会计准则和会计制度建设中的若干问题

1 / 23会计准则和会计制度建设中的若干问题从资产减值准备谈起摘要现行会计制度对资产减值准备的会计处理规定，在实施过程中出现了一些问题。在具体分析的基础上，提出制定会计制度应注意处理好五个方面的关系，并对会计制度中关于资产减值准备等事项的规定如何改进和完善提出了若干建议。关键词资产减值准备盈余管理会计制度一随着我国资本市场的发展和对外开放的推进，会计制度改革也加快了与国际惯例接轨的步伐，其积极作用是不言而喻的，但如何处理好会计改革中的各种关系，把握好会计改革的“度” ，却始终是一个必须正视又必须解决好2 / 23的问题。从目前的情况来看，需要理顺的地方还较多，以减值准备为例，根据企业会计制度的要求，上市公司应计提长期投资、短期投资、存货、应收账款、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等八项资产减值准备，这些措施的实施，有利于上市公司夯实资产质量，挤出业绩中的“水分” ，但由于对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中也出现了一些问题，并演化为某些上市公司实施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏”按照有关规定，上市公司连亏二年要 ST，连亏三年要退市，为了避免 ST 或退市，往往在计提上想办法。如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计提折旧，多计提无形资产减值准备则可以减少以后年度的管理费用等，都可为下一年度扭亏为盈埋下伏笔。对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。将3 / 23已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关联方，以高于账面价值的协议价转让，也可以增加投资收益；已计提存货跌价准备的存货在第二年出售后，结转的成本相应较少，毛利相应增加，凡此种种不一而足。例如，ST 科龙在 2001 年扭亏无望的情况下，净补提减值准备亿元，使其当年亏损达 15 亿元之巨，在 2002 年，转销坏账准备亿元、存货跌价准备亿元、长期投资减值准备亿元，以上的转回对 2002 年的增加利润是亿元，而 2002年科龙的账面利润才 1 亿元。如果不采取“让我一次亏个够”的办法，ST 科龙 2001 年实际上尽管亏损会下降亿元，但于事无补，这样 2002 年又亏损亿元，就可能面临退市。深市的另一家上市公司 ST 中华，在 2001 年增加计提近 20 亿，其中坏账准备一项就为亿；而到 2002 年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数 2000 多万，当年账面利润总额不到 600 万元，因而如果没有“计提”因素，该公司 2002 年实际应为亏损 1400 多万。4 / 23另一家上市公司长安汽车，则在 2001 年度和 2002年度的前三个季度共提取了 4 亿多的准备金销售补偿金，在第四季度全部释放，造成了 2002 年前三季度的利润仅为 40982 万元，而 2002 年度利润高达 83500 万元，即第四季度竟实现了利润 42518 万元，超过了前三个季度，与此同时二级市场股价也节节走高。2002 年年报披露已落幕，许多 ST 公司在 2002 年扭亏无望的情况下，也如法炮制纷纷提高计提比例，为 XX 年扭亏扫清道路，ST 长控 2002 年亏损亿元，每股亏损高达近11 元，而计提大量资产减值准备是 ST 长控巨亏的主要原因，公司对原重组单位四川泰港、西藏天科虚假重组资产计提了高达亿元的巨额资产减值准备；ST 国嘉 2002 年亏损亿元，其中对五项债权全额计提坏账准备亿，核销投资损失亿多元。 还有一些上市公司则利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减5 / 23少计提减值准备的范围或计提比例，从而达到少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过表面上的非关联交易而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。例如，沈阳新开在 2001 年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回 2500 多万元，存货跌价准备总计转回 600 多万元，固定资产减值准备总计转回 1700 多万元，在 2001 年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零。这几项减值准备的冲回增加利润 4900 多万元，而其当年利润总额仅为 200 多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。变更准备金计提会计政策或通过调整账龄结构，影响利润6 / 232001 年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法的公司有 72 家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有 15家；减少当年利润的有 55 家。在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利润的 15 家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈”或从亏损的边缘变成巨额盈利。并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想办法，多提或少提减值准备。企业会计制度规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企业大可通过7 / 23在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。企业会计制度第五十二条规定“短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备” ，因此对于短期投资的计提数为成本价减去市场价，这条规定看上去是比较严密的，但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为企业会计制度第五十七条的规定是， “对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应该计提减值准备：市价持续 2 年低于账面价值；该项投资暂停交易 1 年或 1 年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续 2 年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。 ”而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提减值准备，典型的如国内某知名券商在香港公布的报表是亏损，而在国内则是盈利，其中就是由于对承销配股被套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。8 / 23计提比例无标准，财务指标可比性差例如，在计提应收账款和其他应收账款的坏账准备比例上，2002 年，莱钢股份对一年以内应收账款计提比例为 1%，而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是 5%；又如实达电脑是%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约 2000 万左右，而其当年的利润却只有 1885 万。 另外的典型例子是深纺织为 ST 盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而 ST 盛润为 ST 中华的担保却在 2001 计提减值准备 4 亿多元。上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市9 / 23公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不论，但会计制度是否需要进一步完善呢？笔者的回答是肯定的。二会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益项目记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够”的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。笔者10 / 23认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：资本市场监管与会计真实性的关系诚然，目前我国资本市场的过分投机与会计的国际化、规范化不够有一定的关系，但一定不要忘记了会计的根本是“尺子” ，而不是监管，正如葛家澍教授所论：财务会计的基本职能是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动的历史。如果认为资本市场混乱、泡沫多而收紧“尺子” ，或者是与此相反，都是舍本逐末，都可能影响会计的严肃性和真实性。固然，会计政策的制定要考虑资本市场的监管，但即使把会计的谨慎性原则运用到极至，甚至提取更多的准备金，资本市场就会没有泡沫吗？回答可能并非如此，因为不恰当的强调谨慎，计提过多的坏账准备，其出发点可能是好的，但效果可能适得其反，不仅违背了会计规律，也会给某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操纵空间。因此，制订会计制度，就必须保持会计的独立性，注重会计与资本市场监管的适度分离，因为我们的政策取向不过是为投资者提供判断上市公司投11 / 23资价值的依据，而不是试图以此给上市公司的投资价值排队，会计指标也只是依据之一，并且不具唯一性，因此，会计指标应当是越真实越好，而不是越低越好，业绩虚高固然不真实，业绩虚低同样也不真实，同样有损会计的真实性和严肃性。目前，会计制度的变更已经影响上市公司业绩的重要因素之一，数据表明，作为各行业的龙头的上市公司平均每家净利润在 19982001 年分别为万元、万元、万元和万元，在我国国民经济整体向好、大般蓝筹股公司越来越多的情况下，上市公司业绩却基本上是原地徘徊，可能吗？而实际情况又如何呢？如果根据经营性净现金流量来考察，19982001 年平均每家上市公司净现金流量分别为万元、万元、万元和万元，增幅分别为 58%、31%和 80%，而净利润与净现金流量之比分别为、 、和，说明近 70%的经营性净现金流量“流失”了，只有 31%计入了利润，经营性净现金流量反映的是上市公司收到的真金白银，其增长说明了上市公司的经营业绩是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利润“含金量”在上升，但 2001 年仅为，表明会计政策已有些矫枉过正，侵蚀利润明显，或者说会计利润有被扭曲的嫌疑。并且我们还可以从会计准则的国际比较上发现这一12 / 23趋势，以前是按国内会计准则编制的利润偏高，以同时有A、B 股的上市公司 2000 年年报为例，除 7 家外，80 家公司均存在业绩差异，沪市差异均值为万元，差异率为%，深市的差异均值为万元，差异率为%.然而到了 2002 年，以 H股公司为例，2002 年 28 家 H 股公司按国内会计准则计算的加权平均每股收益为元，每股净资产为元，净资产收益率为%，按香港会计准则计算的加权平均每股收益为元，每股净资产元，净资产收益率为%. 在这里，实际上我们还忽视了一个问题，那就是利润表与现金流量表的关系，这两张报表加上资产负债表，是相互勾稽、相互补充的，资产负债表是反映企业的偿债能力的，利润表应当是按权责发生制反映企业盈利能力的，现金流量表则是按收付实现制反映企业盈利能力的，现在的问题是利润表在许多会计事项处理上背离了权责发生制原则，却向收付实现制靠拢，甚至还超越了这个底线，结果必然是利润表严重失真，作用也被削弱。经营性收益与资本性收益的关系13 / 23在会计上有一项确定损益的重要准则是划分收益性支出和资本性支出的准则，再考虑配比准则的要求，实际上隐含的另一项要求是划分经营性收益和资本性收益的原则，即在会计制度中必须分清经营性业务和资本性业务，前者发生的收益应记入损益，后者发生的收益应记入资本公积，如在筹资过程中发生的股票溢价收入等记入资本公积就是如此，因此，将以前上市公司发行新股时的新股申购利息收入由原来的 5 年内分摊记入营业外收入变为记入资本公积，就是必要的，也是正确的，但若反过来将经营性业务的收益记入资本性收益即资本公积，则明显是矫枉过正，如债务重组收益的规定就存在这个问题。按照现行制度的规定，债务重组收益记入资本公积，而重组损失记入营业外支出，这项规定混淆了资本性收益与经营性收益的界限，资本性收益应记入资本公积，但经营性收益应体现在当期利润中，债务重组也是一种经营活动，债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质的支出的减少，这种支出无论是资本性支出还是收益性支出，肯定已进损益和将14 / 23要进损益，现在减少了，理应“原路返回”才对。同理，付不出去的应付款记入资本公积也不是不妥的，应付款原已构成企业的成本费用，付不出去应冲减费用或记入营业外收入。类似的规定还有：自 2001 年 12 月 21 日起，上市公司非公允关联交易取得的收益也不能记入利润而改为记入资本公积等。这些规定，不符合会计要素的定义，并且从性质上混淆了经营性业务和资本性业务的界限，顾名思义，资本公积作为资本项目的公共积累，应当是来自于资本形成过程中的溢价部分，而来自于经营业务的收益，只能进损益。不仅如此，这样的规定与国际惯例不一致，也容易造成投资者的误解，以深圳上市公司 ST 东北电为例，2002 年的净利润为万元，在香港联交所公布的净利润则高达万元，后者是前者的近 3 倍，其差异就在于债务重组收益的处理，按照香港会计准则，债务重组的收益扣除相关的税费后，记入当期净利润。像这些规定，显然是不合理的，不知为何不与国际惯例接轨。在现行制度中，将收益记入资本公积的项目有越来越多的趋势，这些规定的出发点也许是好的，但危害也不可低估，不仅损害了会计的真实性，也损害了证券市场广大中小投资者的利益。我国上市公司的股份分为非流通股15 / 23和流通股，非流通股的股价主要取决于每股净资产，将收益项目记入资本公积对其没有实质性影响，流通股的股价则主要取决于每股收益，将收益记入资本公积，直接影响到二级市场的股价定位，还影响上市公司的股利分配。中国经济连续多年高速增长，但广大证券市场的投资者却并未从中受益，二级市场的股价也节节走低，将许多本属于中小投资者的利润却转为资本公积，无疑也是造成这种现状的原因之一，诚然上市公司中有些害群之马，为了种种目的而虚增收益，但这也不是将收益记入资本公积的理由，倒脏水可不能倒了孩子，为了挤“泡沫”又怎能挤利润呢？会计的科学性与明晰性的关系会计作为商业语言，是交流的工具，但若语言过于晦涩难懂，就会影响其明晰性。上市公司的董事也好，我国的投资者也好，真正具备会计专业知识的毕竟还不多，因此，会计政策既要强调科学性，也要注重明晰性。美国前 SEC 主席哈维。L.皮特在 2002 年指出：“财务信息披露16 / 23很复杂，且难于看透，我们主张简单明了的财务报告。会计标准过于复杂，而且越弄越复杂。安然 2000 年的财务报表的注脚就有 16 页，有谁看得懂？” 。实际上，现在过多项目的减值准备，过于繁琐的会计处理，似乎是体现了会计的科学和严谨，但效果又如何呢？使利润操纵有了更大的空间，增加了会计工作量，还影响了投资者的分析判断，如新规定将开办费 5 年摊销变为一次性费用就不失为明智之举，适当地简化处理是必要的，但像固定资产减值准备，其实意义并不大，因为一项固定资产的可折旧总额是一定的，固定资产减值发生了，往往会缩短其使用寿命，通过传统的处理方法如缩短折旧年限、采用加速折旧法，是可以抵消其影响的，考虑到我国近年来通货紧缩的现实，采用减值准备计提的方式，其意义更不大。实际上，会计对企业业绩的描述，从较长时期来看是一个不变的量，准备金是否提取及提取比例的不同，只是改变了业绩在不同期间的分布罢了，考虑到其可操作性差，有意舞弊的可能性大，笔者建议减少减值准备金提取项目，像固定资产、无形资产的减值准备似无必要。短期投资一般指在二级市场的投资，有了减值准备，就难以避免有些公司为了调控业绩，在季末、年末突击拉抬或打压股价，其实短期投资因为期限短，马上就可以直接体现在损益中，在处理时一次记入损益，是比较合理的，实践中运用得也比较少，取消17 / 23这一项，就减少了一条盈余管理的渠道，因而可以考虑取消提取固定资产减值准备、无形资产减值准备及短期投资减值准备的规定。而对长期投资减值准备的规定，也有完善的必要。现行制度对有市价的长期投资的规定，尚比较明确和具体，而对没有市价的长期投资，则要求根据下列情况判断是否计提及计提金额：影响被投资单位经营活动的政治或法律环境发生变化，如有关环境保护、税收、贸易等法规的颁布或修订从而导致被投资单位发生亏损；被投资单位所提供的商品或劳务，因产品过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况恶化；被投资单位所在行业的生产技术或竞争者数量发生变化，被投资单位已经失去竞争能力，从而导致财务状况严重恶化，如进行清理整顿、清算等；其他有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。这样的规定也值得商榷，如第一条是指已发生亏损才计提，还是政策变化了就要计提；而第二条是指市场需求发生变化就需要计提，还是等财务状况恶化时再计提，如果说是依据“亏损”或“恶化”来计提，实际上意义不大，因为此时根据权益法来核算，本身就会同时体现在被投资方的损益18 / 23和投资方的“长期投资”账户中，这样纯属多此一举，如果是依据“政策变化” 、 “市场需求变化”来计提，或者是认为所体现的损失不够来追加计提，一则随意性太大，另外，若确实如此，今后也会在投资损益中体现，计提减值准备只不过是提前反映罢了，因为计提减值准备后，到期依然会根据实际损失情况调整，但这一“提前”不仅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空间，也增大了中介机构判断的难度，即使从信息成本与价值的比较来看，也是得不偿失。而且，长期投资的价值会出现波动，可能目前减值了，今后又升值了，上市公司要实现盈余管理的目标，要找出理由证明哪一种情况均非难事，既然如此，不如简便从事，只允许采用成本法核算的长期投资才可计提减值准备，至于有些长期投资预计可能会出现的更大损失，可不必纳入账内核算，而通过定期报告和重大事项报告的形式予以披露，让投资者自己去判断上市公司的投资风险。国际惯例与中国国情的关系19 / 23高质量的会计准则，表现为能为投资者提供有用的信息，而能否达到这个目标，不仅取决于准则本身的质量，还取决于准则是否与环境相适应。会计的国际化是趋势，但这个过程应当是渐进的，也不会是一蹴而就的，因为中国有中国的国情，中国的国情是什么呢？是上市公司治理不完善，是资本市场不健全，是审计职业道德建设还有距离等。当公司治理不完善时，弹性大的会计准则更易导致盈余管理；当资本市场以散户为主时，由于其专业知识水准的限制，对财务信息的可靠性要求甚于相关性，弹性偏大的会计准则往往使他们无法判断。在这种情况下，会计准则和会计制度需要严密、可行，减少游离空间，像目前会计制度中对减值准备只规定计提种类，不具体规定计提标准就难免出问题。笔者认为至少一些大项，如对应收账款计提坏账准备的标准，原来还有一个一年期以内提取比率 25的规定，但现在却完全放任自流了，从现在的实践来看，出台一个指导意见非常必要，如一年期以内的应收账款提取比率不超过 5%、13 年期为 10%30%、3 年以上的为 50%、采用个别认定法可提 100%等。此外，按照财政部财会 2002 第 18 号关于执行企业会计制度和相关会计计提准则有关问题解答的通知 ，允许企业在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，采用个别认定法。但对于什么情况下采用，却没有明确的规定，只是规定“债20 / 23务单位所处的特定地区”一种情形。像这种规定，显然不够全面，建议采取列举的方式进行规范，如债务人处于资不抵债或破产清算、债务人消失、存在诉讼等明显会使应收账款的收回状况产生实质性影响的法律要件时，才允许采用个别认定法。不可否认，在西方国家， “会计艺术论”曾经流行，意指会计处理允许有大量的估计和专业判断，但已经引起了监管层的警觉，如另一位美国前 SEC 主席 levitt 早在1998 就在纽约大学法律与商学院发表过题为“数字游戏”的演讲，猛烈批评某些低质量的会计准则给了上市公司过多的盈余操纵空间。美国会计学会 2001 年年会也指出：“现行国际会计准则因允许太多选择而信誉不好 ，完善现行准则将是一项艰辛的重任” 。尤其在安然事件后，美国国会 2002 年 7 月 26 日通过了索克斯法案，对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强会计监管，倒是值得我们借鉴。像这种地方，需要予以明确却明显模糊，而有些规定，却显属武断，如财政部 2001 年 12 月出台的关联方21 / 23之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 ，规定上市公司对关联方资产销售毛利在 20%以内的部分可记入收入，超过 20%后的部分则记入资本公积，且不论记入资本公积不妥，同样性质的销售毛利，若超过了 20%却会分别记入不同的科目，不知科学性和依据何在？同样的会计事项所产生的现金流，只能归结为一项会计要素，采用相同的处理方法，怎么可以一部分记入收入，一部分记入权益呢？就像超过税法规定的工资费用、利息支出，也并不会将其与税法允许的该类开支分别记入不同的科目一样。这样做效果也并不好，通过将关联方交易操纵为“非关联方” ，一样可以规避此约束，如天津磁卡在 2001 年通过两次转让原持有天津环球高新的全部股权，从名义上解除关联关系，从而使在2001 年上半年