新会计准则执行中的重点难点问题

140 新会新会计计准准则执则执行中的重点行中的重点难难点点问题问题 第一部分 我国企第一部分 我国企业业会会计计准准则则体系架构及需要体系架构及需要说说明的明的问题问题 一 我国企一 我国企业业会会计计准准则则体系的基本架构体系的基本架构图图 第一层次 基本准则 第二层次 具体准则和指南 第三层次 解释公告 企业会计准则解释第 1 号 2007 年 11 月 16 日 财会 2008 14 号 企业会计准则解释第 2 号 2008 年 8 月 7 日 财会 2008 11 号 企业会计准则解释第 23 号 2009 年 6 月 11 日 财会 2009 8 号 二 二 执执行行过过程中需要程中需要说说明的明的问题问题 1 执行新准则体系的企业不再执行原有准则和 企业会计制度 金融企业会 计制度 这在我国会计发展的历史上还是第一次 从会计规定的表现形式上 也实现了与国际准则的充分协调 问 公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件 目前仍在执行 企业会计 制度 和原企业会计准则 我公司目前可否在现执行 企业会计制度 和老准 则的基础上 再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行 答 自 2006 年 2 月 15 日财政部颁布新 企业会计准则 以下简称 新会计准 则 或 新准则 以来 根据财政部的规定 新会计准则将于 2007 年 1 月 1 日 率先在上市公司实施 鼓励其他企业执行 从新会计准则实施的时间表来看 自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行 2008 年在中央企业实施 2010 年 争取全面推开 所有大中型国有企业全面实施 因此 企业不能在执行 现 企业会计制度 和旧准则 财政部 2006 年以前发表的准则 的基础上 选 141 择部分适合公司的新企业会计准则执行 问 小企业是否执行新企业会计准则体系 答 财政部于 2004 年 4 月 27 日以财会 2004 2 号文发布了 小企业会计制度 以下简称本制度 并要求 2005 年 1 月 1 日起在小企业范围内执行 另外 财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则 2 基本准则的性质 第一 它是准则的准则 第二 它能为具体准则提供基本概念并指引方向 所以 它是所有具体准则的 基础 为具体准则的制定提供理论上的依据 第三 它不同于所有具体准则 两者并不处于同一层次 基本准则显然高于具 体准则 因为可用来指导 评估和发展具体准则 第四 显而易见 基本准则既具有上述特点 那么它就不是站在企业会计准则 体系之外 而是在该体系之中 并处于顶尖地位 它不仅是法规 而且是比具 体准则更重要 更基本的法规 问 中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项 境内不 存在且受相关法律法规等限制或交易不常见 企业会计准则未作规范的 如 何进行处理 是否可以直接按国际财务报告准则进行核算 答 中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项 境内不存在 且受法律法规等限制或交易不常见 企业会计准则未作出规范的 可以将境 外子公司已经进行的会计处理结果 在符合 企业会计准则 基本准则 的原 则下 按照国际财务报告准则进行调整后 并入境内母公司合并财务报表的 相关项目 142 3 会计科目和主要账务处理的定位更科学 会计准则主要规范会计要素的确认 计量和报告 应当严格执行 在符合 会计准则确认 计量和报告的前提下 会计记录方法可以灵活 包括会计科目 的名称以及主要账务处理 因此 将会计科目及主要账务处理作为指南的附 录 目前的会计科目和主要账务处理 依据企业会计准则中确认和计量的原则 制定 涵盖了各类企业的交易或者事项 企业在不违反企业会计准则确认 计 量和报告规定的前提下 可根据本企业的实际情况自行增设 分拆 合并会计 科目 对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目 问 执行企业会计准则后 企业的待摊费用和预提费用如何核算 在资产 负债表中如何列示 答 资产负债观要求不符合资产 负债定义及其确认条件的资产 负债项 目不能够在资产负债表中体现 待摊费用 和 预提费用 有些不符合资产 负 债的定义 因此 待摊费用 和 预提费用 不再在资产负债表中体现 企业 会计准则应用指南 中未单独设置 待摊费用 预提费用 科目 但是 企业在 日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出 可以根据需要自行增设 这两个科目 在编制资产负债表时 对于符合待摊和预提性质科目的余额 应作为 其 他流动资产 或 其他流动负债 列示 方案二 原待摊费用也可以通过 预付账款 其他应收款 科目核算 原预 提费用可以通过 应付利息 其他应付款 等科目核算 例 对符合资产 负债定义的内容 如预付的报刊杂志费等可以在 预付款 143 项 进行反映 原企业短期借款利息的预提 新准则规定通过 应付利息 科目 核算 三 三 资产负债资产负债表表观观理念在新会理念在新会计计准准则则体系中的体体系中的体现现 2006 年财政部新颁布的企业会计准则 最核心的变化是核心价值理念由 配比收益 配比收益 收入 费用 损失 转变为 全面收益 全面收益 期末 净资产 期初净资产 所有者分配或新投入资本 会计视角由 收入费用观 转 变为 资产负债观 核心报表亦由 利润表 转变为 资产负债表 1 何谓收入费用观 利润表观要求准则制定者在准则制定中 首先考虑与某类交易相关的收 入和费用的直接确认和计量 在利润表观下 资产负债表只是为了确认与合 理计量收益的跨期摊配中介 成为利润表的附属 利润表观认为 必须首先按照实现原则确认收入和费用 然后再根据配比 原则 将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益 因此 收益 收入 费用 2 何谓资产负债观 1 资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会 计准则时 应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量 然后 再 根据所定义的资产和负债的变化来确认收益 在资产负债观下 利润表成为 资产负债表的附属产物 2 资产负债表观认为 企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的 净增长额 而净资产又是由资产减去负债计算得到的 因此 收益 期末净资 产价值 期初净资产价值 投资者投入 向投资者分配 144 所有者权益变动表体现企业综合收益 企业在某一期间与所有者之外的 其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动 全面反映了企业的 经营业绩和财务业绩 综合收益 净利润 直接计入所有者权益的利得和损失 其中 净利润 收入 费用 直接计入当期损益的利得和损失 企业会计准则解释第三号 七 利润表应当作哪些调整 答 一 企业应当在利润表 每股收益 项下增列 其他综合收益 项目和 综合收益总额 项目 其他综合收益 项目 反映企业根据企业会计准则规定 未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 综合收益总额 项目 反映企业净利润与其他综合收益的合计金额 其他综合收益 和 综合 收益总额 项目的序号在原有基础上顺延 二 企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响 以及原计入其他综合收益 当期转入损益的金额等信息 三 企业合并利润表也应按照上述规定进行调整 在 综合收益总额 项 目下单独列示 归属于母公司所有者的综合收益总额 项目和 归属于少数股 东的综合收益总额 项目 四 企业提供前期比较信息时 比较利润表应当按照 企业会计准则第 30 号 财务报表列报 第八条的规定处理 3 资产负债表观 理念的实质是 在分析企业的财务状况 考核业绩时 关 键是看净资产是否增加 即股东财富是否增加 在资产负债表观下 利润代表净资产的增加 亏损代表净资产的减少 145 企业会计准则第 18 号 所得税 等准则中的理念即来源于此 对现金流量 的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观 从理念角度 要求不追求虚假利润 要求将企业的发展落在实处 即企业净资产的增加 4 新准则体现企业资产负债表观 的会计政策 举例 1 CAS2 长期股权投资 权益法 VS 成本法 一是与 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 的规定相协调 二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前 母公司垫付 资金发放现金股利或利润等情况 三是与国际财务报告准则的有关规定相协调 2 CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素 弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定资产 例如石油天然气行业的油 气资产 核电站的核燃料等 这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义 务 且金额较大 可能大于相关固定资产的购建支出 中国石油 确认弃置义务 履行社会责任 中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体 现 2007 年 12 月 31 日 2007 年 6 月 30 日 2006 年 12 月 31 日 2005 年 12 月 31 日和 2004 年 12 月 31 日 中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分 别为 247 61 亿元 191 86 亿元 184 81 亿元 141 87 亿元和 0 亿元 146 2008 年年报分析 1624 家上市公司中 有 9 家上市公司根据准则规定对固定 资产计提了弃置费用 86 80 亿元 占 9 家上市公司资产总额的 0 48 占 9 家 上市公司固定资产总额的 1 36 其中 3 家上市公司披露了弃置费用按折现 值计入固定资产成本 3 CAS6 无形资产 开发支出部分资产化 4 CAS8 资产减值 准确计量资产价值 防止资产虚增 资产虚增 利润虚增 超分配利润 原有资本金分配 5 CAS9 职工薪酬 新准则从资产负债表观的角度出发 按照权责发生制的原则 规定当辞 退计划满足准则规定的预计负债确认条件时 应当确认一项预计负债 根据新准则规定 公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应 给予的补偿进行预计 减少年初股东权益 同时确认应付职工薪酬 案例 中国银行首次执行日 计提内退员工内退期间的工资及福利义务 由此 减少股东权益 53 16 亿元 2006 年 12 月 31 日 2007 年 12 月 31 日 49 97 亿 元 2008 年报中 符合预计负债确认条件的辞退补偿 项目涉及 149 家上市公 司 调减年初股东权益 114 39 亿元 占比为 0 28 其中沪市计提辞退福利 减少 83 亿元 6 CAS11 股份支付 按公允价值计量并计入成本费用 147 第一 权益结算股份支付 借 管理费用等 贷 资本公积 其他资本公积 第二 现金结算股份支付 借 管理费用等 贷 应付职工薪酬 股份支付 7 CAS13 或有事项 充分确认预计负债 第一 现时 义务的含义是在当时条件下已经承担 第二 由法定义务扩展至推定义务 原准则中所指义务只涵盖了法定义务 不包括推定义务 新准则中规范的 义务包括法定义务和推定义务 第三 推定义务 是本次新准则新引进的概念 是由于以往的习惯或者公 开的承诺 政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期 第四 新准则中将亏损合同 企业重组等作为重要内容进行了规范 8 CAS18 所得税 确认递延所有税费用 准确计量税后利润 新准则规定 上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用 不 仅要计算当期的所得税费用 还应确认以后年度资产实际发生损失时因税前 抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产 由此增加了股东 权益 案例 S ST 通科 600862 原准则下的股东权益为 167 万元 实施新准则后 148 所得税会计处理方法的改变增加股东权益 1 17 亿元 该公司不费吹灰之力便 甩掉了资不抵债的帽子 借 递延所得税资产 贷 所得税费用 第二部分 具体会第二部分 具体会计计准准则执则执行行过过程中的重点程中的重点难难点点 CAS1 存存货货 一 周一 周转转材料核算材料核算 1 周转材料 指企业能够多次使用 但不符合固定资产定义的材料 如为了 包装本企业商品而储备的各种包装物 各种工具 管理用具 玻璃器皿 劳动 保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢 模板 木模板 脚手架等其他周转材料 但是 周转材料符合固定资产定义的 应当作为固定资产处理 2 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的 按照使用次数分次计入成 本费用 余额较小的 可在领用时一次计入成本费用 以简化核算 但为加强 实物管理 应当在备查簿上进行登记 二 存二 存货货成本的成本的结转结转 对已售存货计提了存货跌价准备的 还应结转已计提的存货跌价准备 冲减 当期主营业务成本或其他业务成本 实际上是按已售产成品或商品的账面价 值结转主营业务成本或其他业务成本 关注 已售存货计提了存货跌价准备的 在结转成本的同时 应当按比例结转 相应的存货跌价准备 三 存货跌价准备转回 149 条件 1 原先对该类存货计提过跌价准备 2 影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除 例如价格回升或 生产成本下降 3 在原先计提的跌价准备金额范围内转回 CAS2 长期股权投资 一 核算的范围 1 长期股权投资准则和金融工具确认和计量准则划分问题 股 权 性 投 资 重 大 影 响 以 上 重 大 影 响 以 下 长 期 股 权 投 资 划分为 成本法 权益法 控制 共同控制 重大影响 公允价值能够确定 公允价值不能确定 股改中持有的限售股 其他限售股 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 可供出售金融资产 可供出售金融资产 交易性金融资产 适用第 2 号准则 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构 共同基金以及类 似主体 如投资连接保险产品 持有的 在初始确认时按照 企业会计准则第 150 22 号 金融工具确认和计量 的规定指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资 2 限售股权如何进行处理 限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象 会计处理涉及的主要问 题是如何分类以及如何确定其公允价值 在我国 企业持有上市公司的限售 股 形成原因主要有两个 第一是股权分置改革 第二是上市公司 IPO 企企业业会会计计准准则则解解释释 1 号号 财财会会 2007 14 号 文件中明确 号 文件中明确 问 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理 答 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权 应当作为长期股权投资 视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益 法核算 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制 共同控 制或重大影响的股权 应当划分为可供出售金融资产 其公允价值与账面价 值的差额 在首次执行日应当追溯调整 计入资本公积 财政部 企业会计准则实施问题专家工作组意见 第三期 2008 1 21 其中明 确 问 企业持有上市公司限售股权 不包括股权分置改革持有的限售股权 下同 且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当如何进行会计处理 答 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大 影响的 应当按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定 将该限售股权划分为可供出售金融资产 除非满足该准则规定条件划分为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 151 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共 同控制或重大影响的 企业应当在首次执行日进行追溯调整 企业在确定上市公司限售股权公允价值时 应当遵循 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的相关规定 对于存在活跃市场的 应当根据活 跃市场的报价确定其公允价值 不存在活跃市场的 应当采用估值技术确定 其公允价值 估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价 格验证具有可靠性的估值技术 采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者 在金融工具定价时所使用的所有市场参数 上市公司限售股权的公允价值通 常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定 除非有足够的证 据表明该公开报价不是公允价值的 应当对该公开报价作适当调整 以确定 其公允价值 企业会计准则解释第 3 号 问 企业持有上市公司限售股权 对上市公司不具有控制 共同控制或重大影 响的 应当如何进行会计处理 答 企业持有上市公司限售股权 不包括股权分置改革中持有的限售股权 对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当按照 企业会计准则 第 22 号 金融工具确认和计量 的规定 将该限售股权划分为可供出售金 融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业在确定上市公司限售股权公允价值时 应当按照 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 有关公允价值确定的规定执行 不得改变企业会 计准则规定的公允价值确定原则和方法 本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的 应当按照 企 152 业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和差错更正 进行处理 二 成本法核算二 成本法核算 企业会计准则解释第 3 号 问 采用成本法核算的长期股权投资 投资企业取得被投资单位宣告发放的 现金股利或利润 应当如何进行会计处理 答 采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价 中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被 投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资 前和投资后被投资单位实现的净利润 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后 应当考虑 长期股权投资是否发生减值 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产 包括相 关商誉 账面价值的份额等类似情况 出现类似情况时 企业应当按照 企业 会计准则第 8 号 资产减值 对长期股权投资进行减值测试 可收回金额 低于长期股权投资账面价值的 应当计提减值准备 三 三 权权益法核算益法核算 一 权益法及其适用范围 1 权益法 是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业 享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 提示 权益法下 是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 所谓看作 一个整体 就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动 这 是权益法的精髓 要点 153 2 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用 权益法核算 2 类型 二 权益法的会计处理 1 投资成本 1 初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的 份额 不调整长期股权投资的初始投资成本 借 长期股权投资 成本 贷 银行存款等 2 初始投资成本 投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 借 长期股权投资 成本 贷 银行存款等 营业外收入 差额 提示 初始投资成本调整应予关注的问题 该初始投资成本的调整仅适用于 154 对联营企业和合营企业投资 对子公司投资采用成本法核算 取得时不需要对 初始投资成本进行调整 商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中 2 损益调整 1 权益法下 是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 作为一个整 体其所产生的损益 应当在一致的会计政策基础上确定 被投资企业采用的 会计政策与投资企业不同的 投资企业应当基于重要性原则 按照本企业的 会计政策对被投资单位的损益进行调整 另外 投资企业与被投资单位采用 的会计期间不同的 也应进行相关调整 被投资单位与投资企业采用不同的会计政策及会计期间的 应按投资企业的 会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 并据以确认投资损 益 但应考虑重要性原则 2 投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基 础 即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价 调整被投资单位净利润 后 再按权益法确认投资收益 提示 完全权益法下投资收益代表的是被投资单位资产 负债在公允价 值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分 主要的调整 固定资产 无形资产的折旧额或摊销 额减值准备金额 A 调整被投资方固定资产 无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资 单位该固定资产 无形资产的公允价值 调整被投资单位净利润后 再按权益 法确认投资收益 例 甲股份有限公司于 2007 年 1 月 1 日取得对联营企业 D 公司 30 的股 155 权 取得投资时 D 公司的固定资产公允价值为 1000 万元 账面价值为 500 万元 固定资产的预计使用年限为 10 年 净残值为零 按照直线法计提折旧 D 公司 2007 年度利润表中净利润为 600 万元 要求 计算甲公司 2007 年度对 D 公司投资应确认的投资收益 答案 假定不考虑所得税影响 按照 D 公司的账面净利润计算确定的投资 收益应为 180 600 30 万元 按该固定资产的公允价值应计提的折旧进行调整后的净利润为 550 600 50 万元 甲公司按照持股比例计算 2007 年度应确认的投资收益应为 165 550 30 万元 B 调整被投资单位资产减值 例 2007 1 1 A 公司取得 B 公司 30 股权 取得时 某资产的账面价值为 80 万 A 公司确认的公允价值为 120 万 2007 12 31 该资产的可收回金额为 60 万 B 公司确认了 20 万减值损失 2007 年 B 公司净利润为 500 万 答案 A 公司在确认投资收益时的调整为 应计提的减值为 120 60 60 补 确认 40 万 调整后的 B 公司净利润为 500 40 460 万 应确认的投资收益为 460 30 138 万 c 调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公允价值 调整被投 资单位净利润后 再按权益法确认投资收益 提示 a 无论公允价值高于还是低于账面价值 都需要对净损益调整 b 无论被投资方实现盈利还是出现亏损 且公允价值和账面价值不同 都需 要对净亏损进行调整 156 c 如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值 则按照 账面净利润确认投资收益 3 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 有关资产未对外部独立第三方出售 应予以抵销 处理原则 无论投资企业卖产品给被投资企业 顺流的交易 还是被投资企业卖产品 给投资企业 逆流的交易 这两方向的交易都会出现未实现的损益 都要进 行抵销 投投资资 企企业业 联联营营企企业业或或 合合营营企企业业 顺顺流流交交易易 逆逆流流交交易易 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失 按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其子公司与其联营联营企企业业及合及合营营企企业业之之间发间发 生的生的内部交易损益 也应当按照上述原则抵销 在此基础上确认投资损益 第一种情形 逆流交易的处理 逆流交易 是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产 对于逆流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产 未对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 当投资 方自联营企业或合营企业购买资产时 在将该资产出售给外部独立的第三方 之前 不应确认联营企业或合营企业因该项交易产生的损益中本企业应享有 157 的部分 待投资企业以后出售该资产实现内部交易损益时 再确认这部分的 投资收益 但是所转让的该资产产生的未实现内部交易损失不应予以抵消 例 甲公司于 2007 年 1 月 3 日以银行存款 2000 万元购入 A 公司 40 有表 决权股份 能够对 A 公司施加重大影响 假定取得该项投资时 被投资单位 各项可辨认资产 负债的公允价值等于账面价值 双方采用的会计政策 会计 期间相同 2007 年 6 月 5 日 A 公司出售商品一批给甲公司 商品成本为 400 万元 售价为 600 万元 甲公司购入的商品作为存货 至 2007 年末 甲公司 已将从 A 公司购入商品的 50 出售给外部独立的第三方 A 公司 2007 年实 现净利润 1200 万元 假定不考虑所得税因素 甲公司 2007 年应确认对 A 公 司的投资收益为 万元 解析 甲公司 2007 年应确认对 A 公司的投资收益 1200 600 400 50 40 440 万元 会计分录 借 长期股权投资 A 公司 损益调整 440 贷 投资收益 440 第二种情形 顺流交易的处理 顺流交易 是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易 在该交易存 在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外部独立第三方出售 投 资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应 抵销该未实现内部交易损益的影响 同时调整对联营企业或合营企业长期股 158 权投资的账面价值 当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合 营企业 同时有关资产由联营企业或合营企业持有时 投资方因投出或出售 资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分 即 在顺流交易中 投资方投出资产或出售资产给联营企业或合营企业产生的损 益中 按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 讲解教材 被投资方实现净利润时 对于未实现内部交易损益应先进行抵销 投资方按 调整后的净利润确认投资收益 若投资方有子公司 期末应编制抵销分录 在编制抵销分录之前 因投资方与 合营企业 联营企业之间的内部交易使得投资方存货的账面价值增加 所以 应先编制调整分录 调减投资方的存货项目 难点问题分析 合并财务报表的调整 投资企业如果有子公司 需要编制合并财务报表时 那么在合并财务报表 中 因该内部未实现内部交易损益应该在合并报表中予以调整 逆流交易中合并报表中的调整分录为 借 长期股权投资 损益调整 贷 存货 顺流交易中合并报表中的调整分录为 借 营业收入 贷 营业成本 投资收益 159 应说明的是 在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现 也就是把 合并财务报表的会计主体看作包含联营 合营企业中母公司所占权益份额在 内的一个完整主体 但联营 合营企业因为对其没有控制 不能采用常规的合 并报表方式进行处理 只能采用 单行合并 处理 相当于先把联营 合营企业 净资产和净利润 抵销内部交易前 的份额 分别以长期股权投资和投资收益 代表 加总到合并工作底稿中 然后再将内部交易中对应于母公司持股比例 的部分予以抵销 抵销时 对于母公司一方仍使用正常的会计科目 但对于联 营 合营企业一方则以 长期股权投资 和 投资收益 分别取代其联营 合营 企业报表上的 净资产类 和 损益类 的具体会计科目 4 超额亏损的处理 投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失 应当以长期股权投 资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零 为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期性的应 收项目 如企业对被投资单位的长期债权 该债权没有明确的清收计划且在 可预见的未来期间不准备收回的 实质上构成对被投资单位的净投资 但不 包括企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活动所产生的长期 债权 投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时 应当按照以下顺序进行处理 首先 减记长期股权投资的账面价值 其次 在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下 对于未确认的投资 160 损失 应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限 继续确认投资损失 冲减长期权益的账面价值 注意 不包括企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活动所 产生的长期债权 第三 在进行上述处理后 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务 的 应按预计承担的义务确认预计负债 计入当期投资损失 第四 按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额 应在账外备 查登记 被投资单位以后期间实现盈利的 扣除未确认的亏损分担额后 应按与上 述顺序相反的顺序处理 即 先冲减原已确认的预计负债 再恢复长期权益的 账面价值 最后恢复长期股权投资的账面价值 三 三 长长期股期股权权投投资资核算方法的核算方法的转换转换 一 成本法转为权益法 1 增资 因追加投资导致持股比例上升 能够对被投资单位施加重大影响 或实施共同控制的 1 原持有的长期股权投资的处理 初始投资成本的调整 原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有 原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额 A 属于通过投资作价体现的商誉部分 不调整长期股权投资的账面价 值 B 属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产 161 公允价值份额之间的差额 一方面应调整长期股权投资的账面价值 同时调 整留存收益 初始投资日至再投资日的权益的调整 原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公 允价值的变动相对于原持股比例的部分 A 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的 一方面应调 整长期股权投资的账面价值 同时调整留存收益或投资收益 其中本年度的 调整投资收益 以前年度的调整留存收益 B 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享 有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当计入 资本公积 其他 资本公积 提示 这里 资本公积 既含被投资单位已经在所有者权益中确认的部分 也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动 会计分录 借 长期股权投资 被投资方可辨认净资产公允价值变动数 初始投资 比例 贷 投资收益 本年度年初至再投资日被投资方实现净损益 初始 投资比例 盈余公积 以前年度被投资方实现净损益 初始投资比例 10 利润分配 以前年度被投资方实现净损益 初始投资比例 90 162 资本公积 差额 2 新增长期股权投资的处理 对于新取得的股权部分 应比较新增投资的成本与取得该部分投资时 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 其中投资成本大于投资时 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的账 面价值 投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 的 应调整增加长期股权投资的成本 同时计入取得当期的营业外收入 提示 商誉 留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关 例 A 公司于 20 7 年 2 月取得 B 公司 10 的股权 成本为 600 万元 取得 投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 5600 万元 假定公允价值与账面 价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允 价值 A 公司对其采用成本法核算 本例中 A 公司按照净利润的 10 提取盈 余公积 20 8 年 1 月 2 日 A 公司又以 1200 万元的价格取得 B 公司 12 的股权 当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8000 万元 取得该部分股权后 按 照 B 公司章程规定 A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策 对该项长期 股权投资转为采用权益法核算 本例中假定 A 公司在取得对 B 公司 10 股 权后至新增投资日 双方未发生任何内部及交易 B 公司通过生产经营活动 实现的净利润为 600 万元 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外 未发 生其他计入资本公积的交易或事项 l 20 8 年 1 月 2 日 A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资 借 长期股权投资12 000 000 163 贷 银行存款12 000 000 对于新取得的股权 其成本为 1200 万元 与取得该投资时按照持股比例计 算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 960 万元 8000 l2 之间的差额为投资作价中体现出的商誉 该部分商誉不要求调整长期股权投 资的成本 2 对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后 A 公司对 B 公司投资的账面价值为 1800 万 元 对于原 10 股权的成本 600 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额 560 万元 5600 l0 之间的差额 40 万元 属于原投资时体 现的商誊 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价 值的变动 8000 5600 相对于原持股比例的部分 240 万元 其中属于投资后被 投资单位实现净利润部分 60 万元 600 10 应调整增加长期股权投资的账 面余额 同时调整留存收益 除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨 认净资产公允价值的变动 180 万元 应当调整追加长期股权投资的账面余额 同时计入资本公积 其他资本公积 针对该部分投资的账务处理为 借 长期股权投资2 400 000 贷 资本公积 其他资本公积1 800 000 盈余公积 60 000 利润分配 未分配利润 540 000 2 减资 因对子公司投资因出售股权等导致对被投资单位的影响能力由控 164 制转为具有重大影响或实施共同控制的 应将成本法转为权益法 1 首先 应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成 本 并确认出售股权损益 2 其次 比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 属于投资作价中体现商誉部分 不调整长期股权投资的账面价值 属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 的 在调整长期股权投资账面价值的同时 应调整留存收益 3 然后 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净 损益 扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润 中按照持股比例计算应享 有份额 一方面应调整长期股权投资的账面价值 同时调整投资收益和留存 收益 对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额 在调 整长期股权投资的账面价值的同时 应当计入 资本公积 其他资本公积 提示 这里 资本公积 仅为被投资企业已经在账面所有者权益中确认的部 分 例 A 公司原持有 B 公司 60 的股权 其账面余额为 6000 万元 未计提减 值准备 20 9 年 1 月 6 日 A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1 3 出售给某企业 出售取得价款 3600 万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价 值总额为 16000 万元 A 公司原取得 B 公司 60 股权时 B 公司可辨认净资 产公允价值总额为 9000 万元 假定公允价值与账面价值相同 自 A 公司取 得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前 B 公司实现净利润 5000 万元 165 其中 自 A 公司取得投资日与 20 9 年年初实现净利润 4000 万元 假定 B 公 司一直未进行利润分配 除所实现净损益外 B 公司未发生其他计入资本公积 的交易或事项 本例中 A 公司按净利润的 10 提取盈余公积 在出售 20 的股权后 A 公司对 B 公司的持股比例为 40 在被投资单位 董事会中派有代表 但不能对 B 公司生产经营决策实施控制 对 B 公司长期 股权投资应由成本法改为按照权益法核算 1 确认长期股权投资处置损益 借 银行存款36000000 贷 长期股权投资20000000 投资收益16000000 2 调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为 4000 万元 与原投资时应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 400 万元 4000 9000 40 为商 誉 该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日 期间实现的净损益为 2000 万元 5000 40 应调整增加长期股权投资的账面 价值 同时调整留存收益 企业应进行以下账务处理 借 长期股权投资20000000 贷 盈余公积1600000 利润分配 未分配利润 14400000 投资收益 4000000 二 权益法转为成本法 166 1 增资 因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对 子公司的投资的 应将权益法改为成本法 需要进行追溯调整 1 应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整 将有关长期股权投资 的账面余额调整为最初成本 2 在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作 为购买日长期股权投资的成本 按分步取得股权最终形成企业合并处理 要 将原持股比例部分由权益法调整为成本法 2 减资 因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的 1 转换时 应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始 投资成本 2 以后期间 分得现金股利时应分别情况处理 自被投资单位分得的现金股利未超过转换时被投资单位账面可供分配 利润中本企业享有份额的 应冲减长期股权投资的成本 不作为投资收益 自被投资单位分得的现金股利超过转换时被投资单位账面可供分配利 润中本企业享有份额的 确认为投资收益 提示 成本法变权益法 权益法变成本法 整个过程中大的原则一般都必 须是追溯调整 只有一个不是追溯调整 除此之外 因收回投资等原因导致长 期股权投资的核算由权法转换为成本法的 应以转换时长期股权投资的账面 价值作为按照成本法核算的基础 不用追溯调整 四 不四 不丧丧失控制失控制权权情况下情况下处处置部分置部分对对子公司投子公司投资资会会计处计处理理 167 财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函 财 会便 2009 14 号 证监会会计部 你部 关于处置子公司长期股权投资 不丧失控制权 会计处理有关问题 的来函收悉 就其中涉及的会计处理问题 经研究 我们的意见为 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 在 合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差 额应当计入所有者权益 同时发行 A 股及 H 股的企业 在境内外财务报告中 对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策 CAS3 投投资资性房地性房地产产 一 投一 投资资性房地性房地产产的范的范围围 原规定 企业计划用于出租但尚未出租的建筑物 不作为投资性房地产 修订后 对企业持有以备经营出租的空置建筑物 如董事会或类似机构作出 书面决议 明确表示将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的 即使尚未签订租赁协议 也应视为投资性房地产 二 作二 作为为存存货货的房地的房地产转换为产转换为投投资资性房地性房地产产的的时时点点 原规定 租赁期开始日 修订后 企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物 且企业董事会或类 似机构正式作出书面决议 明确表示其自行建造或开发产品用于经营出租 持有意图短期内不再发生变化的 应在企业董事会或类似机构作出书面决议 时转为投资性房地产 168 三 自行建造投三 自行建造投资资性房地性房地产产 在建期 在建期间间土地使用土地使用权摊销权摊销的的处处理理 原规定 未作明确规定 修订后 自行建造的投资性房地产 相关土地使用权在建造期间的摊销额应 当计入所建造投资性房地 产的成本 四 投四 投资资性房地性房地产产的改的改扩扩建建 原规定 未予明确 修订后 企业对投资性房地产进行改扩建等再开发 继后仍作为投资性房地 产的 再开发期间不计 提折旧或摊销 五 采用公允价五 采用公允价值计值计量投量投资资性房地性房地产产的企的企业业 首次取得某 首次取得某项项投投资资性房地性房地产产 公 公 允价允价值值不能可靠取得不能可靠取得时时 原规定 未涉及 规定一个企业仅能采用一种模式计量投资性房地产 修订后 对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置 并且假设无残值 六 确定公允价六 确定公允价值值的方法的方法 原规定 参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 修订后 参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 无法取得同类或 类似房地产现行市场价格的 应当参照最近交易价格 并考虑交易情况 交易 日期 所在区域等因素作出估计 也可基于预计未来获得的租金收益和有关 现金流量的现值计量 七 以七 以 FV 计计量的投量的投资资性房地性房地产产 处处置置时时的的处处理理 原规定 将投资性房地产累计公允价值变动损益及原计入资本公积的部分转 169 入其他业务收入 修订后 将投资性房地产累计公允价值变动损益及原计入资本公积的部分转 入其他业务成本 CAS4 固定固定资产资产 一 成本的确定 原规定 购买固定资产超过正常信用条件 通常在 3 年以上 固定资产成本按 照现值计量 修订后 不再对正常信用期限规定具体的判断标准业根据经济实质进行判断 二 安全生二 安全生产费产费 业务类业务类型型 2008年年1月月1日之日之 前前 财财会函会函 2008 60 号号 财财会会 2009 8号号 提取安全生产 费 借记成本费用科 目 贷记 长期 应付款 科目 借记 利润分配 提取专项储 备 科目 贷记 盈余公积 专项储备 科目 借记成本费用科目 贷记 专项储备 科目 发生不形成固 定资产的支出 借记 长期应付 款 科目 贷记 银行存款 等科 目 借记 管理费用 科目 贷记 银 行存款 科目 同时 借记 盈 余公积 专项 储备 科目 贷 记 利润分配 未分配利润 科目 借记 专项储备 科目 贷记 银行存款 等科 目 发生 形成 建设时 借记 在建工程 科目 贷记 银 借记 在建工程 科目 贷记 银 借记 在建工程 科目 贷记 银行存款 等科 170 行存款 等科目 行存款 等科目 目 确认固 定资产 时 借记 固定资产 科目 贷记 在 建工程 科目 同 时按确认的固定 资产全额 借记 长期应付款 科 目 贷记 累计 折旧 科目 借记 固定资产 科目 贷记 在 建工程 科目 同 时按确认的固定 资产全额 借记 盈余公积 专项储备 科目 贷记 利润分配 未分配利润 科目 借记 固定资产 科目 贷记 在建工程 科目 同时按确认的固定资 产全额 借记 专项储 备 科目 贷记 累计 折旧 科目 固定 资产 的支 出 固定资 产后续 计量 无分期计提固定资 产折旧 借记成 本费用科目 贷 记 累计折旧 科 目 无 列报方法 在资产负债表上 作为负债 长期 负债 列报 在资产负债表上 作为所有者权益 盈余公积 列报 在资产负债表上作为 所有者权益 专项储 备 列报 按照解释第 3 号进行会计处理的分录是 计提时 借 制造费用 管理费用 等 贷 专项储备 发生日常费用支出时 借 专项储备 贷 银行存款 形成资产的 借 在建工程 贷 银行存款 171 转固时 借 固定资产 贷 在建工程 借 专项储备 贷 累计折旧 例 某金属矿山企业属井下矿山 该矿山企业安全费用依据开采的原矿 产量按月提取 提取标准井下矿山为每吨 8 元 原矿产量 10000 吨 月 2009 年 6 月 10 日 经有关部门批准 该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿 井运输的安全防护设备 价款为 100000 元 增值税进项税额为 17000 元 安 装过程中支付人工费 30000 元 6 月 26 日安装完成 该同类设备采用年限平 均法计提折旧 残值率为 5 预计使用年限为 5 年 2009 年 6 月 27 日 该企 业另支