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第七章固定资产 固定资产的确认和计量固定资产取得的核算固定资产折旧和减值核算固定资产处置的核算固定资产的披露 分析和管理 第一节固定资产的确认和计量 固定资产的确认固定资产的分类固定资产的初始计量固定资产的后续计量 一 固定资产的确认 企业会计准则第4号 固定资产 第三条 固定资产 是指同时具有下列特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 2 使用寿命超过一个会计年度 使用寿命 是指企业使用固定资产的预计期间 或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量 企业会计准则第4号 固定资产 第四条 固定资产同时满足下列条件的 才能予以确认 1 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 2 该固定资产的成本能够可靠地计量 二 固定资产的分类 按固定资产的经济用途分类 固定资产可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产 按固定资产的使用情况分类 固定资产可分为使用中固定资产 未使用固定资产和不需用固定资产 按固定资产的所有权归属分类 固定资产可分为自有固定资产和租入固定资产 在实际工作中 企业可以根据具体情况 将固定资产分为生产经营用固定资产 非生产经营用固定资产 租出固定资产 未使用固定资产 不需用固定资产 土地和融资租入固定资产七大类 三 固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量 外购固定资产的成本 包括购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 自行建造固定资产的成本 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 应计入固定资产成本的借款费用 按照 企业会计准则第17号 借款费用 处理 投资者投入固定资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 四 固定资产的后续计量 固定资产折旧固定资产减值 一 固定资产折旧 固定资产折旧的概念固定资产折旧的范围固定资产折旧的方法使用寿命 预计净残值和折旧方法的变更 固定资产折旧的概念 折旧 是指在固定资产使用寿命内 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊 应计折旧额 是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额 已计提减值准备的固定资产 还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额 预计净残值 是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态 企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值 企业确定固定资产使用寿命 应当考虑下列因素 1 预计生产能力或实物产量 2 预计有形损耗和无形损耗 3 法律或者类似规定对资产使用的限制 固定资产的使用寿命 预计净残值一经确定 不得随意变更 固定资产折旧的范围 企业应当对所有固定资产计提折旧 但是 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 固定资产应当按月计提折旧 并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益 当月增加的固定资产 当月不提折旧 从下月起计提折旧 当月减少的固定资产 当月照提折旧 从下月起不提折旧 固定资产提足折旧后 不论能否继续使用 均不再计提折旧 提前报废的固定资产 也不再补提折旧 因此 企业各月计算提取折旧时 可以在上月计算折旧的基础上 根据上月固定资产的增减情况进行调整计算当月应计提的折旧额 固定资产折旧的方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式 合理选择固定资产折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 固定资产的折旧方法一经确定 不得随意变更 使用寿命 预计净残值和折旧方法的变更 企业至少应当于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 使用寿命预计数与原先估计数有差异的 应当调整固定资产使用寿命 预计净残值预计数与原先估计数有差异的 应当调整预计净残值 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的 应当改变固定资产折旧方法 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更 二 固定资产的减值 企业会计准则第4号 固定资产 第二十条 固定资产的减值 应当按照 企业会计准则第8号 资产减值 处理 资产的可收回金额低于其账面价值的 应当将资产的账面价值减记至可收回金额 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 同时计提相应的资产减值准备 资产减值损失确认后 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整 以使该资产在剩余使用寿命内 系统地分摊调整后的资产账面价值 扣除预计净残值 资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 第二节固定资产取得的核算 应设置的有关科目购置固定资产的核算自行建造固定资产的核算 一 应设置的有关科目 固定资产 科目核算企业持有固定资产的原价 在建工程 科目核算企业基建 技改等在建工程发生的价值 工程物资 科目核算企业为在建工程准备的各种物资的价值 包括工程用材料 尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等 二 购置固定资产的核算 企业购入不需要安装的固定资产 按应计入固定资产成本的金额 借记 固定资产 科目 贷记 银行存款 应付票据 等科目 购入需要安装的固定资产 先记入 在建工程 科目 安装完毕交付使用时再转入 固定资产 科目 核算举例 课本第131页例7 1和7 2 三 自行建造固定资产的核算 企业自行建造的固定资产 可以有自营建造和出包建造两种方式 应当分别不同的建造方式进行会计处理 核算举例 课本第132页例7 3 第三节固定资产折旧和减值的核算 固定资产折旧的计算固定资产折旧的核算固定资产减值的核算 一 固定资产折旧的计算 年限平均法 课本第134页例7 5 工作量法 课本第135页例7 6 双倍余额递减法 课本第135页例7 7 年数总和法 课本第136页例7 8 二 固定资产折旧的核算 核算举例 课本第137页例7 9 三 固定资产减值的核算 为核算固定资产减值 企业应设置 固定资产减值准备 科目 固定资产减值准备 科目核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备 资产负债表日 企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的 按应减记的金额 借记 资产减值损失 科目 贷记 固定资产减值准备 科目 已计提减值准备的固定资产 应当按照该固定资产的账面价值 固定资产原值 累计折旧 固定资产减值准备 以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额 处置固定资产时 应同时结转已计提的固定资产减值准备 固定资产减值准备 科目期末贷方余额 反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备 核算举例 课本第138页例7 10 第四节固定资产处置的核算 固定资产处置的含义固定资产处置应设置的有关科目固定资产处置的账务处理核算举例 课本第139页例7 11 第140页例7 12 第140页例7 13 第五节固定资产的披露 分析和管理 固定资产的披露固定资产的分析固定资产投资管理 一 固定资产的披露 在资产负债表中 固定资产 项目反映企业期末持有的固定资产的实际价值 该项目应根据 固定资产 科目的期末余额 减去 累计折旧 和 固定资产减值准备 科目期末余额后的金额填列 在建工程 项目反映企业持有的在建工程的期末价值 该项目应根据 在建工程 科目的期末余额 减去 在建工程减值准备 科目期末余额后的金额填列 工程物资 项目反映企业持有的工程物资的期末价值 该项目应根据 工程物资 科目的期末余额 减去 工程物资减值准备 科目期末余额后的金额填列 固定资产清理 项目反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失 该项目应根据 固定资产清理 科目的期末余额填列 在会计报表附注中 企业应当披露与固定资产有关的下列信息 1 固定资产的确认条件 分类 计量基础和折旧方法 2 各类固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧率 3 各类固定资产的期初和期末原价 累计折旧额及固定资产减值准备累计金额 4 当期确认的折旧费用 5 对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值 6 准备处置的固定资产名称 账面价值 公允价值 预计处置费用和预计处置时间等 二 固定资产的分析 企业的固定资产是企业从事长期发展的物质基础 代表着企业的技术装备水平 因此 固定资产的质量评价 主要取决于该资产所能够推动的企业经营活动状况 高质量的固定资产 应当表现为 1 技术装备水平较高 其生产能力与存货的市场份额所需要的生产能力相匹配 并能够将符合市场质量需要的产品推向市场 并获得利润 2 周转速度适当 资产的闲置率不高 3 结构合理 符合行业特征 判断技术装备水平高低的财务指标主要是固定资产综合成新率 固定资产的综合成新率 固定资产原值 累计折旧 固定资产原值 一般情况下 设备 厂房越新 技术装备水平越高 设备 厂房越旧 技术装备水平越低 因此 如果企业的综合成新率明显地低于同行业的平均水平 则往往说明企业的技术装备水平相对较低 判断周转速度快慢的财务指标主要是固定资产周转率 固定资产周转率 营业收入 固定资产平均余额 如果企业的固定资产周转率明显地低于同行业的平均水平 则说明固定资产的周转速度较慢 资产的闲置率较高 二 固定资产的分析 判断结构是否合理的财务指标主要是固定资产占总资产的比重 固定资产占总资产的比重 固定资产 总资产 一般来说 每一个行业的企业都有其独特的固定资产结构 例如金融类企业 盈利模式为吸存放贷 主要的盈利性资产是贷款 债券投资 固定资产是其非生息性资产 所以 对于银行来说 固定资产所占比重应当尽量低 制造业企业的固定资产通常为厂房 机器设备 运输工具等 固定资产是企业的生产设施 但同时企业资产的相当部分也会以存货和应收款项的形式存在 因此固定资产所占总资产比重适中 而如果是电力企业 由于其主要盈利资产是电厂机组 固定资产占总资产的比重则非常高 因此 判断固定资产结构是否合理总是将企业的固定资产占总资产的比重与同业的一般水平加以比较 如果企业的固定资产占总资产的比重明显超过同行业的一般水平 则往往说明固定资产过多 企业大量的资金砸在了厂房 设备里 二 固定资产的分析 此外 固定资产核算方式的选择对于反映企业的财务状况和经营成果具有直接的影响 因此也是分析者重点关注的领域 我国现行会计准则规定 企业可以采用年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法计提折旧 在资产负债表日 可收回金额的计量结果表明 固定资产的可收回金额低于其账面价值的 应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 同时计提相应的固定资产减值准备 固定资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 因此 分析者必须认真阅读会计报表附注 了解企业折旧的计算方法 可收回金额的确定依据 固定资产减值准备的计提方法以及它们变化 从而判断企业业绩的变化 究竟是实际经营状况发生的变化 还是固定资产核算方式的变化引起的 案例1 固定资产成新分析 折旧揭示固定资产成新率湘潭电机股份有限公司的主要产品有大中型交 直流电机 牵引电气 城市轨道交通车辆等 主要服务于交通 电力水利等领域 该公司的产品优势较为突出 如公司生产的特种直流电机是国内独家生产的国防产品 在市场上处于垄断地位 生产的矿山采运设备中 大型电动轮自卸车是国内独家生产 公司也是目前国内唯一能生产地铁车辆用成套牵引电气设备的厂家 该股份公司的主要经营性资产由其母公司湘潭电机集团投入 从2002年中报所示的该公司固定资产及累计折旧明细表来看 公司固定资产原值为377362475元 累计折旧为230254726元 根据 固定资产原值 累计折旧 固定资产原值 指标计算固定资产综合成新率 其2002年中期末的综合成新率 377362475 230254726 377362475 100 38 98 四成不到的设备 厂房成新率说明作为运作多年的大中型国有企业以经营性资产入资的公司 其设备 厂房是比较陈旧的 案例2 固定资产结构分析 产业特征决定固定资产结构差异不同产业的企业 其固定资产占总资产的比重是不同的 下面以招商银行 四川长虹 用友软件 粤电力2001年年末的报表数据为例来说明 招商银行属于金融类企业 盈利模式为吸存放贷 主要的盈利性资产是贷款 债券投资 固定资产是其非生息性资产 所以 对于银行 固定资产所占比重应当尽量低 四川长虹是电器制造业企业 制造业企业的固定资产通常为厂房 机器设备 运输工具等 固定资产是企业的生产设施 但同时企业资产的相当部分也会以存货和应收账款的形式存在 因此固定资产所占总资产比重适中 用友软件是高科技企业 主要生产财务软件 从根本上说 软件业企业的核心盈利能力来自其智力资源 固定资产是从属于智力资源的 所以 这类企业的固定资产占总资产的比重较低 粤电力的主要盈利资产是电厂机组 固定资产占总资产的比重非常高 有关数据资料见下表 案例2 固定资产结构分析 案例3 固定资产结构分析 资产魔术资产是指过去的交易 事项形成并由企业拥有或者控制的资源 该资源预期会给企业带来经济利益 这是会计学对资产的定义 企业要捏造收入 或者 制造 净资产 必然虚增资产 因此 我们说这种由不真实的交易或事项形成的资产是魔术变出来的 蓝田股份于1996年5月以农副水产品种养 加工 销售为主营业务包装上市 当时注册地在沈阳 1998年 公司注册地由沈阳变更为湖北洪湖市瞿家湾镇 名称也由 沈阳蓝田股份有限公司 变更为 湖北蓝田股份有限公司 洪湖 就成为蓝田股份日后鱼塘里放卫星的 基地 到目前为止 蓝田股份的资产虚实都还是一个谜 早在1999年10月 该公司就因伪造政府土地批文 伪造银行对账单等违规事件受到证监会处罚 案例3 固定资产结构分析 2001年 在中国证券市场上一场声势浩大的揭露上市公司财务造假的浪潮中 蓝田股份又一次出现在浪尖 中央财经大学的一位研究员刘姝威2001年10月26日在 金融内参 发表了 应立即停止对蓝田股份发放贷款 的600字短文 引起市场轩然大波 导致主要银行都停止了对蓝田股份的贷款 接着 蓝田股份因涉嫌提供虚假财务报告 高管和财务人员被公安部门拘传 公司股票停牌 大股东转让股权 实行重组等 蓝田股份整个法律和财务结构面目全非 股票简称也改为生态农业 蓝田股份之谜就谜在其一直受到市场人士的怀疑和证监会的调查 但一直都没有正式定论 我们下面从2001年市场人士的怀疑文字中就蓝田股份的资产魔术作一个分析 市场针对蓝田股份的疑问主要集中在巨额的固定资产投资上 证监会对此也几经调查 但每次都所获寥寥 蓝田股份的固定资产到底有何神秘 让监管者和投资人如此关注 而又不得其解呢 案例3 固定资产结构分析 下表是蓝田股份自1998年迁址洪湖后的固定资产数据 可以看到 截止到2000年21月31日 蓝田股份固定资产规模已经超过20亿元 占总资产的76 比1998年底增长了163 案例3 固定资产结构分析 蓝田股份不仅固定资产扩张速度过快 而且名目繁复 比如野藕汁生产线 畜禽养殖基地 菜篮子二期工程 大湖开发 鱼塘升级改造 生态基地等 这些固定资产投资项目少则几千万 多则4 5个亿 但实在的固定资产到了蓝田股份这里却让人捉摸不透 相关的求证工作令证监会挠头 蓝田的固定资产投入主要 扔 进了近30万亩的茫茫洪湖 大宗投资项目多为大湖开发 洪湖生态旅游综合开发 低湖农田改造等工程 据记者报道 有证监会人士坦言 要想精确度量这些项目的投资数额 凭证监会目前的调查手段几乎不可能 只有通过卫星测试交由专家认定 有学者发表评论认为 蓝田股份固定资产的问题源于蓝田选择的农业和农产品加工这个行业的特殊性 资产折旧没有一个固定标准 而且根本无法盘点确认 例如 在湖里打了几根桩 鱼池里还有多少只甲鱼 审计师是无法审计的 破解蓝田的疑点需要从查证固定资产的真实性上突破 而如果蓝田股份固定资产投入经证实为虚假 则表明要么蓝田股份实现的资金转移十分巨大 要么蓝田利润虚假程度非常之高 因为钱都 扔到水里去了 案例4 固定资产折旧方法分析 折旧也决定利润江西赣粤高速公路股份有限公司属于交通基础设施建设和经营管理的行业 2001年公司主营业务是昌九高速公路 昌樟高速公路和银三角互通立交等交通基础设施的建设 维护 经营 收费和管理 公司对公路资产的折旧是按总工作量 即车流量法 计算 即根据特定年度实际车流量与经营期间的预估总车流量的比例来计算年度折旧总额 整个经营期间内的累计折旧额将等于高速公路及与之相关联的经营权的总成本值 车流量折旧法与平均年限法折旧的区别在于其折旧量会在整个折旧期间呈现前低后高的状况 虽然从高速公路的整个经营期间来看 不同的折旧方法的结果是一样的 即累计折旧额将等于资产的总成本值 但在车流量法下 各个会计期间的折旧金额分布不均匀 而在平均年限法下的年度折旧金额是均匀分布的 这个差异将导致车流量法下的企业利润在高速公路运营前期可能高估 案例4 固定资产折旧方法分析 下表所列示的是该公司2001年对公路资产按照工作量法和平均年限法计算的折旧金额对照 我们可以看到 如果公司按照平均年限法计提折旧 将比2001年报表实际计提的折旧高出近9000万元 而当年该公司的净利润为17000万元 所以企业如果采用平均年限法计提折旧 将使当期的利润折半 案例4 固定资产折旧方法分析 上海航空股份有限公司主要从事国内 国际和地区航空客 货 邮运输及代理业务 2002年9月共拥有25架飞机 已开通136条营运航线 通达国内4