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第九章负债 本章应关注的主要内容有 1 掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的核算 2 掌握职工薪酬的核算 3 掌握长期借款 应付债券和长期应付款的核算 4 熟悉应付股利的核算 5 熟悉应交税费的核算等 1 第一节概述 一 负债的含义和特征负债是指企业过去的交易或者事项形成的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 根据负债的定义 负债具有以下几个方面的特征 负债是企业承担的现时义务负债预期会导致经济利益流出企业负债是由企业过去的交易或者事项形成的 2 二 负债的分类 一 按流动性负债按照偿付期限的长短 可分为流动负债非流动负债 3 1 流动负债根据 企业会计准则 财务报表列报 的规定 负债满足下列条件之一的 应当归类为流动负债 1 预计在一个正常营业周期中清偿 2 主要为交易目的而持有 3 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿 4 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上 2 非流动负债非流动负债是指流动负债以外的负债 主要包括长期借款 应付债券和长期应付款等 4 二 按形成渠道按照形成渠道和偿付对象 负债可以划分为 1 向金融机构或其他单位借入的短期借款 长期借款等 2 因筹资需偿还给各投资人的应付债券 应付股利等 3 因购置器材 物资 接受劳务供应等 而应付给供应单位的应付账款 应付票据等 4 因销售开发产品 代委托单位开发建设项目等而向购买 委托单位或个人预收的账款等 5 应上交给国家的各种款项 如应交税费等 6 应付给企业内部职工个人的应付职工薪酬等 7 因某个事项临时收取其他单位或个人款项而形成的其他应付款等 5 三 负债的确认条件1 符合负债的定义 2 与该义务有关的经济利益很可能流出企业 3 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量 6 第二节流动负债一 短期借款预提短期借款利息时通过 应付利息 科目核算 7 借入 归还 按期计算利息借 财务费用贷 应付利息 8 二 交易性金融负债 1 核算内容 2 科目设置 交易性金融负债 本金 公允价值变动3 基本账务处理 9 1 发行借 银行存款投资收益贷 交易性金融负债 本金 2 期末借 投资收益贷 应付利息借 公允价值变动损益贷 交易性金融负债 公允价值变动借 交易性金融负债 公允价值变动贷 公允价值变动损益 10 3 处置 借 交易性金融负债 本金 公允价值变动 借 贷 贷 银行存款投资收益 借 贷 借 公允价值变动损益 借 贷 贷 投资收益 贷 借 11 三 应付票据应付票据是指企业购买材料 商品和接受劳务供应等开出 承兑的商业汇票 包括商业承兑汇票和银行承兑汇票 应付票据分为不带息应付票据和带息应付票据两种 对于带息应付票据 通常应在期末对尚未支付的应付票据计提利息 计入财务费用 12 一 应付票据的内容1 含义2 分类商业承兑汇票 1 按承兑人的不同分银行承兑汇票带息应付票据 2 按是否带息分不带息应付票据 13 二 应付票据的核算 按面值入帐 1 不带息票据的处理 1 票据面值所记载的金额不含利息 按票据面值记帐 2 票据面值中包含了一部分应计利息 a 视为不带息票据 按面值记帐b 按一定的利率计算票据面值中包含的利息 将其从资产的成本中扣除后记帐 我国会计实务中采用第一种方法 并在报表中按其面值列示于流动负债项目内 14 例1 不带息票据的核算eg 某企业采用商业承兑汇票结算方式购入一批原材料 根据发票帐单 购入材料的实际成本为15万元 增值税2 55万元 对方代垫的运杂费0 5万元 材料已经验收入库 企业开出3个月承兑的商业汇票 并用银行存款支付运杂费 假设该企业采用实际成本进行材料的日常核算 开出商业汇票时 借 原材料150000应交税费 应交增值税 进项税额 25500贷 应付票据175500借 原材料5000贷 银行存款5000 到期付款时 借 应付票据175500贷 银行存款175500 如到期不能支付 在未签发新的票据时 借 应付票据175500贷 应付帐款175500 15 2 带息票据利息的处理 1 按面值入帐 2 按期计算利息借 财务费用贷 应付票据 3 票据到期支付票款时 尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用借 应付票据财务费用 尚未计的利息 贷 银行存款 实际支付的金额 16 2 带息票据的核算eg 某企业采购材料一批 2007年10月1日按合同规定开出银行承兑汇票一张 面值4万 其中含增值税5000元 年利率8 4 六月期 开出票据之前 向银行缴纳手续费40元 票据到期 收到银行付款通知 将款项归还银行 支付承兑手续费 借 应付票据40840财务费用840贷 银行存款41680 开出票据 购买材料 2007年12月31日 计算3个月的利息 票据到期时 收到银行的付款通知 借 财务费用40贷 银行存款40 借 材料采购35000应交税费 应交增值税 进项税额 5000贷 应付票据40000 40000 8 4 12 3 840 元 借 财务费用840贷 应付票据840 17 3 逾期应付票据的处理商业承兑汇票 应付账款银行承兑汇票 短期借款 对利息应当怎样处理呢 18 四 应付及预收款项 一 应付账款1 含义 指企业因购买材料 商品和接受劳务等经营活动应支付的款项 应付帐款是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债 应付帐款和应付票据不同 应付帐款是尚未结清的债务 而应付票据是一种期票 是延期付款的证明 19 2 入帐价值 按到期应付的金额入帐 不按到期应付金额的现值入帐 3 入帐时间 应收帐款入帐时间的确定 应以所购买物质的所有权转移或接受劳务已发生为标志 1 单货同行的情况下 应付帐款一般待货物验收入库后 才按发票帐单登记入帐 2 货到单未到的情况下 月终估计入帐 4 因债权单位撤销或其他原因 企业无法或无需支付的应付款项应计入当期损益 营业外收入 确实无法支付的应付帐款转入 营业外收入 其他 关于现金折扣的处理 总价法 20 材料采购 21 二 预收账款 是指企业按照合同规定预收的款项 预收账款一般按预收金额入账 预收账款的核算 应视具体情况而定 如果预收账款较多 可以单独设置 预收账款 科目 如果预收账款不多 可以将预收的款项直接记入 应收账款 科目的贷方 不设置 预收账款 科目 22 帐务处理 购货单位补付的款项或者销货单位退回多付的款项 均通过 预收帐款 进行核算eg 某企业向购货单位预收货款20000元 存入银行 一个月后 销货给对方50000元 货款不足部分收到一张商业承兑汇票 面值38500元 增值税8500元 借 银行存款20000贷 预收帐款20000 应收帐款20000 借 预收帐款58500 应收帐款58500 贷 主营业务收入50000应交税费 应交增值税 销项税额 8500 借 应收票据38500贷 预收帐款38500 预收时 销货时 收到票据 23 五 职工薪酬 一 职工薪酬的内容职工薪酬 是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利 企业提供给职工配偶 子女或其他被赡养人的福利等 也属于职工薪酬 24 1 涵义为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 包括 构成工资总额的各组成部分 与国家统计局口径一致职工福利费 五险一金 医疗 养老 工伤 失业 生育和住房公积金工会经费和职工教育经费非货币性福利 如以产品作为福利发放给职工解除劳动关系补偿 辞退福利企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇 以现金结算的股份支付也属于职工薪酬 以权益工具结算的股份支付也属于职工薪酬 除股份支付形式外的薪酬 CAS11 均在本准则规范 25 1 职工的范围与企业订立正式劳动合同的所有人员 含全职 兼职和临时职工 企业正式任命的人员 如董事会 监事会和内部审计委员会成员等 虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命 但在企业的计划 领导和控制下提供类似服务的人员 2 范围 26 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬 提供给职工本人 配偶 子女或其他被赡养人福利等 以商业保险形式提供的保险待遇 也属于职工薪酬 2 职工薪酬的范围 27 二 职工薪酬的确认和计量 职工薪酬确认的原则企业应当在职工为其提供服务的会计期间 将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债 并根据职工提供服务的受益对象 分别下列情况处理 应由生产产品 提供劳务负担的职工薪酬 计入产品成本或劳务成本 应由在建工程 无形资产负担的职工薪酬 计入建造固定资产或无形资产成本 上述两项之外的其他职工薪酬 计入当期损益 28 职工薪酬的计量标准 货币性职工薪酬计量应付职工薪酬时 国家规定了计提基础和计提比例的 应当按照国家规定的标准计提 没有规定计提基础和计提比例的 企业应当根据历史经验数据和实际情况 合理预计当期应付职工薪酬 当期实际发生金额大于预计金额的 应当补提应付职工薪酬 当期实际发生金额小于预计金额的 应当冲回多提的应付职工薪酬 29 对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬 企业应当选择恰当的折现率 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益 应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的 也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益 30 非货币性职工薪酬企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的 应当根据受益对象 按照该产品的公允价值 计入相关资产成本或当期损益 同时确认应付职工薪酬 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的 应当根据受益对象 将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益 同时确认应付职工薪酬 租赁住房等资产供职工无偿使用的 应当根据受益对象 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益 并确认应付职工薪酬 难以认定受益对象的非货币性福利 直接计入当期损益和应付职工薪酬 31 三 辞退福利的确认和计量辞退福利同时满足下列条件的 应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债 同时计入当期损益 1 企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议 并即将实施2 企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议 32 工资 职工福利 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费 解除职工劳动关系补偿 股份支付 应付职工薪酬 四 核算 33 分配 发放 使用 交纳 34 分配 职工提供服务的受益对象 生产部门人员的职工薪酬 借记 生产成本 制造费用 劳务成本 科目 贷记本科目 管理部门人员的职工薪酬 借记 管理费用 科目 贷记本科目 销售人员的职工薪酬 借记 销售费用 科目 贷记本科目 应由在建工程 研发支出负担的职工薪酬 借记 在建工程 研发支出 科目 贷记本科目 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 借记 管理费用 科目 贷记本科目 35 例1 甲公司发生工资薪酬情况 基本生产车间生产甲产品发生工资为40000元 车间管理人员职工资10000元 为开发专利产品发生职工工资30000元 假设按规定可予以资本化 行政管理部门人员职工工资20000元 同时 按职工工资20 住房公积金 单位与个人各承担10 工资当月发放 并代扣个人所得税5000 扣回代垫费用2000元 借 生产成本 甲产品40000制造费用10000研发支出 专利权30000管理费用20000贷 应付职工薪酬 工资100000 借 生产成本 甲产品4000制造费用1000无形资产 专利权3000管理费用2000贷 应付职工薪酬 住房公积金10000 借 应付职工薪酬 工资10000应付职工薪酬 住房公积金10000贷 银行存款20000 借 应付职工薪酬 工资90000贷 银行存款83000应交税费5000其他应收款2000 36 六 应交税费应交税费 包括企业依法交纳的增值税 消费税 营业税 所得税 资源税 土地增值税 城市维护建设税 房产税 土地使用税 车船使用税 教育费附加 矿产资源补偿费等税费 以及在上缴国家之前 由企业代扣代缴的个人所得税等 37 一 增值税1 会计科目专栏设置 38 2 一般纳税人帐务处理 39 出口退税 实行 免 抵 退 的企业 收到增值税返还 营业外收入 40 3 小规模纳税企业的帐务处理 1 应纳税额的计算应纳税额 销售额 税率 3 2 核算要点 购货时价税合一 价款和税款计入进货的采购成本 销货时 一般只开具普通发票 但若认真履行纳税义务的 可由税务部门代开增值税专用发票 销货时 应实行价税分离 销价不含税款 销价计入收入 税款计入 应交税费 应交增值税 科目 税率3 若销价中含税款 应按公式分离 不含税单价 含税销价1 征收率 采用三栏式帐户 41 二 消费税 1 含义 2 生产和销售应税消费品的帐务处理 1 直接对外销售的 主营业务税金及附加 借 营业税金及附加贷 应交税费 应交消费税 2 对外投资等 成本借 长期股权投资在建工程贷 应交税费 应交消费税 42 3 委托加工应税消费品的帐务处理需要交纳消费税的委托加工物资 于委托方提货时 由受托方代收代交税款 标的物为金银首饰的由受托方交纳 1 委托方收回后直接销售 委托加工物资 2 委托方收回后连续生产 应交税费 应交消费税 的借方 43 P45 44 三 营业税 1 含义 营业税是对我国境内提供应税劳务 转让无形资产或销售不动产的单位和个人 就其取得的营业额征收的一种税 2 征税范围 7个应税劳务 交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业2个单写项目 转让无形资产 销售不动产3 应纳税额的计算 应纳营业税额 营业额 税率 45 4 主要帐务处理 1 主营和其他业务应交的营业税记入 营业税金及附加 2 销售不动产应交营业税记入 固定资产清理 3 出租无形资产的使用权 应当交纳的营业税计入 营业税金及附加 4 出售无形资产所有权应当交纳的营业税记入营业外收支 46 eg3 2某国有工业企业转让某项无形资产的所有权权 收入20万元 无形资产帐面余额为15 25万元 营业税税率5 如帐面余额为15万元 借 银行存款200000贷 无形资产150000应交税费 应交营业税10000营业外收入 出售无形资产收益40000 如帐面余额为25万元 借 银行存款200000营业外支出 出售无形资产损失60000贷 无形资产250000应交税费 应交营业税10000 47 四 资源税 1 销售应税产品交纳的资源税 借记 营业税金及附加 贷记 应交税费 应交资源税 2 自产自用物资应交纳的资源税记入 生产成本 制造费用 3 收购未税矿产品代扣代缴的资源税记入 材料采购 48 五 土地增值税 兼营房地产业务 营业税金及附加一般企业 固定资产清理预交的土地增值税 应交税费 借方 49 六 房产税 土地使用税和车船使用税 企业计算交纳的以上三税记入 管理费用 借 管理费用贷 应交税费 应交房产税 应交土地使用税 应交车船使用税注意 印花税 管理费用 但不通过应交税费进行核算耕地占用税 在建工程 不通过应交税费进行核算 50 七 应交城市维护建设税 企业按规定计算交纳的城建税计入 主营业务税金及附加 等 借 营业税金及附加贷 应交税费 应交城市维护建设税 51 八 所得税 先征后返的所得税 冲减当期所得税费用 52 七 应付利息应付利息 是指企业按照合同约定应支付的利息 包括吸收存款 分期付息到期还本的长期借款 企业债券等应支付的利息 53 八 应付股利应付股利 是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润 企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案 宣告分派的现金股利或利润 在实际支付前 形成企业的负债 企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润 不应确认为负债 但应在附注中披露 54 九 其他应付款其他应付款 是指应付 暂收其他单位或个人的款项 如应付经营租入固定资产租金 应付租入包装物租金 存入保证金等 企业采用售后回购方式融入的资金 应按实际收到的款项 借记 银行存款 科目 贷记 其他应付款 科目 回购价格与原销售价格之间的差额 应在售后回购期间内按期计提利息费用 借记 财务费用 科目 贷记 其他应付款 科目 按照合同约定购回该项商品时 应按实际支付的款项 借记 其他应付款 科目 贷记 银行存款 科目 55 第二节非流动负债一 长期借款长期借款 是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上 不含1年 的各项借款 一 企业借入长期借款 应按实际收到的现金净额 借记 银行存款 科目 贷记 长期借款 本金 科目 按其差额 借记 长期借款 利息调整 科目 56 二 资产负债表日 应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用 借记 在建工程 制造费用 财务费用 研发支出 等科目 按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额 贷记 长期借款 应计利息 科目或 应付利息 科目 按其差额 贷记 长期借款 利息调整 科目 实际利率与合同约定的名义利率差异很小的 也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用 57 三 归还长期借款本金时 借记 长期借款 本金 科目 贷记 银行存款 科目 同时 按应转销的利息调整 应计利息金额 借记或贷记 在建工程 制造费用 财务费用 研发支出 等科目 贷记或借记 长期借款 利息调整 应计利息 科目 58 按期计算利息借 财务费用等借 贷 长期借款 利息调整贷 长期借款 应计利息应付利息 59 60 二 应付债券1 应付债券的内容 债券是企业筹集资金而发行的一种书面凭证 通过凭证上所记载的利率 期限等 表明发行债券企业允诺在未来某一特定日期还本付息 61 2 应付债券的发行价格 1 平价发行 债券的票面利率与同期银行利率一致 按票面价值的价格发行 2 溢价发行 债券的票面利率高于同期银行利率 按超过票面价值的价格为发行价格 表明企业以后期多付利息而事先得到的补偿 3 折价发行 债券的票面利率低于同期银行利率 按低于票面价值的价格为发行价格 表明企业以后期少得利息而预先给投资者的补偿 62 3 帐务处理 财务费用应付利息 63 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销 实际利率法 是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法实际利率 是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量 折现为该债券当前账面价值所使用的利率 64 企业发行的一般公司债券 无论是按面值发行 还是溢价发行或折价发行 按实际收到的款项 借记 银行存款 库存现金 等科目 按债券票面价值 贷记 应付债券 面值 科目 按实际收到的款项与票面价值之间的差额 贷记或借记 应付债券 利息调整 科目 65 资产负债表日 对于分期付息 一次还本的债券 企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用 借记 在建工程 制造费用 财务费用 等科目 按票面利率计算确定的应付未付利息 贷记 应付利息 科目 按其差额 借记或贷记 应付债券 利息调整 科目 对于一次还本付息的债券 应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用 借记 在建工程 制造费用 财务费用 等科目 按票面利率计算确定的应付未付利息 贷记 应付债券 应计利息 科目 按其差额 借记或贷记 应付债券 利息调整 科目 66 基本会计处理 发行 借 银行存款借 贷 应付债券 利息调整贷 应付债券 面值 借 财务费用等贷 借 应付债券 利息调整贷 应付债券 应计利息应付利息 计息 还本 付息 借 应付债券 面值应付债券 应计利息应付利息贷 银行存款 一般为实际利率法如市场利率与票面利率相差不大 则可采用票面利率计算 67 例1 20X0年初 甲公司购买了一项债券 剩余年限5年 划分为持有至到期投资 公允价值为90 交易费用为5 每年按票面利率可收得固定利息4 该债券在第五年兑付 不能提前兑付 时可得本金110 应付债券与持有至到期投资对应例 实际利率法 在初始确认时 计算实际利率如下 4 1 r 1 4 1 r 2 114 1 r 5 95计算结果 r 6 96 68 借 持有至到期投资 投资成本95贷 银行存款95 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整2 61贷 投资收益6 61 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整2 79贷 投资收益6 79 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整2 99贷 投资收益6 99 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整3 19贷 投资收益7 19 借 应收利息4持有至到期投资 利息调整3 42贷 投资收益7 42 借 银行存款110