增值税筹划(完整版)

1 增值税的筹划增值税的筹划 本章内容本章内容 一 纳税人纳税义务筹划 二 税基的节税筹划 三 纳税时间的筹划 四 税收优惠的筹划 五 出口退税的筹划 一 纳税人纳税义务筹划一 纳税人纳税义务筹划 一般纳税人和小规模纳税人身份的选择一般纳税人和小规模纳税人身份的选择 1 两者征税上的差别 两者征税上的差别 一般人小规模人 征收方法购进扣税法简易征收法 不得抵扣进项税 税率17 13 3 发票使用差别可领购使用专用发票不能领购使用专用发票 税务所代 开 2 两类人的划分标准 两类人的划分标准 小规模纳税人一般纳税人销售 额标 准 1 1 1 从事货物生产或 从事货物生产或 从事货物生产或 者提供应税劳务的纳税者提供应税劳务的纳税者提供应税劳务的纳税 人 以及以从事货物生人 以及以从事货物生人 以及以从事货物生 产或者提供应税劳务为产或者提供应税劳务为产或者提供应税劳务为 主 并兼营货物批发或主 并兼营货物批发或主 并兼营货物批发或 者零售的纳税人者零售的纳税人者零售的纳税人 1 1 1 年应征增值税销售额在 年应征增值税销售额在 年应征增值税销售额在 505050 万元以下 含 的 万元以下 含 的 万元以下 含 的 2 2 2 除第 除第 除第 1 1 1 项规定以外的纳 项规定以外的纳 项规定以外的纳 税人 年应税销售额在税人 年应税销售额在税人 年应税销售额在 808080 万元以万元以万元以 下 含 的 下 含 的 下 含 的 1 年应税销售额在 50 万 元以上 2 2 2 除第 除第 除第 1 1 1 项规定以外 项规定以外 项规定以外 的纳税人 年应税销售额在的纳税人 年应税销售额在的纳税人 年应税销售额在 808080 万元以上的万元以上的万元以上的 会计 核算 标准 小规模纳税人会计核算健全 能够提供准确税务资料的 可以向主管税务机关申请资小规模纳税人会计核算健全 能够提供准确税务资料的 可以向主管税务机关申请资小规模纳税人会计核算健全 能够提供准确税务资料的 可以向主管税务机关申请资 格认定 不作为小规模纳税人 依照条例有关规定计算应纳税额 格认定 不作为小规模纳税人 依照条例有关规定计算应纳税额 格认定 不作为小规模纳税人 依照条例有关规定计算应纳税额 纳税 人性 质 1 1 1 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模人纳税 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模人纳税 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模人纳税 2 2 2 非企业性单位 不经常发生应税行为的企业可选择按小规模人纳税 非企业性单位 不经常发生应税行为的企业可选择按小规模人纳税 非企业性单位 不经常发生应税行为的企业可选择按小规模人纳税 3 从事成品油销售的加油站一律按一般纳税人征税 3 两类人身份选择的空间 两类人身份选择的空间 1 会计核算健全的 年销售额未超过标准的企业 2 超标准的非企业性单位和不经常发生应税行为的企业 3 企业合并成为一般人 4 改变货款结算方式 推迟收入实现 保留小规模身份 例 范老板经营着一家小型生产企业 现为小规模纳税人 在第三季度结算时 预计年 底销售收入达到 80 万元 为了暂不认定为增值税一般纳税人而增加税负 范先生对采取委托收款方式销售货物 的 30 万元 调整为采取赊销和分期收款方式销售货物 把年度销售收入降为 50 万元 因 而该企业没有达到认定一般纳税人的条件 2010 年继续按小规模纳税人的标准申报纳税 4 两类人的选择方法 两类人的选择方法 税负平衡点法税负平衡点法 1 不含税销售额情况下的平衡点 假定理论增值率为 V 实际增值率为 V 销售货物的不含税价款为 S 购进货物不含税价 2 款为 P 一般纳税人的适用税率为 T1 小规模纳税人征收率为 T2 则 增值率 V S P S 一般纳税人应纳税额 销项税额 进项税额 S T1 P T1 S V T1 小规模纳税人应纳税额 S T2 两者税额相等时 S V T1 S T2 增值率 V T2 T1 当 V V 时 两种纳税人税负相等 当 V V 时 一般纳税人税负重于小规模纳税人 当 V V 时 一般纳税人税负轻于小规模纳税人 2 含税销售额情况下的平衡点 一般纳税人应纳税额 销项税额 进项税额 S 1 T1 T1 P 1 T1 T1 S P 1 T1 T1 V S 1 T1 T1 小规模纳税人应纳税额 S 1 T2 T2 令两式相等 V S 1 T1 T1 S 1 T2 T2 则 V 1 T1 T2 1 T2 T1 两类纳税人税负无差别平衡点的增值率两类纳税人税负无差别平衡点的增值率 一般纳税人一般纳税人 税率税率 小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率 不含税平衡点增值率不含税平衡点增值率 含税平衡点增值率含税平衡点增值率 17 3 17 65 20 05 13 3 23 08 25 32 5 两类纳税人身份选择应注意的问题 两类纳税人身份选择应注意的问题 第一 并非所有纳税人都可以选择纳税身份 第二 比较纳税人身份转化后的税负大小 第三 考虑纳税人身份转化过程中的相关成本和利润变化情况 第四 除另有规定外 纳税人一经认定为一般纳税人后 不得转为小规模纳税人 例 甲饲料销售企业现为增值税小规模纳税人 年应税销售额为 50 万元 不含增值 税 会计核算制度比较健全 符合转化为增值税一般纳税人的条件 适用 13 的增值税 税率 该企业从生产饲料的增值税一般纳税人处购入饲料 20 万元 不含增值税 甲企业 应如何选择纳税身份 方案一 作为增值税小规模纳税人 应纳增值税 50 3 1 5 万元 应纳城建税及教育费附加 1 5 7 3 0 15 万元 现金净流量 含税销售额 含税购进金额 应纳增值税 应纳城建税及教育费附加 应纳 企业所得税 50 1 3 20 1 13 1 5 0 15 50 20 1 13 0 15 25 20 45 万元 方案二 申请成为增值税一般纳税人 应纳增值税 50 13 20 13 3 9 万元 应纳城建税及教育费附加 3 9 7 3 0 39 万元 3 现金净流量 含税销售额 含税购进金额 应纳增值税 应纳城建税及教育费附加 应纳 企业所得税 50 1 13 20 1 13 3 9 0 39 50 20 0 39 25 22 21 万元 由此可见 方案二比方案一多获现金净流量 1 76 万元 22 21 20 45 因此 企业应当选 择方案二 小规模人向一般人转变过程中剩余存货的筹划小规模人向一般人转变过程中剩余存货的筹划 筹划方法 筹划方法 1 在成为一般纳税人身份的前一日办理退货手续 1 与销货方签订 购货退回协议 2 作进货退回账务处理 借 应收账款 贷 存货 进货退回 公司 2 在成为一般纳税人身份的第一日后办理购货手续 1 与销货方重新签订 购货协议 落款时间应在 购货退回协议 之落款时间之后 2 自销货方重新取得增值税专用发票及抵扣联 3 作进货账务处理 借 存货 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应收账款 公司 上述操作需要注意的是 该筹划方法实施的一个前提就是与销货方建立了良好的关系 可以取得销货方的合作 企业分立改变纳税义务企业分立改变纳税义务 1 企业分立的税收动因 一些特定产品和特定的纳税人是免税的 或者适用税率较 低 从而获取税收利益 2 增值税中企业分立的主要节税空间 1 以农产品为原料的生产企业另设原材料生产企业 自产自销农产品免税 购进 单位可抵扣 13 的进项税额 2 大型设备生产企业另设安装 运输 公司 安装 运输 公司缴营业税 例 英华纺织品有限公司是一家集棉花收购加工 纺纱 织布于一体的股份制企业 该 公司内部设有农场和纺纱织布分厂 均为非独立核算单位 纺纱织布分厂的原料棉花主要 由农场提供 不足部分向当地供销社采购 原料棉花在纺纱织布分厂被加工成坯布用于销 售 2009 年该公司自产棉花的市场销售价为 600 万元 外购棉花金额为 450 万元 取得增 值税进项税额为 58 5 万元 其他辅助材料可抵扣进项税额为 45 万元 实现坯布销售 2100 万元 该公司为增值税一般纳税人 产品的适用税率为 17 1 筹划前筹划前 企业应纳增值税额及增值税负担率 应计提增值税销项税额 2100 17 357 万元 允许抵扣的进项税额 58 5 45 103 5 万元 应交纳增值税 357 103 5 253 5 万元 应交城建税和教育费附加 253 5 10 25 35 万元 增值税负担率为 25 35 2100 12 07 2 筹划思路筹划思路 将农场和纺纱织布厂分别作为独立核算单位分设开来 成为两个独立法人 分设后 农场生产出的棉花以市场价直接销售给纺纱织布厂 纺纱织布厂再将棉花加工成 坯布销售 3 筹划后筹划后 企业应纳增值税额及增值税负担率 4 1 当年实现棉花销售 600 万元 由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产 自销农业产品的条件 因而可享受免税待遇 税负为零 2 纺纱织布厂购进农场的棉花作为农产品购进处理 可按收购额计提 13 的进项税 额 假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的 则企业应纳增值税额及增值税负担 率 应计提增值税销项税额 2100 17 357 万元 允许抵扣进项税额 600 13 58 5 45 181 5 万元 应交纳增值税 357 181 5 175 5 万元 应交城建税和教育费附加 175 5 10 17 55 万元 增值税负担率为 175 5 2100 8 36 从公司整体利益的角度看 经过筹划以后 企业少缴增值税 253 5 175 5 78 万元 少缴城建税及教育费附加 7 8 万元 企业在流转环节实际少缴税费合计 85 8 万元 企业的 增值税负担率比筹划前下降了 3 71 个百分点 例 某企业为增值税的一般纳税人 主要加工并销售大米 2009 年 为节省运输成本 公司购置了一批车辆 当年公司销售额为 5 000 万元 不含税 在销售大米的过程中 收取 运输费用为 500 万元 而该企业本年度增值税进项税额为 455 万元 其中运输车辆物耗可 抵扣税金为 30 万元 该企业对应纳税金的计算方法为 5 000 500 1 13 13 455 252 5 万元 问 该企业应如何进行税收筹划 筹划分析筹划分析 该企业若成立专业的运输公司 并独立核算 则 企业应纳增值税 5 000 13 455 30 500 7 190 万元 运输公司应纳营业税 500 3 15 万元 共计缴纳税金为 190 15 205 万元 筹划结果筹划结果 以上方案共缴纳税金 205 万元 比企业不成立运输公司的情况下少缴税金 47 5 万元 运输车量是否独立 可利用税负平衡点法论证 设货物不含税销售额为 S 不含税购进金额为 P 增值税率为 T1 运输营业额为 M 运输涉 及可抵扣物耗额为 N 运输营业税率为 3 运输公司不独立 合并应纳增值税 S M 1 T1 T1 P T1 N T1 1 运输公司独立 合并应纳增值税和营业税 S T1 P T1 7 M 3 M 2 令 1 2 两者相等 解得 M N 1 T1 T1 1 04T1 0 04 合理选择经营方式 改变纳税身份合理选择经营方式 改变纳税身份 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知国税函 2000 514 号 规定 对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务 无论租赁的货 物的所有权是否转让给承租方 均按 中华人民共和国营业税暂行条例 的有关规定征收 营业税 不征收增值税 其他单位从事的融资租赁业务 租赁的货物的所有权转让给承租 方 征收增值税 不征收营业税 租赁的货物的所有权未转让给承租方 征收营业税 不 征收增值税 5 例 华海公司系商品流通企业 一般纳税人 其经营业务范围涉及有融资租赁业务 未 经人民银行批准 2009 年 1 月份 公司按照客户甲公司所要求的条件购入一台大型机器 设备 取得的专用发票上注明的价款是 1400 万元 增值税额 238 万元 支付境内运输 安 装调试费 40 万元 国内借款利息 30 万元 有两种方案可供选择 方案一 双方签订融资租赁合同 明确租赁价款为 2400 万元 租期 8 年 甲公司于每 年年初支付租金 300 万元 租期满后 设备的所有权就归甲公司 转让价款 20 万元 残 值 方案二 双方签订经营租赁合同 租期仍为 8 年 租期满 华海公司将设备残值收回 甲于每年年初支付租金 255 万元 租金总额 2040 万元 收回设备变现值 360 万元 方案 1 所有权转让方式所有权转让方式 在方案一中 由于租赁期满后 华海公司将设备的所有权转让给甲公司 按规定华海 公司应缴纳增值税 不缴纳营业税 应纳增值税 2420 1 17 17 238 113 62 万元 应纳城建税及教育费附加 113 62 7 3 11 36 万元 征收增值税是一种货物购销需征收印花税 应纳印花税 2420 0 3 0 726 万元 收益 2420 1 17 1400 40 30 11 36 0 726 586 29 万元 方案 2 由于租赁期满 华海公司将设备残值收回 租赁的货物的所有权未转让给甲公司 按规定华海公司应缴纳营业税 不缴纳增值税 营业税按服务业中租赁业务项目征税 应纳营业税额 2040 5 102 万元 印花税 2040 1 2 04 万元 租赁合同 1 税率 销售旧货应纳增值税 360 1 4 4 50 6 92 万元 应纳城建税及教育费附加 102 6 92 7 3 10 8 万元 收益 2040 360 1400 238 40 30 102 2 04 6 92 10 8 570 24 万元 合理选择混合与兼营销售行为改变纳税义务合理选择混合与兼营销售行为改变纳税义务 混合销售行为混合销售行为 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务 为混合销售行为 货物 与非应税劳务是针对一项销售行为而言 且货物与非应税劳务紧密联系 有从属关系 税务处理税务处理 从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体工商户以及以从事货 物的生产 批发或零售为主 并兼营非增值税应税劳务的企业 企业性单位及个体经营者 的混合销售行为 视同销售货物 征收增值税 其他单位和个人的混合销售行为 视同销 售非增值税应税劳务 不征收增值税 兼营非增值税应税劳务兼营非增值税应税劳务 涉及货物或应税劳务也涉及非应税劳务 但不是针对一项销售行 为 且货物或应税劳务与非应税劳务无紧密联系 无从属关系 税务处理税务处理 纳税人兼营非增值税应税项目的 应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非 增值税应税项目的营业额 未分别核算的 由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售 额 筹划方法筹划方法 1 混合是否转为兼营 纳税义务不同混合是否转为兼营 纳税义务不同 混合销售行为无论是否分开核算 都必须按照纳税 人的主营业务收入的适用税种纳税 如果纳税人分立成为两个独立核算的企业分别从事增 值税应税货物和营业税应税劳务 则可以分别按照增值税和营业税缴纳税款 2 业务结构上谁为主 纳税义务不同业务结构上谁为主 纳税义务不同 纳税人年货物销售额与营业税劳务的合计数中 若 年货物销售额超过 50 则纳税人的混合销售行为缴纳增值税 若年营业税劳务营业额超 6 过 50 则纳税人的混合销售行为缴纳营业税 因此 在合适的条件下 也可以调控货物 销售额或营业税劳务在总销售额中的比重 将增值税纳税人与营业税纳税人的身份互相转 化 从而使全部销售收入适用于更合适的税种和税率 见教材 P54 案例 3 6 例 A 空调安装公司是增值税一般纳税人 主要从事中央空调销售安装业务 2009 年 9 月对外销售空调收入 1000 万元 当期进项税额 100 万元 由于其属于从事货物销售为主的企业 其发生的空调销售安装混合销售行为 视为销 售货物 应当缴纳增值税 1000 1 17 17 100 45 30 万元 税负为 4 53 该公司把销售和安装业务分离 另成立一公司专门对 A 公司的空调销售提供配套安装 服务 同样条件下 安装费单独计价为 200 万元 空调销售价款 800 万元 则此时 A 公司 应当缴纳增值税 800 1 17 17 100 16 24 万元 安装公司应当缴纳营业税 200 3 6 万元 合计税金 22 24 万元 税负为 2 22 混合销售的分离可以改变实际税负 混合销售的分离可以改变实际税负 转变往来方式改变纳税义务转变往来方式改变纳税义务 1 一般纳税人向小规模纳税人直接购进改为委托代购 直接购进进项税得不到抵扣 委托代购方式不同 2 一般纳税人向小规模纳税人直接购进改为租赁场地 一般人向 小规模人购进 不能抵扣 租赁场地给小规模人 小规模人直销 一般人统一管理 收取场地租金 缴纳营业税 一般适用于流通企业 二 税基的节税筹划二 税基的节税筹划 基本思路 分解销售额 增加购进抵扣 一般销售方式销售额筹划一般销售方式销售额筹划 1 兼营适用不同增值税税率项目和免税项目 兼营适用不同增值税税率项目和免税项目 销售额应该分开核算 否则税率从高和不销售额应该分开核算 否则税率从高和不 予免税予免税 例 某股份有限公司属于增值税一般纳税人 2009 年机电产品销售额 200 万元 农机产 品销售额 50 万元 公司可抵扣进项税额 20 万元 销售额均不含税 机电产品税率 17 农机产品税率 13 不分开核算 应纳增值税 200 50 17 20 22 5 万元 分开核算 应纳增值税 200 17 50 13 20 20 5 万元 2 兼营增值税非应税劳务 应分开核算 否则可能被国税和地税高估销售额 带来风险 兼营增值税非应税劳务 应分开核算 否则可能被国税和地税高估销售额 带来风险 增值税税法规定增值税税法规定 纳税人兼营非增值税应税项目的 应分别核算货物或者应税劳务的销售 额和非增值税应税项目的营业额 未分别核算的 由主管税务机关核定货物或者应税劳务 的销售额 营业税法规定营业税法规定 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的 应当分别核算应税行为的 7 营业额和货物或者非应税劳务的销售额 其应税行为营业额缴纳营业税 货物或者非应税 劳务销售额不缴纳营业税 未分别核算的 由主管税务机关核定其应税行为营业额 3 适度低价销售适度低价销售 1 适度低价的前提 对外销售对外销售 一般限于交易双方相互销售货物或提供劳务 同时为购货方和供货方 劳务提供 方 且彼此都按适度低价为对方供货或提供劳务 这样 购销双方都可同时收益 容易达 成适度低价销售的协议 对内销售对内销售 将自产产品销售给本企业员工 将自产产品用于本企业非增值税应税项目 集体福利或者个人消费 2 筹划的方法筹划的方法 由于税务机关有权对售价明显偏低且无正当理由的售价进行调整 所以利用降价进行筹 划时 适度 是关键 既要实现降价销售的目的 又要得到税务机关的认同 在对内和对外的销售中 应充分利用税务机关认同的正常价格幅度 在幅度内选择价 格的下限来进行定价 降低售价 在对内 本企业内 的销售中 应充分利用残次品低价的不确定性降低售价 由于残次 品的价格的客观标准难确定 可以合理利用残次品的名义来降低对内销售价款 4 正确处理包装物 正确处理包装物 税法规定税法规定 包装物作价连同应税货物一并销售 无论如何核算 包装物价值均并入销售额计税 包装物不作价随同产品销售 而是收取押金的 或作价随同销售 又另收押金的 凡逾期 1 年 不再退还的押金均并入销售额计税 黄酒 啤酒以外的酒类产品的包装物押金 无论是否退还 均并入销售额计税 筹划思路 1 变 包装物作价出售 为 收取包装物押金 的方式 2 变收取 包装物租金 为 包装物押金 的方式 3 采用适当调整产品与包装物押金价格分配比例的方式 例 某焰火生产企业为增值税一般纳税人 2009 年度销售焰火 50000 件 每件价值 200 元 另外包装物的价值为每件 20 元 以上均为不含税价格 那么该企业应该进行怎样 的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的 根据现行税法规定 鞭炮 焰火的消费 税税率为 15 方案一 采取包装物作价出售的方式 企业当期发生的销项税额 200 50000 17 20 50000 17 元 企业当期缴纳的消费税额 200 50000 15 20 50000 15 元 方案二 采取包装物押金的形式 1 若包装物押金在 1 年内收回 企业当期发生的销项税额 200 50000 17 元 企业应交纳的消费税税额 200 50000 15 元 较之方案一 该企业可节约增值税支出元 可节约消费税支出元 2 若包装物押金在 1 年内未收回 那么企业在 1 年后应 补交增值税税额 20 50000 17 元 补交消费税税额 20 50000 15 元 较之方案一 同时将元的增值税和元的消费税的纳税期限延缓了 1 年 充分利用了资 金的时间价值 从该案例我们可以看出 企业在条件允许的情况下 最好不将包装物作价随同主要产从该案例我们可以看出 企业在条件允许的情况下 最好不将包装物作价随同主要产 8 品出售 而是应该采用收取包装物押金的方式 而且不论押金是否按期收回 都能够达到品出售 而是应该采用收取包装物押金的方式 而且不论押金是否按期收回 都能够达到 节税的目的 节税的目的 例 某企业 2009 年 10 月销售产品 10000 件 每件价值 500 元 不含税价 另外收取 包装物租金为每件 117 元 如果该包装物押金在 1 年内可以收回 那么该企业应该进行怎 样的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的 方案一 采取包装物租金的方式 那么企业当期应交纳增值税的销项税额 10000 500 17 10000 117 1 17 17 元 方案二 采取包装物押金的方式 那么企业当期应缴纳的增值税销项税额 10000 500 17 元 较之方案一 节约增值税支出 元 从该案例可以看出 企业在条件允许的情况下 最好不采用收取包装物租金的方式 从该案例可以看出 企业在条件允许的情况下 最好不采用收取包装物租金的方式 而是采用收取包装物押金的方式 这样才能够达到节税的目的 而是采用收取包装物押金的方式 这样才能够达到节税的目的 5 正确处理代收代垫费用 避免虚增收入 正确处理代收代垫费用 避免虚增收入 税法规定 1 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费不作为价外费用 a 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金 由国务院或者省级人民政府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 b 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据 c 所收款项全额上缴财政 2 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费 以及向购买方收取的代购买方 缴纳的车辆购置税 车辆牌照费不作为价外费用 代收时注意不要计入收入 单独记账 作其他应付款处理 特殊销售方式销售额筹划特殊销售方式销售额筹划 1 以物易物销售以物易物销售 以物易物是一种较为特殊的购销活动 购销双方不以货币结算 而是以同等价款的货物 相互交换 实现货物购销的一种方式 总体上会给双方带来减少现金流出的好处 1 税法规定 以物易物双方都应作购销处理 以各自发出的货物核算销售额并计算销 项税额 以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额 2 筹划方法 若易入货物均为可抵扣进项税额时 就应尽量使易入额与易出额相等 并互开增值税专 用发票 企业一般不会新增应纳增值税额 若易入货物为不可抵扣进项税额的项目时 会新增易出货物所对应的增值税税额 则双 方可按相同比率在合理范围内下浮价格 以便双方 尤其是易入不可抵扣进项税额方少纳 税 2 折扣销售折扣销售 税法规定 销售额和折扣额开在同一发票上并分别注明的 折扣额可扣除 否则不可 扣除 在实际操作中折扣率是由一定期间 如一年 累计销售额决定的 开具发票时并不能预知 其销货量 因此折扣额并不容易确定 如果在平常的各批次的销售中 若经销商没有实现 预期的销售额 供货商就给予过大的折扣则会出现损失 那么该如何确定折扣率才能保障 供销双方的利益呢 筹划方法 依据预测总销量决定平常各批次销售所适用折扣率 预测的总销量参照上年总销量 9 本年各因素对销量的影响 若实际总销量若实际总销量预测总销量预测总销量 则意味着销货方少给了折扣多收了款项 那么销货方可 以采用销售折让的方式退还对经销商多收的款项 对供货方来说销售折让仍能冲减应纳的 销项税额 税法规定 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后 由于购货方在 一定时期内累计购买货物达到一定数量 或者由于市场价格下降等原因 销货方给予购货 方相应的价格优惠或补偿等折扣 折让行为 销货方可按现行 增值税专用发票使用规定 的有关规定开具红字增值税专用发票 国税函 2006 1279 号 例 某啤酒厂销售每瓶啤酒标准价为 5 元 折扣额见表 年实际销量年实际销量 每瓶折扣额每瓶折扣额 每瓶折后价每瓶折后价 30 万瓶万瓶 年销售年销售 10 万瓶万瓶0 14 9 50 万瓶万瓶 年销售年销售 30 万瓶万瓶0 34 7 年销售年销售 50 万瓶万瓶0 44 6 某经销商在 2009 年实现销售 45 万瓶 预计销售 55 万瓶 预收保证金 5 万元 2010 年实 现销售 40 万瓶 预计销售 28 万瓶 预收保证金 5 万元 试分析啤酒厂对该经销商 2009 年 2010 年的销售该如何作出涉税处理 2009 年 实际总销量 45 万瓶预测总销量 28 万瓶 啤酒厂少给了折扣多收 了款项 因此啤酒厂多收取了 4 9 40 4 7 40 8 万元 就可采取以销售折让的方式少收 取经销商 8 万元 折让的 8 万元仍能冲抵销项税额 例 某公司和一个信誉很好的客户签订了 10 万元的供货合同 合同规定付款期限是 30 天 付款条件是 3 20 现在有两个方案可以选择 方案一 按照常规处理 在发票上注明付款条件 方案二 企业主动压低价格 将合同金额定为 9 7 万元 同时在合同中约定 超过 20 天 付款加收 3510 元滞纳金 在方案一的情况下 企业需要按照 10 万元的销售额计算和缴纳增值税 17000 元 在方案二的情况下 企业可以将上面所谈到的折扣额和销售额同时开在一张发票上 使得 企业可以按照折扣后的销售额计算销项税额 即 97000 17 16490 元 逾期付款 滞纳金补税 3510 1 17 17 510 元 3 返利销售返利销售 是指企业为促销对销售其产品超过一定额度的经销商以现金或实物形式返还一定利益 国家税务总局于 1997 年和 2004 年先后发布 关于平销行为征收增值税问题的通知 和 关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知 通知 规定 商业企业向供货方收取的与商品销售量 销售额无必然联系 且商业企业向供货方提供一 定劳务的收入 不属于平销返利 不冲减当期增值税进项税金 应按营业税的适用税目税 率征收营业税 对商业企业向供应方收取的与商品销售量 销售额挂钩 如以一定比例 金额 数量计算 的各种返还收入 均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进 项税金 不征收营业税 10 筹划选择 1 是否实行平销返利 2 平销返利的形式选择 供货方 例 A 超市是一般纳税人 5 月份以进价销售 B 企业提供的商品 1 000 件 每件售价 100 元 该批商品本月全部售出 方案一 A B 双方规定 A 超市全部销售完商品后 B 企业按每销售 10 件商品返利 1 件同类商品 并开具增值税专用发票 根据规定 A 超市属于平销返利购进 返利应冲减进项税 结合会计和税法的规定 A 超市获得返利的会计处理为 借 库存商品 8 547 应交税费 应交增值税 进项税额 1 453 贷 主营业务成本 8 547 应交税费 应交增值税 进项税额转出 1 453 从上述会计处理可见 A 超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了 应交的增值税为 0 平销返利冲减了主营业务成本 8 547 元 即增加利润 8 547 元 因返利 应交的所得税为 2 136 75 8 547 25 元 流转税与所得税合计为 2 136 75 元 方案二 A 超市销售 B 企业商品 收取的是 10 000 元固定服务收入 该服务收入与销售 B 企业商品数量或金额无必然联系 根据规定 A 超市不属于平销返利购进 不冲减进项 税 应计算缴纳营业税 A 的会计处理为 借 银行存款 10 000 贷 其他业务收入 10 000 借 其他业务成本 500 贷 应交税费 应交营业税 500 10 000 5 方案二中 A 超市因返利应交营业税 500 元 应交所得税 2 375 10 000 500 25 元 两税合计 2 875 元 比方案一高出 738 25 2 875 2 136 75 元 可见 收取固定劳务收入 的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高 方案三 A 超市全部销售完商品后 B 企业按每销售 10 件商品返利 1 件同类商品 未开具 增值税专用发票 根据规定 方案三也属于平销返利 其会计处理如下 借 库存商品 10 000 贷 主营业务成本 8 547 应交税费 应交增值税 进项税额转出 1 453 方案三平销返利应交增值税 1 453 元 应交所得税 2 136 75 元 两税合计 3 589 75 元 方案三未开具增值税专用发票 使其比方案一多交 1 453 3 589 75 2 136 75 元税 方案 11 三比方案二的税务成本高出 714 75 3 589 75 2 875 元 可见 未开具增值税专用发票的 实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高 例 商业企业 C 为一般纳税人 7 月份 C 企业以平销返利形式销售 D 食品生产企业提 供的商品 20 万元 返利总额为 20 000 元 产品当月全部售出 以下分三种情况进行筹划 方案一 若 C 企业按销售额的 10 取得 20 000 元的现金返利 该方案属于平销返利 C 企业返利的会计处理为 借 银行存款 20 000 贷 主营业务成本 17 094 应交税费 应交增值税 进项税转出 2 906 方案一因返利应交的增值税为 2 906 元 所得税为 4 273 5 20 000 2 906 25 元 两税合计 7 179 5 元 方案二 供应方 D 以 20 000 元的食品作为给 C 企业的返利 并开具了增值税专用发票 根据上例中方案一的分析方法 该方案下企业因返利应交的增值税为 0 应交的所得 税为 4 273 5 20 000 1 17 25 元 两税合计 4 273 5 元 方案二比方案一降低了 2 096 7 179 5 4273 5 元税务成本 方案三 供应方 D 以 20 000 元的食品作为给 C 企业的返利 未开具增值税专用发票 该方案下企业因返利应交的增值税为 2 906 20 000 1 17 17 元 应交的所得 税为 4 273 5 20 000 2 906 25 元 两税合计为 7 179 5 元 应交流转税和所得税的 总和与方案一相同 以上三个方案相比较 实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低 是 最佳的筹划方式 方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同 但是 方案三中取得 的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用 从而降低以后期间的税收负担 一般情况下 在购货方收取的返还费用相同的情况下 以实物返利且开具增值税专用发票 的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低 因为取得的增值税专用 发票抵减了应交的流转税 其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购 进的税负要高 因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票 且增值税税率比营业 税税率高 所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负 若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进 则采取收取固定劳务收入的非平销返利 购进 购进抵扣筹划购进抵扣筹划 1 进货对象的选择 进货对象的选择 1 一般纳税人进货对象的选择 一般纳税人进货对象的选择 应考虑供货方 一般人或小规模人 的价格因素及对应考虑供货方 一般人或小规模人 的价格因素及对 增值税的影响 增值税的影响 选择方法 假定一般纳税人身份的销售方的含税销售额为 S 其从一般纳税人的供货方购进的含 税购进额为 P 适用的增值税税率为 T1 从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税 人购进货物的含税价的比率为 R 小规模纳税人适用的征收率为 T2 小规模纳税人向主管 税务机关申请代开发票 则 从一般纳税人购进货物后销售的税后现金流量为 S P S 1 T1 T1 P 1 T1 T1 从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金流量为 S P R S 1 T1 T1 P R 1 T2 T2 在两者税后现金流量相等情况下 12 R 1 T2 1 T1 100 若实际含税价格比 R 应选择从小规模人购进 若实际含税价格比 R 应选择从一般人购进 若实际含税价格比 R 从税收上而言两者均可 但是应该考虑到时间价值 从一般纳税人 购入时支付的进项税额占用的资金较多 在下个月的缴税实际缴纳的税款较少 而从小规 模纳税人购入时支付的进项税额较少 在下个月的缴税实际缴纳的税款较多 虽然总的现 金流出量不变 但是后者显然可以获得更多货币的时间价值 假设小规模纳税人在销售货物时 不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具 一般普通发票 则一般纳税人在购进货物时 小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳 税人销售货物的含税价格比为 R 1 1 T1 100 在增值税一般纳税人适用税率为 17 13 小规模纳税人征收率为 3 以及不能 开具增值税专用发票的情况下的 R 比率计算如表所示 不同纳税人含税价格比例不同纳税人含税价格比例 一般人税一般人税 率率 小规模人征收小规模人征收 率率 小规模人申请代开发票后的含小规模人申请代开发票后的含 税价格比率税价格比率 小规模人未申请代开发票的含小规模人未申请代开发票的含 税价格比率税价格比率 17 3 88 03 85 47 13 3 91 15 88 49 2 小规模纳税人对购进价格的选择 小规模纳税人对购进价格的选择 小规模纳税人在购进货物的时候 含税价款中的增值税额对其意味着单纯的现金流出 因为不能在其销项税额中得到扣除 所以小规模纳税人对含税购价敏感 但对于不含税购 价不敏感 小规模纳税人愿意从小规纳税人购进货物的含税价与愿意从一般纳税人购进货 物的含税价的比率 R 为 1 也就是两者相等 2 索票时间的选择 索票时间的选择 税法规定税法规定 1 增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的增值税专用发票 公路内 河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票 应在开具之日起 180 日内到税务机关办理 认证 并在认证通过的次月申报期内 向主管税务机关申报抵扣进项税额 2 实行海关进口增值税专用缴款书 先比对后抵扣 管理办法的增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的海关缴款书 应在开具之日起 180 日内向主管税务机关报送 海关完税凭证抵扣清单 包括纸质资料和电子数据 申请稽核比对 未实行海关缴款书 先比对后抵扣 管理办法的增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的海关缴款 书 应在开具之日起 180 日后的第一个纳税申报期结束以前 向主管税务机关申报抵扣进 项税额 3 增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的增值税专用发票 公路内河货物运输 业统一发票 机动车销售统一发票以及海关缴款书 未在规定期限内到税务机关办理认证 申报抵扣或者申请稽核比对的 不得作为合法的增值税扣税凭证 不得计算进项税额抵扣 国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知国税函 2009 617 号 国家税务总局关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告国家税务总局公告 2011 年第 49 号成文日期 2011 9 14 筹划方法筹划方法 1 推迟索取用于进项税额抵扣的增值税专用发票 对于当期和未来一段时期销售规模不大 而购进又较大的企业 就可将索取增值税专 13 用发票的时点推迟到有足够销售规模及销项税额时 然后再到税务机关进行认证和抵扣 这样就可以充分利用进项抵扣减轻税负 2 提前索取用于进项税额抵扣的增值税专用发票 若企业在当期和近期销售规模较大而购进又较小时 可以将可能在未来某时点才可取 得的专用发票提前到现在时点取得 则可进行较多的进项税额抵扣 减轻当期和近期的增 值税负担 如在分期付款购进货物时 就可要求在支付每笔款项时即取得专用发票 而不 是待到付清最后一笔款项时才取得整个购进的增值税专用发票 3 正常损耗正常损耗 的处理的处理 税法中规定了非正常损失的购进货物或在产品 产成品所耗用的购进货物或应税劳务 的进项税额不得抵扣 所谓非正常损失是指 因管理不善造成货物被盗窃 发生霉烂变质 的损失 税法中对 正常损耗 的规定是 正常损耗的货物可以计入相关产品成本 正常 损耗的货物所对应进项税额也可以抵扣 不用进项转出 但是 税法和税务机关对各具体 行业 产品的正常损耗率都无法准确界定 由此也给纳税人提供了进行避税筹划的空间 注意 准确把握好损耗的度 否则就不是合法或非违法筹划 而是偷税 注意 准确把握好损耗的度 否则就不是合法或非违法筹划 而是偷税 4 农产品收购 农产品收购 1 适当提高农产品的收购价格 适当提高农产品的收购价格 例如 某县供销合作社向农民收购黄花 木耳元 则可以抵扣进项税额为 13 15600 元 如果企业平时对农民进行一些相关技术培训和指导 则可以合理抬高收购价格 如收 购价可以定为元 另外企业再向农民收取农业技术培训指导费 60000 元 农业技术培训指 导费属于营业税应税范围 按照现行营业税条例规定可以减免营业税 则此时企业可以抵 扣的进项税额变为 13 23400 元 这样筹划后 企业可以减轻增值税负担 7600 元 2 收购与加工结合 收购与加工结合 例 某饮品有限公司是专门生产菊花饮品的涉农工业企业 假设 2009 年公司直接收购农户 生产的鲜菊花支付 120 万元 上门收购运输费用 10 万元 收回后对菊花进行蒸制 杀青和 干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用 19 万元 电费等支出 5 88 万元可抵 扣进项税额 1 万元 生产菊花饮品耗用电费 辅助材料等进项税额 3 4 万元 销售菊花饮 品取得收入 200 万元 其应纳增值税额及税收负担率计算如下 1 增值税销项税额 200 17 34 万元 2 允许抵扣的进项税额 120 13 10 7 1 3 4 20 7 万元 3 应缴纳增值税 34 20 7 13 3 万元 4 增值税负担率 13 3 200 6 65 直接收购农户生产的菊花饼 2009 年收购农户生产的菊花饼支付 144 88 万元 上门收购运输费用 10 万元 生产菊 花饮品耗用电费 辅助材料等进项税额 3 4 万元 销售菊花饮品取得收入 200 万元 其应 纳增值税额及税收负担率计算如下 1 增值税销项税额 200 17 34 万元 2 允许抵扣的进项税额 144 88 13 10 7 3 4 22 93 万元 3 应缴纳增值税 34 22 93 11 07 万元 4 增值税负担率 11 07 200 5 53 14 通过上述两个方案的比较 直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增值税负担 率要高 其原因是当工序进入到蒸制 杀青和干制成菊花饼的生产流程时所耗用的人工费 等无法抵扣进项税额 所支付的费用相等 但税负增加 1 12 个百分点 三 纳税时间的筹划三 纳税时间的筹划 纳税义务发生时间的筹划纳税义务发生时间的筹划 1 收入确认时点与纳税义务发生时点的关系收入确认时点与纳税义务发生时点的关系 纳税义务发生时间一经确定 必须按此时间计算应缴税款 税法中按照不同的销售结算方式规定了不同情况下纳税义务的发生时间 其不同的销 售结算方式实质上就是不同的销售收入确认方式 所以对纳税义务的发生时间的规定就是 规定了企业何时确认销售收入 只要确认了收入 就产生了纳税义务 因此 收入确认时 点与纳税义务发生时间具有一致性 即收入确认时点就是纳税义务产生时点 2 在不同的销售结算方式下 收入确认时点与各经济行为发生时点的关系 在不同的销售结算方式下 收入确认时点与各经济行为发生时点的关系 1 开具提货单的时点不一定是收入确认时点 如在赊销方式销售货物 2 提取货物的时点不一定是收入确认时点 如在赊销方式销售货物 3 未收到货款的时点不一定不是收入确认时点 如在托收承付销售货物 以办妥托收手续 为收入确认时点 而办妥托收手续当天并未收到货款 4 收到款项的时点不一定是收入确认时点 如在预收货款方式销售货物 以货物发出的当 天为收入确认时点 5 未开具发票的时点不一定不是收入确认时点 如在分期收款销售货物 合同约定的收款 日期为收入确认时点 不论是否收到款项 而在分期应当收款的各时点可能并未开具发票 6 开具发票的时点一定是收入确认时点 不论在何种销售结算方式下 只要开具了发票 该时点就是收入确认时点 而不论该时点有无交易发生 3 收入确认时点的筹划收入确认时点的筹划 企业进行收入确认时点筹划的最高目标是尽可能使现金流入的时点早于收入确认的时 点 保证应该缴纳税款时有足够的现金上缴 最基本目标是使现金流入的时点与收入确认 的时点一致 以保证有足够的现金缴纳税款 具体筹划方法 1 避免在没有发生经济业务的时候就开具发票 或者超过经济业务额度开具发票 2 避免采取直接收款方式的销售 如采用托收承付 委托收款等 因为这类方式往往纳 税义务产生在先 收取款项时点在后 3 当无法确信收到款项的时点和额度时 最好选择委托代销的结算方式销售 收到受托 方的代销清单时才确认收入 当可以确信收到款项的时点和额度时 选择分期收款的结算 方式销售 可以将纳税义务发生时间延缓到合同约定的收款日期 4 争取按预收账款的方式或现款现货的方式进行销售 4 纳税期限的筹划纳税期限的筹划 根据税法规定 纳税人应在规定的纳税期限完成一次纳税 在规定的申报期限进行纳 税申报 在规定的缴款期限进行税款划缴 但是税法中只规定了一个时间范围 纳税人仍 可以在规定的申报期限的最迟时点进行纳税申报 争取一个较迟的缴款期限 必要时还可 申请延期申报或延期缴纳 以充分利用资金的时间价值 5 利用优惠政策的筹划利用优惠政策的筹划 1 条例 规定的免税免税项目 农业生产者销售的自产农产品 避孕药品和用具 15 古旧图书 直接用于科学研究 科学试验和教学的进口仪器 设备 外国政府 国际组织无偿援助的进口物资和设备 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品 销售的自己使用过的物品 指其他个人自己使用过的 物品 2 资源综合利用的增值税政策 财政部 国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知 财税 2008 156 号 对销售下列自产货物自产货物实行免征免征增值税政策 再生水 以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉 翻新轮胎 生产