新企业所得税法运行中存在的主要问题及改进建议(1)

新企业所得税法运行中存在的主要问题及 改进建议 自 2008 年 1 月 1 日起 我国正式实施新的 企业所得税 法 以下简称 新税法 并先后发布了实施条例及各项 通知 对部分未明确事项进行了解释 新税法实施已有半 年 其整体在减轻内资企业税收负担水平 促进地区间税 收政策环境公平统一的积极意义得到普遍认可 但也存在 着一些对新概念界定模糊 政策执行口径不明确等问题 及时考察分析新税法的实施情况 对已显露出的问题进行 总结并制订有针对性的补充和精细化调整措施 实为必要 一 新企业所得税法运行中存在的主要问题 一 由纳税人范围调整引发的总分机构所得税汇总 征收问题 鉴于国有企业 集体企业 私营企业等我国传统企业 组织形式正越来越多地被股份有限公司 有限责任公司 合伙企业 个人独资企业等现代企业组织形式代替 原来 使用的以同时具备在银行开设结算账户 独立建立账簿 编制财务会计报表 独立计算盈亏等条件为企业所得税纳 税人的判定标准 有了进一步完善的条件和必要 新税法 将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织 界定为企业所得税的纳税人 是适应经济主体变化形式的 必然选择 体现了国际惯例和前瞻性 但是 我国现行的 税收征管系统和企业经济组织形式还具有许多特殊性 全 面而细致的 补缺查错 必不可少 现时跨省总分机构的 所得税征管问题正是由此衍生的主要问题之一 根据 国家税务总局关于印发 跨地区经营汇总纳税 企业所得税征收管理暂行办法 的通知 国税发 2008 28 号 的规定 对于因新税法实施纳税人 法人判定标准 而不再单独缴纳企业所得税的分支机构 其汇总征管基本 计算方法可归纳为 一是对属于中央与地方共享收入范围 的跨省市总分机构企业 统一计算其总机构和分机构全部 应缴纳的企业应税所得额 应纳税额 二是将统一计算后 的应纳税额在企业总机构和二级分支机构按比例分摊后分 别预缴 总机构按应纳税款的 25 向所在地主管税务机关缴 纳税款 年终汇总清算后的收入由中央和总机构所在地按 60 40 分享 按应纳税款的 25 预缴至中央国库 汇总清 算后的中央国库内所得税收入 60 为中央收入 40 由财政 部根据 2004 年至 2006 年各省市三年实际分享企业所得税 占地方分享总额比例定期划转 各二级分支机构按以前年 度 1 6 月份按上上年度 7 12 月份按上年度 各自经营 收入 职工工资 资产总额三因素 权重分别为 0 35 0 35 0 3 分摊剩余的 50 应纳税额 并向二级分 支机构所在地主管税务机关预缴税款 收入由中央和分支 机构所在地按 60 40 分享 三是年度终了后 总机构所在 地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额 扣除 已预缴税款 多退少补 此方法的执行将显著调整地区间 所得税收入分配 对平衡地区间财力不均和加强分支机构 所在地税收征收管理的积极性均具有一定的作用 但是 在实施的过程中 已表现出以下两方面的问题 1 二级分支机构计税及征收管理中存在的问题 1 仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转 移企业利润 降低企业整体税负水平的问题 我国实施法 人企业所得税制改革的一个重要原因 在于用 法人条件 限制企业利用适用优惠税率的分公司来转移利润以减少整 体税负的行为 国家税务总局关于印发 跨地区经营汇总 纳税企业所得税征收管理暂行办法 的通知 国税发 2008 28 号 第十六条的表述 对于总机构和分支机构处 于不同税率地区的 由原来 分别计算应纳所得税额 应 纳税额 分别按适用税率缴纳 修正为 先由总机构统 一计算全部应纳税所得额 然后依照本办法第十九条规定 的比例和第二十三条规定的三因素及权重 计算划分不同 税率地区机构的应纳税所得额后 再分别按总机构和分支 机构所在地的适用税率计算应纳税额 这两种表述的本质 区别就在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区转 移处于高税区总机构利润 以降低企业整体税负达到避税 目的的可能性 但是 这种表述及计税方法实际上仍未彻 底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性 由于采 用了以二级分支机构为单位计算应纳税额 而三级及以下 分支机构的经营收入 职工工资和资产总额统一计入二级 分支机构的计税方法 所以那些二级分支机构处于税收优 惠地区而其下属三级机构不应享受优惠税率的企业 其应 纳税额将大幅减少 这种税收征管漏洞的存在会导致企业 扭曲其自身组织结构 从而达到避税的目的 2 二级分支机构认定标准模糊 按有关规定 总机 构应在 6 月 20 日前填交 中华人民共和国企业所得税汇总 纳税分支机构分配表 给总机构所在地税务主管部门并下 发各分支机构 那么对二级分支机构的判定标准就成为税 企双方关注的焦点 现对于企业分支机构层级的判定 规 定不十分明晰 没有统一标准和监管措施 这将加大企业 避税的可能性 而新税法实施的第一年所确定的企业分支 机构纳税体系 又将对以后年度信息的真实性产生重要的 参考作用 那么 如何及时确定科学的判定标准及可执行 的监管措施已成为当务之急 3 特殊行业实行分支机构按 三因素 就地预缴不 尽合理 建筑 房地产等特殊行业 资产少 流动性强 周期短 很多注册为分支机构的单位 其实质是借用总机 构的资质 向总机构缴纳管理费 总机构账面体现的是管 理费收入 当地税务机关对其无法监控 总机构再按 三 因素 进行分摊 显然不尽合理 4 分支机构法律责任无法界定 新税法将法人界定 为纳税人 征管法行政处罚条款只针对纳税人进行 分支 机构不构成 纳税人 因而对分支机构出现不按期申报预 缴税款等税收违法行为 税务机关对其进行处罚将缺乏相 关的法律依据 分级管理尤其是二级以下分支机构的税收 管理 将处于尴尬境地 5 存在加盟店 挂靠单位等特殊分支机构的 监管 真空 在实际工作当中 有一些分支机构虽然是非法人分 支机构 但往往只是挂靠总机构或者为取得总机构的某类 行业资质 向总机构支付一定的管理费用 其经营管理是 完全独立的 如果总机构在内部管理时并不把此类分支机 构纳入 且按 三因素 分配税款时也不将此类分支机构 纳入分配范围 此类分支机构将处于无人监管的状态 2 跨省市总分机构汇总纳税执行中的征管问题 我国的企业所得税税收管理权和收入层次 以 2002 年 1 月 1 日起实施的所得税收入分享体制改革为界 分为前 后两种情况 改革前 国税系统征收中央各部门 各总公 司 各行业协会 总会 社团组织 基金会所属企事业单 位的所得税 金融保险企业所得税 军队所办的国有企业 所得税 地税系统征收地方各级国有企业事业单位所得税 集体企业所得税 私营企业所得税 2002 年改革后 2001 年 12 月 1 日前国税 地税系统征收管理的企业所得税的原 征管机关不作变动 自 2002 年 1 月 1 日起新登记设立的企 业 企业所得税由国税系统征收 除少数特殊行业外 对 其他企业所得税中央与地方按比例分成 中央保证各地区 2001 年地方实际的所得税收入基数 实施增量分成 而此 次新税法实施后 对国税和地税的税源划分 中央和地方 以及各地方之间企业所得税的实际分享收入 必然产生重 大影响 由此带来的两套征管系统及地区之间利益博弈的 问题不可避免 而跨省总分机构的所得税收入归属和征管 权划分则是问题的焦点 实行法人单位汇总纳税后 国 地税在原来的征管管 辖权不易界定清楚的基础上 又增加了总机构与分支机构 主管税务机关不一致的新问题 主要体现在 1 总机构主管税务机关对各分支机构情况的了解不一定 全面 在这种情况下所做出的决定 难免与真实情况不符 进而引发总 分机构主管税务机关之间的矛盾 影响企业 纳税征管的整体性 2 分支机构涉税事项 收入均由总机构税务机关决 定 在收入任务 管理事项等相关的 责权利 不匹配的 情况下 分支机构的主管税务机关失去管理的积极性 3 分支机构主管税务机关无法对收入做出预测 执 行总分机构企业所得税分配及预算管理办法后 对分支机 构预缴的所得税 取决于总机构 分支机构所在地主管税 务机关对收入任务 税收负担 征管质量等都将无法考核 在目前各级税务机关都建立收入任务考核制度的情况下 其今后每年的收入计划数都将无法预测 4 税务机关对总分机构的情况难以全面了解 税务 检查 稽查 的难度加大 由于总分机构大多是跨地域经 营 分属不同税务机关管理 因此 总分机构的主管税务 机关 都无法对其经营情况进行直接 全面 有效的检查 稽查 而实行法人汇总纳税 客观上要求总分机构主管 税务机关间加强信息沟通与共享 但由于国地税征管信息 不在一个平台之上 目前很难做到 5 对总分机构情况缺乏事前监控 若总分机构不如 实提供机构管理情况 可依照征管法关于 不如实提供税 务资料 的有关规定予以处罚 但这仅是事后的一种补救 和惩戒措施 事前并没有一个行之有效的办法加以监控 此外 新所得税收入分配方式实施后 各级政府对总 分支机构高度关注 新税法的实施激发了地方政府发展总 部经济的热情 因此 地方政府会通过各种措施对辖区内 的分支机构施加影响 以促其转变成法人单位 其后果是 干预纳税人的正常经营活动 造成国地税部门的征收管辖 权争议 二 应纳税所得额计算中存在的问题 1 不征税收入扣除问题 不同于原企业所得税法对于收入仅有一个收入总额的 概念 新税法明确提出了应税收入 不征税收入 免税收 入的概念 其中 不征税收入是指从性质和根源上不属于 企业营利性活动带来的经济利益 从税收原理上应永久不 列入征收范围 主要包括财政拨款和依法收取并纳入财政 管理的行政事业性收费 政府性基金 但是新企业所得税法实施条例第二十八条规定 企 业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣 除或者计算对应的折旧 摊销扣除 这一规定不区分支出 性质 不征税 的精神未真正体现 对企业而言 其取得 的不征税收入 主要是指国家规定专门用途并经国务院批 准的财政性资金 其实质是政府对企业的一种捐赠 这种 不征税收入能在两个环节带来企业经济利益的流入 一是 在取得不征税收入环节 企业无须付出对价 取得的过程 即是经济利益的净流入 二是企业用这部分收入从事与生 产经营相关的活动 带来经济利益的流入 如果纳税人将 不征税收入用于与取得应税收入有关的支出 而不能按配 比原则进行扣除 则必然造成对不征税收入事实上的征税 2 具体执行中合理性原则的困惑 新税法第八条及其实施条例第二十七条在税前扣除中 规定了 合理 这一标准 合理性原则的适用是国际上的 一般做法 企业发生的与取得收入有关的 合理的支出可 依法得到充分补偿 但合理性作为一个相对模糊的概念 在具体执行中由于理解角度和知识背景等差异很容易在征 纳双方甚至在征收管理机关内部 包括国 地税之间 形 成截然相反的意见 给新税法的实施带来阻碍 国家税务总局关于印发 新企业所得税法精神宣传 提纲 的通知 国税函 2008 159 号 对于工资薪金的合 理性给出界定 主要包括两方面 一是雇员实际提供了服 务 二是报酬总额在数量上是合理的 实际操作中主要考 虑雇员的职责 过去的报酬情况 以及雇员的业务量和复 杂程度等相关因素 同时 还要考虑当地同行业职工平均 工资水平 但是 一方面 并未对利用此项目避税的不合 理扣除做出性质和适用税率的认定 对实际工作中可能出 现的企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当地为自 己开支高工资等事项的界定和惩罚并不明确 可见 在合 理性的评判标准上 需要进一步制订更具有可执行性的量 化指标 另一方面 目前我国新税法仍未明确对职工数量 的认定方法 对 在本企业任职或者受雇的员工 的界定 并不明确 在实际操作中 对于使用劳务派遣企业提供的 劳务人员 企业职工应如何界定 在实务中是否可理解为 签订劳动合同和办理统筹 对兼职人员工资是否应视作劳 务费支出 存在一系列需统一征管口径的问题 同时由于 对职工数量的真实性难以确认 使以工薪总额 14 为界的职 工福利费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性 3 福利费扣除问题 新会计准则将职工福利费支出统一在职工薪酬中核算 会计上要求企业在首次执行新会计准则时将应付福利费转 入 职工薪酬 福利费 同时规定应付福利费结余 上市 公司可以结余冲减当期管理费用 非上市公司继续按原有 规定使用 而新企业所得税法实施条例却仍旧允许提取职 工福利费 其和新会计准则的不相吻合使企业无所适从 三 税收优惠政策中存在的若干问题 1 企业所得税优惠目录迟迟未出台 新企业所得税法实施条例第八十七条 第九十九条 第一百条规定的企业所得税优惠目录 由财政部 国家税 务总局及国务院有关部门制订 在此目录出台之前 企业 难以认定是否享受税收优惠 应先照常纳税 目前 除高 新技术企业认定标准外 其他各项税收优惠项目执行标准 仍未推出 因此 企业将不能及时享受到税收优惠 这不 利于国家重点扶持的公共基础设施项目和环境保护 节能 节水 安全生产企业的发展 2 环境保护 节能节水项目所得税优惠的管理问题 新企业所得税法实施条例第八十八条规定 企业从 事规定的符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 自 项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至 第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所 得税 由此存在的问题 一是大型企业将环境保护 节能 节水项目的产品 作为生产产品的原材料 不对外销售 而是减少原材料外购量 那么其项目所得应如何衡量 二 是在程序上 一般是先由管理部门认定项目 企业再进行 投资改造 然后竣工并取得生产经营收入 但在实际工作 中有许多企业是先进行投资改造并竣工取得生产经营收入 后到管理部门认定项目 前后跨年度 那么对享受优惠政 策的时间认定 也成为需要明确的问题 3 关于 开发新技术 新产品 新工艺 的认定和 研发费用列支范围问题 新税法规定对于企业为开发新技术 新产品 新工 艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定实行 100 扣除的基础上 再按照研究开发费用 的 50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的 150 摊销 新企业所得税法实施条例虽然明确了企业所得 税研究开发费用加计扣除优惠限定于 开发新技术 新产 品 新工艺 但该项政策比之于原来的 技术开发费 无论是概念 范围还是研发区域都发生了变化 这就存在 以下几个问题 一是 开发新技术 新产品 新工艺 的 认定 需要解决怎么认定 由谁认定的问题 二是 研究 开发费用 项目内容应列支哪些具体费用 三是原来的关 于技术开发费的相关规定如何适用 根据 财政部 国家税 务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知 财税 2006 88 号 的有关规定 对符合条件的企业 在 一个纳税年度实际发生的技术开发费项目在按规定实行 100 扣 除的基础上 允许再按当年实际发生额的 50 在企业所得税 税前加计扣除 企业年度实际发生的技术开发费当年不足 抵扣的部分 可以在以后年度企业所得税应纳税所得额中 结转抵扣 抵扣的期限最长不得超过 5 年 但新税法规定 企业的上述研究开发费在计算应纳税所得额时可按照研究 开发费的 50 加计扣除 而对企业以前年度结转技术开发 费未抵扣额如何过渡处理 新税法及相关政策尚无明确规 定 4 固定资产加计扣除政策的衔接问题 新税法中规定对企业的固定资产由于技术进步等原 因需加速折旧的可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方 法 这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致 的衔接问题 如 新税法规定运输工具 电子设备的最低 折旧年限由 5 年分别缩短为 4 年和 3 年 那么此规定是否 仅指 2008 年 1 月 1 日以后购买的设备 以前购买的设备需 如何执行 另外 新税法第三十二条虽然规定了可以采取 缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产 但是此 规定目前尚无法操作 对于 由于技术进步 产品更新换 代较快的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀状态的固 定资产 也均未明确具体范围 5 资源综合利用政策问题 新企业所得税法实施条例第九十九条规定 企业所 得税法第三十三条所称减计收入 是指企业以 资源综合 利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品 取得的收入 减按 90 计入收入总额 问题在于企业资源综 合利用所生产的产品 大多不对外销售 而是继续作为生 产的原材料 如何合理确认相关收入 价格 产品的计量 等 是制订优惠目录时所必须考虑的问题 四 核定征收企业及企业清算所得税征收管理中存在 的问题 1 企业所得税核定征收企业适用税收优惠的问题 企业所得税月 季 度预缴纳税申报表 的填报 说明中规定 对实行核定征收企业所得税的纳税人 可 以依法享受过渡期的税收优惠 小型微利企业优惠 高新 技术企业优惠及经税务机关审批或备案的其他减免税优惠 但是 这一规定与 国家税务总局关于印发 企业所得税 核定征收办法 试行 的通知 国税发 2008 30 号 的 相关规定不衔接 在实际工作中难以操作 2 企业清算的所得税申报问题 新税法第五十五条规定 企业应当在办理注销登记 前 就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税 新企业所得税法实施条例第十一条规定 清算所得是指企 业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值 清 算费用以及相关税费等后的余额 笔者认为 从 1994 年以 来 由于没有对企业清算进行明确的征管规定 大部分企 业注销时没有向税务机关提交清算报告 实际上税务机关 很难对企业清算所得进行管理 企业注销时税收流失比较 严重 二 进一步完善新企业所得税法规体系的建议 一 完善总分机构企业所得税计税及征管体系 1 细化计税办法 1 进一步加强对分支机构利用组织结构变化避税 的监督 明确 细化对二级分支机构及二级以下分支机构 作出判定的适用标准 统一各地税务机关征管口径 可采 用的指标及依据包括 分支机构经营权限 业务范围 企 业内部的组织架构层级等 2 制订专门的建筑安装 房地产类企业总分机构 税收管理配套制度 按照法人所得税制原则 由总机构统 一汇总缴纳企业所得税 同时 加强对外经营环节的管理 提高总机构对挂靠项目的财务核算的监管 3 对加盟店 挂靠单位 承包地分支机构等特殊 分支机构 应明确凡其具有独立生产经营权 在财务上独 立核算并定期向总机构上缴租金或者承包费的 应当就其 生产 经营收入和所得纳税 并接受税务管理 4 对所有跨地区经营未实行就地预缴的分支机构 实行年度纳税反馈制度 凡是未能提供已在总机构统一纳 税证明的 由分支机构所在地主管税务机关就地补征税款 以避免由分支机构非法人化而导致的税收流失 2 理顺总分机构企业所得税征管关系 1 借新税法实施之机 应尽快理顺总机构与分支 机构的税收征管关系 对非法人分支机构进行一次清理 重新明确所得税征管权限 以保证总机构与非法人分支机 构的主管税务机关一致 同时 将税务登记表按法人与非 法人分支机构作进一步区分 2 从制度层面上加强非法人分支机构税收管理 建立全国总分支机构信息网络平台和联合评税制度 实现 纳税人户籍及申报等数据信息的动态共享 减少漏征漏管 户的出现 在确保信息安全的基础上 大力推行电子申报 网上申报 借助金税三期工程 完善综合征管软件的企业 所得税应用管理功能 特别是结合新税法中新的管理内容 与要求 增加如业务招待费 公益捐助 广告费 涉税事 项审批等管理功能 借鉴以往企业所得税管理经验 特别 是纳税评估信息的分析与应用 在企业所得税信息化建设 中应统一规范国 地税企业所得税的管理内容 实现国 地税企业所得税管理信息的共享 以信息化促进同一地区 不同管理机关在新税法实施过程中政策把握的一致性 为 纳税人提供一个公平的税收环境 3 建立信息的反馈制度和总局的协调监督机构 实行年度纳税申报表双向申报复核备案制度 各地出现的 问题亦由当地税务机关反馈到监督机构裁决 4 尽快开发涵盖企业所得税管理各个环节的企业 所得税信息化综合管理系统 通过开发纳税评估软件 设 置各指标关系和预警指标 对录入数据进行分析 比对 及时发现纳税申报中存在的问题 为税务机关开展纳税评 估 税务稽查打基础 通过推进企业所得税管理信息化建 设 力争所得税纳税申报 数据采集一致 从而实现资料 信息共享 全面提高企业所得税管理水平 二 优化应纳税所得额扣除规定 1 进一步完善新企业所得税法实施条例中关于不征 税收入的表述 明确企业的不征税收入用于与取得应税收入有关的 支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折 旧 摊销扣除 2 明确工薪扣除标准 1 制订与新税法相配套的 工资扣除管理办法 以便操作规范并准确把握政策 2 对工薪 合理性 制订量化指标 比如 日本 所得税法对企业前几位董事兼股东的工资薪金水平有明确 限制 规定不得超过全体雇员平均工资的一定水平 美国 对工资薪金支出合理性的判断提出了具体的指标要求 3 对企业股东以工资名义分配利润或经营者不适 当地为自己开支高工资 以达到在计税时多扣除目的的 可按照 推定股息 理念对其不合理工薪推定为股息分配 计入应纳税所得额 4 对 职工 构成的要件进行限定 以增加纳税 人造假的成本和风险责任 对于依照劳动合同法的有关规 定 不签订书面用工合同或协议 或者虽签订了合同 协 议 但未经国家有关部门鉴证的 规定其所支付的工资 薪金不得在税前扣除 对未按照国家的有关规定为职工缴 纳基本养老保险等基本保险的 所支付的工资 薪金不得 在税前扣除等 3 弥合新税法与新会计准则的差异 明确福利费扣 除衔接方法 笔者建议 2008 年在规定比例内实际发生的职工福 利费支出 先在 2007 年末职工福利费计提结余额中列支 到计提结余额使用为零以后 再按新税法规定的比例据实 在应纳税所得额中扣除 4 进一步明确原税制下几个税前扣除项目的过渡衔 接问题 如 2006 年年底前已