借 银行存款59贷 应收利息59 二 分期付息债券 38 3 2001年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益l04借 银行存款59贷 应收利息59 4 2002年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益l09借 银行存款59贷 应收利息59 二 分期付息债券 39 5 2003年12月31日 确认实际利息 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益ll4借 银行存款59贷 应收利息59 6 2004年12月31日 确认实际利息 收到票面利息和本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59贷 投资收益ll8借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款1250贷 持有至到期投资 成本1250如果上述债券为到期一次还本付息 该如何进行会计处理 二 分期付息债券 40 三 分期还本分期付息债券 债券的分期还本分期付息 一般有两种情况 一是发行方按照债券号码等确定还本期 同时偿付债券利息 二是发行方对所有债券均在发行期内分期还本 在还本时偿付债券利息 分期还本分期付息债券 是指第二种债券 41 四 持有至到期投资的减值 持有至到期投资发生减值时 借 资产减值损失 账面价值 预计未来现金流量现值 贷 持有至到期投资减值准备如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复 且客观上与确认减值损失后发生的事项有关 原已确认的减值损失应当转回 计入当期损益 借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 42 五 处置持有至到期投资 借 银行存款 实际收到的价款 持有至到期投资减值准备 已计提的减值准备 贷 持有至到期投资 成本 账面余额 利息调整 账面余额 或借记 应计利息 账面余额 投资收益 差额 或借记 43 四 持有至到期投资的到期兑现 到期一次还本付息 面值 利息到期一次还本分期付息 面值在债券投资到期时 溢价 折价金额已经摊销完毕 借 银行存款贷 持有至到期投资 成本 应计利息 一次付息 44 综合题 例6 20 0年1月1日 XYZ公司支付价款l000元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 XYZ公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 假定在20 2年1月1日 XYZ公司预计本金的一半 即625元 将会在该年末收回 而其余的一半本金将于20 4年末付清 遇到这种情况时 XYZ公司应当调整20 2年初的摊余成本 计入当期损益 调整时采用最初确定的实际利率 据此 调整上述表中相关数据后如表3 2所示 45 综合题 46 根据上述调整 XYZ公司的账务处理如下 1 20 2年1月1日 调整期初摊余成本 借 持有至到期投资 利息调整53贷 投资收益53 2 20 2年12月31日 确认实际利息 收回本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益114借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款625贷 持有至到期投资 成本625 综合题 47 3 20 3年l2月31日 确认实际利息等 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整27贷 投资收益57借 银行存款30贷 应收利息30 4 20 4年l2月31日 确认实际利息 收回本金等 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整29贷 投资收益59借 银行存款30贷 应收利息30借 银行存款625贷 持有至到期投资 成本625 综合题 48 识记要点 持有至到期投资应当采用实际利率法 按摊余成本进行计量 持有至到期投资按照债券的公允价