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1 第十章收益确定和利润分配 本章导读介绍营业收入的确认时点 方法和金额 介绍费用的确认和利润的形成过程 会计利润与应税收益的差别 利润净额的计算方法 利润分配的去向和利润分配过程中相关业务的会计处理程序 2 第一节收入的确认 一收入概述含义 收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 内容 包括商品销售收入 提供劳务收入和让渡资产使用权收入 3 1 收入的特征 1 收入的实质是净资产的增加 2 收入主要来源于企业持续的 主要的经营活动 4 2 营业收入和营业外收入 营业收入 是与企业的正常经营活动直接相关的 其发生具有经常性和可预见性等特点 营业收入的获得同营业费用的发生具有直接的联系 是费用的发生导致收入的形成 二者之间有一定的配比关系 营业外收入 与企业的正常生产经营活动没有直接关系 它的发生具有非经常性和难以预见的特点 5 3 营业收入的特点 营业收入在不同行业具有不同的名称 产品销售收入 商品销售收入 业务收入等 营业收入是企业在生产过程中 由于相应的付出而获得的经济利益 这一经济利益总流入需要一定的过程 它是在企业生产产品 销售商品 提供劳务等过程中形成的 营业收入代表现时的或期望的现金或现金等价物的流入 它常常表现为现金或收取现金的权利的增加 营业收入具有多种表现形式 6 4 营业收入的划分 销售产品 商品 收入主营业务收入提供劳务收入营业收入使用费收入其他主营业务收入代购代销收入其他业务收入企业收入股利收入其他收入投资收益利息收入投资转让收入营业外收入 7 二 收入时间的确认 1 经营循环和收入实现的关系 经营循环的过程就是收入的创造过程 8 2 确认收入的基本条件 商品销售收入的确认1 企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已出售的商品实施控制 3 收入的金额能可靠计量 4 相关的经济利益很可能流入企业 5 相关的 已发生的或将发生的成本能够可靠的计量 9 提供劳务收入的确认 对于在同一会计年度内开始并完成的劳务 应在劳务完成时确认收入 对于开始和完成分别属于不同会计年度的劳务 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应当按照完工百分比法确认提供劳务收入 长期工程 包括劳务 合同一般根据完工程度确认收入 10 让渡资产使用权形成的收入 提供他人使用本企业资产而应收取的使用费收入 按照有关合同 协议规定的收费时间和方法计算营业收入的实现 11 三 营业收入的计量与会计处理 1 收入的计量例10 1 某公司售出一套大型设备 协议约定采用分期收款方式 从销售当年末分5年分期收款 每年还款2000元 合计10000元 假定购货方在销售成立日支付货款 只需付8000元 分析 应收账款的公允价值为8000元 与名义金额10000元差额较大 应采用公允价值计量 当期应确认的收入应为8000元 为了计算各期收款的名义价值与公允价值的差额 需要计算贴现率 设贴现率为i 有8000 2000 期限为5年的1元年金现值系数 据此得i 7 93 12 分期付款销售利息收益计算表元未收本金A利息收益B A 7 93 本金收现C D B总收现D销售日8000000第一年末800063413662000第二年末663452614742000第三年末516041015902000第四年末357028317172000第五年末185314718532000总计2000800010000 13 销售成立时 借 应收账款8000贷 主营业务收入8000第一年年末 借 银行存款2000贷 应收账款1366财务费用634第五年末借 银行存款2000贷 应收账款1853财务费用147从第一年年末到第五年年末会计分录一样 只是金额不同 14 2 营业收入的会计处理 设置 主营业务收入 和 其他业务收入 账户进行核算 销售法例10 2 某纺织厂销售产品价值20 000元 该厂规定的现金折扣条件为2 10 n 30 增值税率为17 产品已交付并办妥托收手续 如果采用总价法 编制会计分录为 销售商品时 借 应收账款23 400贷 主营业务收入20 000应交税金 应交增值税3 400 a 采用销售法核算 15 如果货款在10天内收到 应扣除现金折扣 借 银行存款23 000 20000 1 2 3400 财务费用400 20000 2 贷 应收账款23 400如果货款在10天后收到 应收取全额 借 银行存款23 400贷 应收账款23 400注意 只有销售货款才可以采用现金折扣 增值税的计算核缴纳不应该计算折扣 a 采用销售法核算 16 如果采用净价法 编制会计分录为 销售商品时 借 应收账款23 000贷 主营业务收入19 600应交税金 应交增值税3 400如果货款在10天内收到 借 银行存款23 000贷 应收账款23 000如果货款在10天后收到23400 多收的400元作为理财收益 计入财务费用账户的贷方 借 银行存款23 400贷 应收账款23 000财务费用400 a 采用销售法核算 17 收款法 例10 3 某商场本月销售彩电30台 每台售价5 850元 含增值税 价款已支付 增值税率为17 借 银行存款175 500贷 商品销售收入150 000应交税金 应交增值税 销项税 25 500 a 采用收款法核算 18 例10 4 A建筑公司为B企业建造仓库 工程总价款为2000万元 合同规定 工期自2001年8月1日起 每年年末 B企业按工程进度的80 支付价款 其余部分在工程竣工时一次性支付 预计工程全部成本为1200万元 根据A建筑公司会计记录 各年发生工程成本如下 2001年2 000 0002002年5 500 0002003年4 500 000A建筑公司按完工比例法确认收入 可以认为工程的进度与成本的发生成正比例 假设工程结算数额等于确认的营业收入数额 通常不等 各年末收到价款时作会计处理如下 a 采用生产法核算 19 2001年 工程进度 2000 000 1 2000 000 16 7 应确认的营业收入 20 000 000 16 7 3 340 000实际收到的价款 3 340 000 80 2 672 000实际发生合同成本时 借 工程施工2 000 000贷 原材料 应付工资等2 000 000记录已结算工程价款 借 应收账款3 340 000贷 工程结算3 340 000 a 采用生产法核算 20 记录已收工程价款 借 银行存款2 672 000贷 应收账款2 672 000确认收入和成本借 主营业务成本2 000 000工程施工 毛利1 340 000贷 主营业务收入3 340 000 a 采用生产法核算 21 2002年 工程进度 5 500 000 12 000 000 45 8 应确认的营业收入 20 000 000 45 8 9 160 000实际收到的价款 9 160 000 80 7 328 000实际发生合同成本时 借 工程施工5 500 000贷 原材料 应付工资等5 500 000记录已结算工程价款 借 应收账款9 160 000贷 工程结算9 160 000 a 采用生产法核算 22 记录已收工程价款 借 银行存款7 328 000贷 应收账款7 328 000确认收入和成本借 主营业务成本5 500 000工程施工 毛利3 660 000贷 主营业务收入9 160 000 a 采用生产法核算 23 2003年 工程进度 4 500 000 12 000 000 37 5 应确认的营业入 20 000 000 37 5 7 500 000实际收到的价款 7 500 000 80 6 000 000账务处理和前两年方法相同 只是金额不同 a 采用生产法核算 24 工程完工 结清剩余的20 价款400万元 借 银行存款4 000 000贷 应收账款4 000 000同时将 工程施工 和 工程结算 两个账户余额对冲 借 工程结算20 000 000贷 工程施工12 000 000工程施工 毛利8 000 000 25 第二节费用 一 费用的含义费用 是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 是企业在获取收入过程中 对企业所掌握或控制资源的耗费 包括对人力 物力和财力的消耗 对费用的定义有广义和狭义两种观点 26 二 费用的特征 第一 费用最终将导致企业资产的耗费 这包括企业须立即支付的现金或非现金资产 费用在本质上是企业现实的或预期的经济资源的牺牲 第二 费用最终将减少企业的所有者权益 即对净资产的要求权 费用一般表现为企业的支出 但是 支出不等价于费用 因为有些支出不符合上述费用的定义 或不能同时具备以上两项特征 27 三 费用的分类 28 四 费用的确认和计量 费用确认就是确定一项费用的发生及其归属期间 确认费用的三种标准 按费用与营业收入的直接联系 或称因果关系 加以确认 按系统而合理的分摊方式加以确认 直接确认为当期费用 凡是在当期支付的费用 按实际发生额计量费用 由于使用以前取得资产而形成的费用 以该资产的取得成本为基础进行合理分配来计量费用 29 五 费用核算举例 例10 5 A公司2004年10月各部门工资总额为 甲产品生产工人38 500乙产品生产工人42 000车间管理人员18 000管理部门人员25 000销售部门人员20 000合计143 500 30 借 生产成本 甲产品 直接人工38 500 乙产品 直接人工42 000制造费用 工资18 000管理费用 工资25 000销售费用 工资20 000贷 应付职工薪酬143 500上例体现了权责发生制的要求 31 例10 6 计提本月固定资产折旧费43 000元 其中机器设备折旧36 000元 销售部门固定资产折旧7 000元 借 制造费用 折旧费36 000销售费用 折旧费7 000贷 累计折旧43 000例10 7 本月应计债券利息12 000元 支付银行手续费200元和广告费3000元 借 财务费用 利息费用12 000 银行手续费200销售费用 广告费3 000贷 银行存款3 200应付利息12 000 32 第三节利润 利润是企业在一定生产经营期间内由于生产经营活动而取得的经营成果 它表现为企业在生产经营活动及其他活动中取得的收入同为取得这些收入而发生的成本 费用相配比后的差额 如果收入小于所发生的成本和费用 则其差额为亏损 33 一 利润确定中的配比原则企业的利润是收入和费用配比的结果 利润确定必须遵循配比原则 34 二 营业利润的组成 营业收入 营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 公允价值变动收益 投资收益 营业利润 35 三 利润总额的组成 利润总额 营业利润 营业外收入 营业外支出 36 四 利润总额的确定 企业用 本年利润 账户作为汇总账户进行收入和费用结转 各项收入转入 本年利润 贷方 各项成本费用转入 本年利润 借方 本年利润 账户若为贷方金额 则为企业当期实现的利润总额 若为借方余额 则为企业当期发生的亏损总额 年末 本年利润 账户余额应转入 利润分配 账户 结转后 本年利润 无余额 37 本年利润借 贷方登记内容 本年利润主营业务成本主营业务收入其他业务成本其他业务收入营业税金及附加公允价值变动损益销售费用投资收益管理费用营业外收入财务费用资产减值损失营业外支出所得税费用当年发生亏损当年实现利润 38 例10 8 泰雷公司2007年12月末各损益类账户余额 泰雷公司2007年12月末损益类账户余额表元借方贷方主营业务收入1 107 800主营业务成本695 400营业税金及附加34 770其他业务收入59 630其他业务成本47 650销售费用53 200管理费用71 500财务费用62 400资产减值损失67 930公允价值变动损益72 600投资收益483 000营业外收入34 000营业外支出41 200 39 根据上述资料 将各个损益账户的余额分别转入 本月利润 账户 结转本月实现的各项收入和营业外收入 借 主营业务收入1 107 800其他业务收入59 630公允价值变动损益72 600投资收益483 000营业外收入34 000贷 本年利润1 757 030 40 结转本月发生的各项成本 费用和损失 借 本年利润1 074 050贷 主营业务成本695 400营业税金及附加34 770其他业务成本47 650销售费用53 200管理费用71 500财务费用62 400资产减值损失67 930营业外支出41 200 41 将上述分类记载到泰雷公司的 本年利润 账户 本年利润主营业务成本695 400主营业务收入1 107 800营业税金及附加34 770其他业务收入59 630其他业务成本47 650公允价值变动损益72 600销售费用53 200投资收益483 000管理费用71 500营业外收入34 000财务费用62 400资产减值损失67 930营业外支出41 200当年实现利润682 980 42 第四节所得税费用的确定和处理 一 所得税与会计利润1 所得税的性质所得税是一项费用 而不属于利润分配的范畴 所得税是企业为了取得一定的收益而导致的资产流出 是国家依据税法对企业的生产经营所得课征的税收 具有强制性 无偿性等特征 净利润 利润总额 所得税 43 2 会计利润与应税所得 会计利润 是指根据会计准则的规定 通过财务会计程序确认的 在扣减当期所得税费用之前的利润总额 因而会计利润也称为税前账面收益 应税所得也称为应纳税所得额 是根据税法规定计算的 作为企业所得税计税依据的收益额 由于会计准则和税法在目标 原则和计算方法等方面的差异 会计利润和应税收益往往存在差别 44 二 所得税的计税基础 1 资产的计税基础资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 例10 9 假定A公司持有一项交易性金融资产 成本100万元 期末公允价值120万元 如计税基础仍维持100万元 该计税基础与其账面价值之间形成了差额20万元 在将来出售该项交易性金融资产时 20万元的差额将转入应纳税所得额 并按照当时的税单确定应缴所得税 45 2 负债的计税基础 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 例10 10 假定A公司因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 46 根据税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 而在尚未实际支付售后服务费用时不许可在税前列支 因此该项预计负债计税基础为零 账面价值100万元 可从未来经济利益中扣除的金额100万元 由于该项负债账面价值大于计税基础 形成差额100万元 所以在将来企业为客户提供售后服务以偿还预计负债时 100万元的差额应该用于抵减当期的应纳税所得额 并按照当时的税率确定应缴所得税 47 3 暂时性差异 暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 48 三 所得税的确认与计量 1 确定递延所得税资产和递延所得税负债企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债 将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产 企业应于资产负债表日 分析比较资产 负债的账面价值与其计税基础 如果两者之间存在差异 应该相应地确认为 递延所得税负债 或 递延所得税资产 49 2 确定当期应交所得税 由于会计准则与税法 税则对应税收益 税前扣除项目规定的计算范围 确认时间不同 在纳税时需要将当期实现的会计利润根据税法的规定进行调整 50 例10 11 假定A公司适用的所得税税率为25 2008年利润总额为760万元 该企业当年会计利润与应税所得之间存在如下差异 国债利息收入50万元税款滞纳金60万元交易性金融资产公允价值增加20万元提取存货跌价准备50万元因售后服务预计费用100万元 51 应纳税所得额 利润总额760万元 国债利息收入50万元 税款滞纳金60万元 交易性金融资产公允价值增加20万元 提取存货跌价准备50万元 因售后服务预计费用100万元 900万元应交所得税 900万元 25 225万元 52 3 确定当期的所得税费用 所得税费用 当期所得税 递延所得税费用 递延所得税收益例10 12 承例10 11 假定A公司递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额 A公司资产 负债项目暂时性差异计算表万元项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产12010020存货45050050负债100100合计20150 53 递延所得税负债 200 000 25 50 000元递延所得税资产 1 500 000 25 375 000元当期确认所得税费用 2 250 000 50 000 375 000 1 925 000元A公司确认所得税费用的会计处理 借 所得税费用1 925 000递延所得税资产375 000贷 应交税费 应交所得税2 250 000递延所得税负债50 000 54 期末结转所得税费用借 本年利润1 925 000贷 所得税1 925 000结转所得税以后 A公司 本年利润 账户贷方余额5 675 000元 将其结清 转入 利润分配 借 本年利润5 675 000贷 利润分配 未分配利润5 675 000 55 第五节利润分配 一 税后利润的分配顺序1 用当年利润弥补以前年度亏损公司分配当年税后利润时 应当提取利润的10 列入公司法定公积金 公司法定公积金累计额为公司注册资本的50 以上 可以不再提取 3 经股东会或者股东大会决议 以从税后利润中提取任意公积金 4 公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润 股份有限公司按照股东持有的股份比例分配 但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外 56 二 利润分配的会计处理 设置 利润分配 账户 反映利润分配的去向和结果 为了正确划分各个年度的利润和利润分配的界限 在每年年末 必须对 本年利润 和 利润分配 账户的各明细账户的期末余额进行结转 结转后 企业的累计未分配利润 或未弥补亏损 留在 利润分配 未分配利润 账户的贷方 借方 57 本年利润 利润分配 各项收入 各项利得 各项费用 各项损失 本年实现利润 提取盈余公积 提取公益金 分配利润 年末结转 本年实现利润 年末未分配利润 在企业盈利的情况下 58 本年利润 利润分配 各项收入 各项利得 各项费用 各项损失 本年发生