作业成本核算(ABC)与传统成本核算的区别

作业成本核算 ABC 与传统成本核算的区别 引 言 二十世纪八十年代后期 在传统成本法的基础上产生了一种新的成本方法 本文所论述的成本方法不是仅指成 本核算方法 而是既包括成本核算方法又包括成本管理方法 在西方 管理会计和成本会计是不分的 因此在 本文论及成本方法时会涉及管理会计的内容 即作业成本法 Activity Based Cost 作业成本法在成本核算和 成本控制等方面都与传统成本法有根本的不同 对企业的管理水平促进与提高也是传统的成本方法所不能比拟 的 随意翻翻近几年的会计杂志或刊物 都能找到证明作业成本法 威力 的文章 摘录几则如下 李宏健在其所著的 现代管理会计 第九版 举了一例 假定某公司生产甲 乙两种产品 甲产品的产量是 20 000 直接成本是 10 000 乙产品的产量是 100 000 直接成本是 50 000 发生在两产品上的制造费用是 300 000 依据这些资料 计算出的产品单位成本如表 1 所示 表 1 单位产品成本 甲产品 乙产品 传统成本法下 3 00 3 00 作业成本法下 4 75 2 65 可以看出 两种成本方法的计算结果是完全不一样的 甲产品用传统成本法计算的单位成本是 3 00 元 而用 作业成本法计算的单位成本是 4 75 元 单位成本的差异额为 1 75 元 差异率达 58 33 美国北部通讯公司有效地实行了作业成本法 他们发现传统成本法提供的产品成本信息经常不同于作业成本法 提供的产品信息 其显著的差异在图 2 得到了充分体现 从图上可以看出作业成本法提供的产品成本占传统成本法提供的产品成本的 比例从 1 到 100 甚至达到 600 当企业界沉醉在 80 的销售量由 20 的产品产生 的 80 20 法则时 罗伯特 S 卡普兰 Robert S Kaplan 提出了被称为 20 225 的法则 他在进行作业成本研究中惊奇地发现许多产品实际上是侵蚀企业利 润的 因为 20 的产品 或顾客 竟然产生了 225 的利润 赵立三 王丹 关于成本动因问题的理论探讨 会计研究 1998 年第 6 期 看到这些例子 忍不住想问 传统成本法与作业成本法为什么有这么大的差距 作业成本法为什么能够准确地核算企业产品成本 在作业成本法产生的同一时期 欧美等国的会计界正在致力于改进企业财务会计报告模式 看似两个毫不相干 的问题却有着紧密的联系 这不仅是因为成本方法提供了有关存货和销售成本的信息 而且更为重要的是新财 务报告要求企业提供企业内部的成本管理信息 美国注册会计师协会财务报告特别委员会成立于 1991 年 4 月 经过三年的工作 在 1994 年提出综合报告 改进企业财务 着眼于用户 Improving Business Reporting A Customer Focus 该报告提出的建议体 现了以下三个趋势或特点 1 数据非财务化 2 管理信息公开化 3 财务信息未来化 摘录部分建 议如下 陈毓圭 论改进企业报告 中国财经出版社 1997 年 1 月版 第 146 147 页 1 建议企业提供管理部门用以管理企业的高层次经营数据和业绩指标 2 建议企业提供管理部门对财务和非财务数据的分析 如对有关财务 经营 业绩的数据发生变化的原因的 分析 关键趋势的特征及其对过去的影响 3 建议企业提供有关企业的前瞻性信息 如企业的机会和风险 管理部门的计划 以及实际经营业绩与以前 披露的机会 风险 管理部门的计划的比较等等 该报告起因于美国以及英国 加拿大等国社会各界对现行企业报告模式的强烈批评 批评的焦点是 企业报告 没能提供有价值的信息 会计信息正在失去相关性 表现在现行财务报表提供的会计信息严重地不完整 企 业报告不能面向未来 不能提供有价值的信息 企业报告只关注过去而不是未来 现行资产负债表和利润表是 从 19 世纪产业经济时代的企业报告演变而来的 它无法满足 20 世纪末期市场经济的要求 这份报告发表以后在美国会计界引起了很大反响 美国财务会计准则委员会在 1996 年初发表的有关分部报告 和每股盈利等征求意见稿都考虑了该报告的意见 可以预见 这份报告将在一定程度上影响美国以及有关国家 会计准则的发展和走向 陈毓圭 论改进企业报告 中国财经出版社 1997 年 1 月版 第 1 页 与以前的财 务报告相比 该报告突出了信息的相关性 表现为上述三个方面 我们知道 不准确的信息会导致决策的失败 有时候 1 的误差都会造成重大的决策失败 更何况是 58 33 乃至 600 的差异 当作业成本法和传统成本法之间的巨大差异呈现在我们面前时 以及这种差异对决策所带来的天壤之别时 我 们不能不去思考哪一种成本方法更为客观 可靠和有效 本文试从成本核算信息的准确性 成本管理的有效性以及对企业管理水平的促进作用三方面 运用比较的方法 对作业成本法进行研究 并对作业成本法在中国的适用做出初步的探索 传统成本核算信息的准确性值得怀疑 从引言的案例中 我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异 有 58 33 也有 600 的 但 是哪一种成本核算信息更准确呢 本章通过分析差异产生的原因 论证了作业成本法能提供准确的成本核算信 息 而作业成本法能做到这点是由于作业成本法有其独特的概念体系和计算过程 两种成本法在成本核算方面产生差异的原因 一 制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高 引言中列举的案例一 其制造费用占总产品成本的比例高达 83 10000 50000 有证据表明 王 光远 对 ABC 相关研究的回顾及其动因分析 当代财经 1994 年第 6 期 80 年代间接费用在生产成本所占 的比重 美国为 35 日本为 26 就美国日本的电子与机器工业看 这一比重 日本高达 50 60 在美国高 达 70 75 而在二十世纪初 制造费用所占的比例约为 10 与此相应 直接人工成本在产品成本的比例从 40 50 下降到不足 10 李宏健 现代管理会计 第九版 中国财经出版社 1998 第 479 页 制造费用所占比例从 10 到 70 75 是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的 第三次技术革命发生在本世纪 的 70 年代 其主要特征是在电子技术革命的基础上形成生产高度的电脑化 自动化 在生产自动化方面 电 子数控机床和机器人 Computer Numerical Control Machines And Robotics 电脑辅助设计 Computer Aided Design 简称 CAD 电脑辅助工程 Computer Aided Engineering 简称 CAE 和弹性制造系统 Flexible Manufacturing 简称 FMS 得到广泛应用 其高级形式是电脑整合制造 Computer Integrated Manufacturing 简称 CIM 从产品订货开始 直到设计 制造 销售等所有阶段 对所使用的各种自动化系统综合成一个整 体 由电脑中心统一进行调控 生产高度的电脑化 自动化是适应顾客的多样化需求的结果 富裕社会引起社会需求的重大变化 导致生产组 织发生重大变革 主要表现在 一个社会一旦进入富裕社会 社会大众拥有的财富多了 购买力强了 消费者 的行为就会变得更具有选择性 更具有挑剔性 这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显个性 日新 月异的产品 社会需求的这种变化 反映到生产组织方式上来 就是传统的以追求 规模经济 为目标的大批 量生产方式要被能对顾客多样化 日新月异的需求迅速做出反应的 顾客化生产 所取代 以保证能在较短时 间内生产出不同的新产品 以及时满足消费者多样化的需求 采用 CAD CAM CAE FMS 以及 CIM 能使企业快 速生产高质量 少量 多样的产品 步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求 为适应顾客需求的变化 企业纷纷采用自动化 电脑化的生 产 其结果使得产品结构发生了巨大变化 制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高已是一个不争的事实或 趋势 二 制造费用在两种成本法下的会计处理不同 前已论及 在生产电脑化 自动化的条件下 成本的构成发生了巨大的变化 制造费用在产品成本中所占的比 重大大提高 在这种情况下 无论从提高产品成本计算的正确性看 还是从提高成本控制的有效性看 都要求 成本核算把工作重点放在制造费用上 对制造费用的核算作革命性变革 众所周知 传统的成本计算 产品成本中除直接材料 直接人工外 其余的都归入制造费用 然后 采用单一 的分配标准 按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配 形成各种产品应负担的制造费用 成本 这种成本核算方法是有其历史原因的 传统的成本计算诞生于二十纪初期 当时的企业以大规模生产为 主 产品品种单一 直接人工在产品成本中所占比重很大 也正是因为这个原因 泰罗 F W Taylor 创立的 旨在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度 在当时得到广泛应用 为配合科学管理制度 成本核 算以直接人工为主 对制造费用或间接费用也是假定由人工 驱动 而产生的 故对制造费用的分配多以直接 人工为分配标准 这种简化的成本核算方法是有缺陷的 这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下 不会很突出 但在制造费用所占比例很高的情况下 传统成本核算的弊端就会日益突出 因为这种简化的成本 核算方法往往会使生产量大 技术上不很复杂 不是很精密 的产品成本偏高 如引言中案例一的乙产品 单 位成本多计 0 35 生产量较小 技术上比较复杂 比较精密 的产品成本偏低 如引言中案例一的甲产品 单 位成本少计 1 75 这就严重歪曲了不同产品之间成本 使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基 本面貌 解决此问题的基本途径是 缩小制造费用的分配范围 由全厂或全车间改为由若干个 作业 Activity 或 作业成本池 Activity Cost Pool 分别进行分配 增加分配标准 由单标准 直接人工小时或机器 工作小时 分配改为多标准分配 即按引起制造费用发生的多种 作业动因 ActivityDriver 进行分配 这种 方法正是作业成本法 Activity Based Costing ABC 下成本核算的方法 称之为作业成本计算 作业成本法的理论基础是 产品消耗作业 作业消耗资源并导致成本的发生 作业成本计算在成本核算上突破 产品这个界限 使成本核算深入到作业层次 它以作业为单位收集成本 并把 作业 或 作业成本池 的成本 按作业动因分配到产品 例如 材料采购部门发生的和 材料的计划与订购 有关的费用 同材料的取得来源 有着直接的联系 它要和每一个材料供应商打交道 进行函电联系 合同签订和货款结算等 因而其费用的多 寡同材料供应商的数量有着直接的联系 但和材料供应量的多少没有直接联系 这样 将 材料的计划与订购 定义为一个 作业 发生的有关的费用可以归入一个 作业成本池 以材料供应商的数量为其作业动因 并 以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配 作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配 使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了 从而使成本的可归属性大大提 高 而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度 从而提高了成本核算信息的准确性 为从理论上保证作业成本核算信息的准确性 作业成本计算法建立了其独有的概念体系和看似老套实则新颖的 计算过程 作业成本计算法的概念体系 作业成本计算涉及的概念有 资源 Resources 作业 Activity 作业中心 Activity Centre 成本对象 Cost Objects 资源动因 Resources Driver 作业动因 Activity Driver 作业成本池 Activity Cost Pool 和成本要素 Cost Element 其内在联系如图 1 2 1 所示 资料来源 Peter B B Turney ABC The Performance Breakthrough 1996 第 97 页 一 概述 资源 是成本的源泉 一个企业的资源包括有直接人工 直接材料 生产维持成本 如采购人员的工资成本 间接制造费用 以及生产过程以外的成本 如广告费用 资源成本信息的主要来源是总分类帐 它提供诸如企 业今年支付了多少工资 计提了多少折旧 应支付多少税等信息 资源按一定的相关性进入 作业 作业是工作的各个单位 例如 在一个顾客服务部门 作业包括处理顾客定 单 解决产品问题以及提供顾客报告三项作业 一企业往往有数以百计的作业 如不采用有效的分类方法 企业管理阶层很容易迷失在数据堆里 最常用的解 决方法是把多个作业归入 作业中心 相关的作业归入一个作业中心 接上例 作业中心就是顾客服务部门 它包括支持顾客的三项作业 即处理顾客定单 解决产品问题以及提供顾客报告 一个作业中心是相关作业的 集合 它提供有关每项作业的成本信息 每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息 资源动因 是分配作业所耗资源的依据 分配到作业的每一种资源就成为该 作业成本池 的一项 成本要素 成 本要素的知识有助于管理资源 在很多情况下 改善作业的效率并不能带来成本的自动降低 资源可能是闲置 的 但是如不采取措施把它们消除 它们仍然归集在作业中 成本要素的价值在于它们清晰地揭露了哪些资源 需要重新配置和利用 作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和 作业成本池的总成本能指出作业 作为资源耗费者 的重要方面 因而有助于选择成本管理中的优选项目 在成本管理中 并不是每个成 本的降低机会都是平等的 成本池最大的作业会提供最大的成本降低机会 每一个作业成本池都要通过 作业动因 分配到成本对象 作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系 例 如 顾客问题最多的产品最有可能产生最多的电话 故按照电话数的多少 此处的作业动因 把解决顾客问题 的作业成本分配到相应的产品 成本对象 是成本分配的终点 它可以是产品也可以是顾客 为便于理解和与已有知识的融合 下文以 产品 代替 成本对象 分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本 下面对几个重要的概念进行详细说明 一 作业 Activity 作业成本法的首要工作就是作业的认定 作业 Activity 是工作的各个单位 Units Of Work 作业的类型和数 量会随着企业的不同而不同 常见的分类方法是将作业按作业水平的不同 分为单位水平作业 批水平作业 产品水平作业及设备水平作业四类 单位水平作业 Unit Level Activities 是生产单位产品时所从事的作业 例如直接材料和直接人工成本等 这 种作业的成本与产量成比例变动 如果产量增加一倍时 则直接人工成本也会增加一倍 批水平作业 Batch Level Activities 是生产每批产品而从事的作业 例如对每批产品的机器准备 订单处理 原料处理 检验及生产规划等 这种作业的成本与产品批数成比例变动 是该批产品所有单位产品的固定 或 共同 成本 例如机器从生产某批产品 转向生产另一批产品时 就需要对机器进行准备 当生产批数愈多时 机器准备成本就愈多 但与产量多少无关 产品水平作业 Product Level Activities 是为支援各种产品的生产而从事的作业 这种作业的目的是服务于各 项产品的生产与销售 例如对一种产品编制材料清单 Bills Of Materials 数控规划 处理工程变更 测试线 路等 这种作业的成本与单位数和批数无关 但与生产产品的品种成比例变动 维持水平作业 Facility Level Activities 是为维持工厂生产而从事的作业 例如工厂管理 暖气及照明及厂房 折旧等 这种作业的成本 为全部生产产品的共同成本 作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助 因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系 从这我们也可以看出 传统成本法只考虑了单位水平作业 因此其制造费用的分配主要采用与单位二 有关动 因的概念 一 确认多种动因的必要性 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因 因而过分简化了成本的产生过程和核算过程 在过去高度人工密 集型的企业里 对动因所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的成本 因为生产中涉及的主要成本是材料和 人工 二者均可直接追溯至生产的单位数 而制造费用作为生产成本中的 杂项集合体 Catchall 则并不重 要 仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本 然而 在今天高度自动化的工厂环境里 情况则是大大的不 同了 由于自动化意味着更高的折旧费用 动力和其他同机器相关的费用 大多数制造成本均落入制造费用之 范畴 显然 这种情况下假定人工 驱动 制造费用将导致不准确的产品成本计算 而将数量动因扩展到一系 列更为复杂的非数量动因 使得产品成本各组成项目 各得其所 地适用不同的动因 这无疑会改善制造费用 分配 同时产生更为准确的产品成本计算 二 作业成本计算中包括的动因 在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因 1 资源动因 Resource Driver 按照作业成本计算的规则 作业决定着资源的耗用量 资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系 专家们将 这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因 资源动因联系着资源和作业 它把总分类帐上的资源成本分配 到作业 举例来说 假定质量检验部门有两大资源消耗 元的工资和奖金和 20000 元的原料 并且质量检验 部门设有 外购材料的检验 在产品的检验 和 产成品的检验 三项作业 会计部门通过估计各作业消耗 的人力把工资和奖金分配到各作业 这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因 假定 人力的估计是由分配 到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定 如果某部门 2 10 的人员把他们 50 的时间花 费对外购材料进行检验 那么人力的 10 2 10 50 的工资和奖金 也就是 10000 元 10 就应分配 到 检验外购材料 的作业 资源动因作为一种分配基础 它反映了作业对资源的耗费情况 是将资源成本分 配到作业的标准 2 作业动因 Activity Driver 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准 它们计量了每类产品消耗作业的频率 反映了产品对作业消耗 的逻辑关系 例如 当 检验外购材料 被定义为一个作业时 则 检验小时 或 检验次数 就可成为一个 作业动因 如果检验外购材料 A 所花的时间占总数的 30 则作业 检验外购材料 成本的 30 就应归集到外 购材料 A 作业动因与前述的作业分类有关 如是单位水平作业 则作业动因是产量 如是批别水平作业 则作业动因是 产品的批量 当作业动因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时 则产品成本就能得到准确的核算 作业动因是产品和作业的联系 代表了产品或工艺的设计的改善机会 3 资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出 资源动因连接着资源和作业 而作业动因连接着作业和产品 把资源分配到作业 用的动因是资源动因 把作业成本分配到产品用的动因是作业动因 比如说 工资是企业的一种资源 把工资 分配到作业 质量检验 的依据是质量检验部门的员工数 这个员工数就是资源动因 把作业 质量检验 的 全部成本按产品检验的次数分配到产品 则检验的次数就是作业动因 作业动因和资源动因也有混同的情况 当作业和产品一致 这时的资源动因和作业动因就是一样的 第三节作业成本核算方法的计算过程 本文试用实例的形式对作业成本计算过程进行说明 有关实例的资料如下 XYZ 企业生产 A B 两种产品 产品 A 的年产量是 5000 件 而产品 B 的年产量高达 20 000 件 生产每件产品需 用的直接人工小时均为 2 小时 小时工资为 5 元 该企业全年可用的直接人工小时共 50 000 小时 其中 1 5 用 于生产产品 A 5 000 件 2 小时 10 000 小时 4 5 用于生产产品 B 20 000 件 2 小时 40 000 小时 该企业 制造费用由机器调整 质量检验 处理生产定单 机器工作和材料接收五个作业引起 全年制造费用共 875 000 元 作业成本计算法 是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本 对象 产品 的核算方法 如图 1 3 1 所示 作业成本法的理论基础 是 生产导致作业的发生 作业消耗资 源并导致成本的发生 产品消耗作业 因此 作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业 再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务 这一过程可以分为三步骤 第一步 确认和计量各种资源耗费 资源是企业生产耗费的最原始形态 如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统 则所有 进入该系统的人力 物力 财力等都属于资源范畴 因此 资源可以简单地区分为 1 货币资源 2 材 料资源 3 人力资源 4 动力资源等几类 有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到 值 得一提的是 作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额 作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品 之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额 经 XYZ 企业统计部门的统计 全厂共发生人工费用 500 000 元 其中生产 A B 两产品共耗直接人工成本 250 000 元 质量检验部门发生人工费用 160 000 元 第二步 把资源分配到作业 开列作业成本单 归集成本池成本 这一步要做的工作包括以下几方面 1 确认作业所包含的资源种类 也就是确认一作业所包含的成本要素 项目 在这里 本文以质量检验部 门的 检验产成品 作业为例进行说明 作业 检验产成品 消耗三种资源 工资 材料和折旧 2 确立各类资源的资源动因 将资源分配到各受益对象 作业 据此计算出作业中该成本要素的成本额 质量检验部门的总人工成本为元 质量检验部门共有三个作业 检验外购材料 检验在产品和检验产成品 据 统计 该部门 50 的员工全职检验产成品质量 故可得作业 检验产成品 的成本要素 工资 的成本额为 80 000 元 类似的可计算出作业 检验产成品 所耗的材料和折旧 结果分别为 31 400 元和 48 600 元 3 开列作业成本单 汇总各成本要素 得出作业成本池的总成本额 以 检验产成品 作业为例开列作业成本单如表 1 3 1 下 表 1 3 1 作业 检验产成品 成本单 成本要素项目或总帐 数额 百分比 工资 80 000 50 折旧 48 600 30 材料 31 400 20 总成本库 160 000 100 作业成本单揭露了作业所耗用的资源 对管理作业来讲 这是有用的信息 因为任何作业执行上的变化都会反 映在所耗资源上的变化上 采用类似作业 检验产成品 可分别开列其他四项作业 机器调整 处理生产定单 机器工作和材料接收的 作业成本单 其作业成本池的总成本额依次为 230 000 81 000 314 000 和 90 000 第三步 选择作业动因 把作业成本池的总成本分配到产品 并开列产品成本单 这一步骤包括以下几个方面 1 确认各作业的作业动因 并统计作业动因的总数 据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率 根据机器调整 质量检验 处理生产定单 机器工作和材料接收与产品 A B 之间的逻辑关系 选择的作业动 因依次为机器调整次数 质量检验的次数 处理生产定单的张数 机器工作的小时数和材料接收的次数 其统计数和计算的各作业的单位作业动因制造费用分配率如表 1 3 2 所示 表 1 3 2 作 业 作业成本单 的总成本 作业动因数 单位作业动因的费用分配率 元 机器调整 次数 230 000 5 000 46 00 质量检验 次数 160 000 8 000 20 00 生产定单 张数 81 000 600 135 00 机器工作 小时数 314 000 40 000 7 85 材料接收 次数 90 000 750 120 00 2 统计各产品所耗作业量 或作业动因数 根据有关原始记录进行分类 汇总 得到产品 A B 各自消耗的 作业动因 资料如表 1 3 3 3 计算产品 A 产品 B 各自承担的制造费用 开列产品成本单 以表 1 3 2 表 1 3 3 的数据为基础 可计算产品 A 产品 B 按 作业动因 计算而得的制造费用成本 如表 1 3 4 所示 表 1 3 3 作 业 动 因 总 计 产 品 A B 机器调整次数 5 000 3 000 2 000 质量检验次数 8 000 5 000 3 000 生产定单张数 600 200 400 机器工作小时数