新会计准则对企业利润的影响探析(1)

新会计准则对企业利润操纵的影响探析 摘 要 新会计准则对存货管理 资产减值 债务重组 非货币性交易 企业合并等方面的会计处理做了重大调整 某些会计准则的修订缩小了企业利润 操纵的空间 而另外某些准则的修订则扩大了企业的利润操纵空间 应当加强会 计准则建设 提高企业会计人员的素质 加强企业外部会计监督 强化对企业利润 操纵行为的管理 关键词 新会计准则 企业利润 利润操纵 引言 自 2007 年 1 月 1 日开始实施新会计准则至今已三年有余 此次是对旧准则 做出最大幅度的一次调整 从某种程度上来讲 中国会计准则已经初步实现了与 国际会计准则的大融合 新准则对老准则的调整和修改有很多 引发了诸多的讨 论 其中关于新会计准则对企业利润的影响讨论也相当激烈 新会计准则在一定 方面扩大了企业的利润操纵空间 在一定方面也为企业利润操纵的遏制起到了 很大的作用 一 与企业利润相关的新会计准则变革的主要体现一 与企业利润相关的新会计准则变革的主要体现 新会计准则在充分考虑中国的经济环境和会计环境的基础上 修订了若干 业务核算准则 其中重要内容是 较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项 目 限定了企业利润调节的空间范围 规范和控制企业对利润的人为操纵 提 高了盈利质量 与企业利润相关的会计准则的变革主要体现在以下六个方面的 重大调整中 1 公允价值应用 企业会计准则 基本准则 第四十二条规定 会计计量属性主要包括 历史成本 重置成本 可变现净值 现值和公允价值五种 其中 公允价值的 应用实现了我国会计准则的新突破 由于考虑到我国市场经济体制尚未完善 真正意义上的市场公平交易目前难以实现 新会计准则体系对公允价值的运用 还比较慎重 规定公允价值主要在金融工具 投资性房地产 非共同控制下的 企业合并 债务重组和非货币性交易等方面应用 2 存货管理 企业会计准则第 1 号 存货 第十四条规定 企业应当采用先进先 出法 加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本 即在存货发出 的计价方法中取消了后进先出法 3 投资性房地产的计量 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 第三章中规定 企业取得的投 资性房地产 应当按照取得时的成本进行初始计量 在有确凿证据表明投资性 房地产的公允价值能够持续 可靠取得的情况下 可以对投资性房地产采用公 允价值模式进行后续计量 但对已采用公允价值计量模式的 不得再转为成本 模式计量 且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销 应当以资产负债表日 投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 公允价值与原账面价值的差 额计入当期损益 4 资产减值准备计提 企业会计准则第 8 号 资产减值 第十七条明确规定 资产减值损 失一经确认 在以后会计期内不得转回 即从 2007 年开始 长期投资减值 准备 固定资产减值准备 在建工程减值准备 和 无形资产减值准 备 等 计提后不得在以后会计期间内转回 而只能在处置相关资产后 再进 行会计处理 5 债务重组方法 企业会计准则第 12 号 债务重组 中规定 将因债权人让步而导致的 豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得 计入当期损益 即计入 营业外收 入 从而改变以往计入 资本公积 的做法 6 合并报表 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 第一章第十条规定 母公司应 当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 二 新会计准则为企业利润操纵开辟了可能的空间二 新会计准则为企业利润操纵开辟了可能的空间 1 关于公允价值的采用 美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用 以体现会计信 息的相关性 而我国传统计量原则采用历史成本法 以体现会计信息的可靠性 此次新会计准则的修订 不再将权责发生制和历史成本法作为会计核算的基本原 则 这表明我国会计准则正在逐步和世界接轨 并逐渐扩大公允价值计量属性在 会计核算中的应用 这次新颁布的企业会计准则 在金融工具 固定资产 投资 性房地产 股份支付 非共同控制下的企业合并 债务重组和非货币性交易等 方面采用了公允价值计量属性 所谓公允价值 是指在公平交易中 熟悉情况的 交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额 公允价值作为一个基本计 量属性 不仅能够体现一定时点上资产或负债的实际价值 而且能客观真实地反 映资产能够为企业带来的经济利益 或清偿负债需要转移的资产价值 因而采用 公允价值计量能够更好地体现会计相关性原则 但目前 我国市场经济尚未健全 和规范 没有形成活跃的资产交换二级市场 资产评估随意性较大 相关法律 法规不完善 因而在采用公允价值进行计量时 不可避免地在很大程度上受到人 为因素的干扰 从而使得公允价值并不公允 而这恰恰成为一些企业人为操纵利 润的工具 2 费用资本化范围的扩大 根据新 企业会计准则第 17 号 借款费用 的规定 企业发生的借 款费用 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产 应当予以资本化 计 入相关资产成本 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者 生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产 包括固定资产和需要经过相当 长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货 投资性房产 等 而原会计准则只允许购建固定资产的专项借款费用予以资本化 所以可以 看出 新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围 企业便可能采用一 定的手段使一些存货的借款利息支出 以及专项借款之外的一般借款的利息支出 符合计入资产的要求 进而扩大费用资本化的范围 达到提升企业利润的目的 尽管新准则中对资本化的条件进行了严格的规定 但在实际操作中却有很大的随 意性 尤其是生产周期相对比较长的存货 例如 企业完全可能将已完工的存货 继续按照在产品进行核算 使其符合资本化条件以达到操纵利润的目的 3 债务重组和非货币性资产交换的会计处理 依据旧 债务重组 准则的规定 债务人将债权人的让步作为资本公积进行 确认 非货币性交易 也规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价 值 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益 涉及补价的非货币性交易中 收到 补价一方应确认损益 且损益仅以收到的补价所含的损益为限 新的 债务重组 准则规定 由于债权人让步 债务人获得的利益将直接计入当期收益 进入利润表 并且引入公允价值 以实物抵债的 将以公允价值进行计量 新的 非货币性资 产交换 准则规定 交易中以公允价值确认换入资产的价值 并确认置换收益 新会计准则下企业的利润操纵空间因此 因此 新的债务重组和非货币性交易的 会计处理方法 无疑进一步扩大了企业收益确认的范围 企业很可能会在公司出 现亏损的情况下 或者出于平滑公司业绩的需要 通过债务重组确认重组收益的 或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式 来改变企 业的当期利润 另外 由于在这两种业务的会计处理中都涉及到公允价值 因此 如上所述 企业还可以把公允价值的确认作为一个操纵点 来调节企业的当期利 润 4 无形资产入账价和摊销等方面的变化 关于无形资产摊销的会计处理 按照新颁布的 无形资产 会计准则 开发 阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产 即将开发阶段的支出归入无形资 产的价值中定期进行摊销 与以前将开发阶段的支出全部计入管理费用相比 大 大降低了对当期利润的冲击 因此 允许开发支出资本化将会增加科技及创新类 企业的利润调节空间 另外 在新 无形资产 会计准则中 将无形资产分为使 用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产 使用寿命不确定的无形资 产不应摊销 使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定 其摊销方法也不 再限于直线摊销法 因此 企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确 定无形资产是否需要摊销 从而调整管理费用的金额 最终达到人为调节利润的 目的 企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理 通 过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润 或者以相反的手法来降低企 业利润 从而达到操纵企业利润的目的 5 固定资产折旧方面的有关变更 企业的固定资产折旧是进入成本或费用的 因此折旧额的大小直接影响到当 期的利润额 而折旧额的大小又受使用寿命 预计残值和折旧方法的影响 企 业会计准则第 4 号 固定资产 的第十九条规定 企业应当至少于每年年 度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 使用寿命预 计数与原先估计数有差异的 应当调整固定资产折旧年限 预计净残值预计数与 原先估计数有差异的 应当调整预计净残值 固定资产包含的经济利益预期实现 方式有重大改变的 应当改变固定资产折旧方法 企业至少应当于每年度终了 对 固定资产的使用寿命 预计残值和折旧方法进行复核 使用寿命预计数与原先 估计数有差异的 应当调整固定资产使用寿命 预计净残值预计数与原先估计数 有差异的 应当调整固定资产预计净残值 与固定资产有关的经济利益预期实现 方式有重大改变的 应当改变固定资产折旧方法 因此 企业只要设法找到固定 资产使用寿命与原估计有差异的依据 就可以进行会计估计变更 对业绩进行调 整 从而达到操纵利润的目的 三 新会计准则将对企业利润操纵有效控制 从长期分析 新会计准则的实施将降低企业利润的可操纵性 新会计准则 的实施主要是为了规范企业会计确认 计量和报告行为 维持会计工作秩序 提高会计信息质量 满足投资者 债权人 政府等利益相关者对会计信息的需 求 维护社会公众利益 因此 新会计准则的实施在一定程度上将遏制企业利 润操纵行为 1 资产减值准备计提方面 运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润 是我国一些企业经常使用 的手段 在赢利较大的年度 企业为了隐瞒利润 就大幅度地计提资产减值准 备 增加当年费用 减少当年利润 相反 在赢利较小的年度 企业为达到虚 增利润的目的 又将原已计提的资产减值准备冲回 以减少当年费用 增加当 年利润 新资产减值准则在规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间 转回后 企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段来进行利润操纵 2 存货发出计价方法方面 当存货价格处于持续上涨时期 企业若要达到减少当期利润的目的 则采 用 后进先出法 用材料的高价格计量发出存货的成本 即使当期的成本费用 上升 企业若要达到增加当期利润的目的 则采用 先进先出法 用材料的低 价格来计量发出存货的成本 即使当期的成本费用下降 反过来 当存货价格 处于持续下降时期 企业同样可以通过选择采用 先进先出法 和 后进先出 法 人为地来调节当期的成本费用和利润水平 而在新存货准则规定不可采用 后进先出法 后 将使企业不能再使用变更存货发出计量方法来调节当期的 成本费用和利润水平 使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本 无法再进行人为调节 3 同一控制下的企业合并方面 目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并 合并对价形式上是按 双方确认的公允价值确认 尽管公允价值要经过中介机构评估确认 但在实际操 作过程中人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现 因此 相当一部分上市公 司通过合并重组一夜之间实现扭亏为盈 新颁布的 企业会计准则第 20 号 企业合并 将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业 合并两大类 同一控制下的企业合并要求合并方在企业合并中取得的资产和负 债 应当按照合并日被合并方的账面价值计量 放弃使用公允价值 这就避免了同 一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权 益行为 同时 我们也应注意到在非同一控制下的企业合并中采用的是公允价值 计量属性 并可确认购买商誉 虽然我们可以把双方认可的公允价值看作是双方 通过讨价还价自愿交易的结果 但却不能完全排除购买方向被购买方施加压力影 响公允价值的确定 进而实现操纵利润的可能 4 扩大合并报表范围方面 新合并财务报表准则规定 凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报 表范围 而不以股权比例作为衡量标准 这一规则的变革 遵循实质重于形式 的原则 使得一些企业不能再利用分离若干子公司 缩小持股比例 将经营状 况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩 结论 在当前我国会计人员整体素质不高 经济监管机制还不完善及市场发展不 充分的现实情况下 扩大公允价值计量属性使用范围的时机是否成熟 如何有 效地引导企业对新准则进行合理的把握和应用 以及如何有效地防止这些新准 则演变成为企业操纵利润的手段 这些问题都有待于我们做进一步的探讨 更 有待于我们对新准则实施情况的考察 参考文献 1 戚明新会计准则对企业利润操纵空间的影响 J 山东经济 2007 2 158 160 2 谷强平 新会计准则下企业的利润操纵空间 J 科技与经济 2006 20 36 37 3 龚凯颂 关于企业利润操纵的思考 J 财会月刊 2006 7 49 51 4 刘杰 防范上市公司