利息收入差异及调整(企业所得税)

第四节第四节 利息收入的差异及调整利息收入的差异及调整 税法所指的利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构 成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括 存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 一 利息收入的暂时性差异及调整一 利息收入的暂时性差异及调整 准则规定 准则规定 1 企业会计准则第 14 号 收入 规定 第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入 使用费收入 等 第十八条 利息收入金额 按照他人使用本企业货币资金的 时间和实际利率计算确定 2 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 第七 条规定 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 3 企业会计准则 应用指南 附录 会计科目和主要账 务处理 关于 应收利息 的规定 1 企业取得的交易性金融资产 按支付的价款中所包含 的 已到付息期但尚未领取的利息 借记本科目 按交易性金 融资产的公允价值 借记 交易性金融资产 成本 科目 按 发生的交易费用 借记 投资收益 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 存放中央银行款项 结算备付金 等科目 2 取得的持有至到期投资 应按该投资的面值 借记 持有至到期投资 成本 科目 按支付的价款中包含的 已 到付息期但尚未领取的利息 借记本科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 存放中央银行款项 结算备付金 等科目 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 资产负债表日 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券 投资的 应按票面利率计算确定的应收未收利息 借记本科目 按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的 应于资产负债 表日按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 持有至到期投 资 应计利息 科目 按持有至到期投资摊余成本和实际利率 计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记 或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 3 取得的可供出售债券投资 比照 2 的相关规定进 行处理 4 发生减值的持有至到期投资 可供出售债券投资的利 息收入 应当比照 贷款 科目相关规定进行处理 5 企业发放的贷款 应于资产负债表日按贷款的合同本 金和合同利率计算确定的应收未收利息 借记本科目 按贷款 的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 利息收入 科目 按其差额 借记或贷记 贷款 利息调整 科目 6 应收利息实际收到时 借记 银行存款 存放中央银 行款项 等科目 贷记本科目 税法规定 税法规定 1 企业所得税法实施条例 第十八条规定 利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他 人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债 券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同约定的债务人 应付利息的日期确认收入的实现 2 关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告 国家 税务总局 2010 年第 23 号 规定 金融企业按规定发放的贷 款 属于未逾期贷款 应根据先收利息后收本金的原则 按贷 款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息 并于债务人应 付利息的日期确认收入的实现 属于逾期贷款的 其逾期后发 生的应收利息 应于实际收到的日期 或者虽未实际收到 但 会计上确认为利息收入的日期 确认收入的实现 金融企业已确认为利息收入的应收利息 逾期 90 天仍未 收回 且会计上已冲减了当期利息收入的 准予抵扣当期应纳 税所得额 公告还指出 金融企业已冲减了利息收入的应收未 收利息 以后年度收回时 应计入当期应纳税所得额计算纳税 差异分析 差异分析 会计规定采用实际利率法计算确定利息收入 实际利率与名 义利率差别很小的 也可以采用名义利率计算利息收入 而税 法要求按名义利率法 合同利率法 确认利息收入 不认可企 业采用实际利率法确认的利息收入 会计与税法在计算利息收 入的方法不同在金额上产生暂时性差异 会计按权责发生制原 则在每个资产负债表日确认利息收入 而税法要求按照合同约 定的债务人应付利息的日期确认利息收入 会计和税法在利息 收入确认时间上产生暂时性差异 需要按照税法规定进行纳税 调整 一 债券分期付息 到期一次还本差异及调整 一 债券分期付息 到期一次还本差异及调整 实务举例 实务举例 例 1 17 2010 年 1 月 1 日 甲公司支付价款元 含 交易费用 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公 司债券 12500 份 债券票面价值总额为元 票面年利率为 4 72 于年末支付本年度债券利息 即每年利息为 59000 元 本金在债券到期时一次性偿还 合同约定 A 公司在遇 到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外 款项 甲公司在购买该债券时 预计 A 公司不会提前赎回 甲 公司有意图也有能力将该债券持有至到期 划分为持有至到期 投资 会计处理 因为题目条件没有告知实际利率 因此需要先计算实际利率 投资时的实际利率是使未来现金流量的现值等于初始投资成本 的利率 计算该债券的实际利率为 r 则可列出如下等式 59000 1 r 1 59000 1 r 2 59000 1 r 3 59000 1 r 4 59000 1 250 000 1 r 5 采用插值法 计算得出 r 10 单位 元 日 期 现金流入 应收利息 a 实际利息收入 当年投资收益 b d 10 已收回的本金 c a b 摊余成本余额 d 期初 d c 2010 年 1 月 1 日 2010 年 12 月 31 日59000 41000 2011 年 12 月 31 日59000 45100 2012 年 12 月 31 日59000 49610 2013 年 12 月 31 日59000 54571 2014 年 12 月 31 日59000 59719 小 计 2014 年 12 月 31 日 0 合 计 尾数调整 59000 根据表 1 中的数据 甲公司的有关账务处理如下 1 2010 年 1 月 1 日 购入 A 公司债券 借 持有至到期投资 成本 贷 银行存款 持有至到期投资 利息调整 2 2010 年 12 月 31 日 确认 A 公司债券实际利息收 入 收到债券利息 借 应收利息 A 公司 59000 持有至到期投资 利息调整 41000 贷 投资收益 A 公司债券 借 银行存款 59000 贷 应收利息 A 公司 59000 3 2011 年 12 月 31 日 确认 A 公司债券实际利息收 入 收到债券利息 借 应收利息 A 公司 59000 持有至到期投资 利息调整 45100 贷 投资收益 A 公司债券 借 银行存款 59000 贷 应收利息 A 公司 59000 4 2012 年 12 月 31 日 确认 A 公司债券实际利息收 入 收到债券利息 借 应收利息 A 公司 59000 持有至到期投资 利息调整 49610 贷 投资收益 A 公司债券 借 银行存款 59000 贷 应收利息 A 公司 59000 5 2013 年 12 月 31 日 确认 A 公司债券实际利息收 入 收到债券利息 借 应收利息 A 公司 59000 持有至到期投资 利息调整 54571 贷 投资收益 A 公司债券 借 银行存款 59000 贷 应收利息 A 公司 59000 6 2014 年 12 月 31 日 确认 A 公司债权实际利息收 入 收到债券利息和本金 借 应收利息 A 公司 59000 持有至到期投资 利息调整 59719 贷 投资收益 A 公司 借 银行存款 59000 贷 应收利息 A 公司 59000 借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 税务处理 2010 至 2013 年 税法规定债券持有期间按合同约定的债 务人应付利息的日期确认收入的实现 每年应确认投资收益 59000 元 2014 年应确认投资收益 59000 元 元 元 即 5 年共应确认投资收益 59000 5 元 会计与税法对 该项业务在投资收益确认过程中形成的差异属于暂时性差异 汇缴调整 汇缴调整 在办理 2010 年企业所得税纳税申报时 按下列程序进行纳 税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入 59000 元 第 4 列 调减金额 填入 41000 元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 15 行 减 纳税调整减少额 该项业务调减应纳 税所得额 41000 元 在办理 2011 年企业所得税纳税申报时 按下列程序进行纳 税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入 59000 元 第 4 列 调减金额 填入 45100 元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 15 行 减 纳税调整减少额 该项业务调减应纳 税所得额 45100 元 在办理 2012 年企业所得税纳税申报时 按下列程序进行纳 税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入 59000 元 第 4 列 调减金额 填入 49610 元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 15 行 减 纳税调整减少额 该项业务调减应纳 税所得额 49610 元 在办理 2013 年企业所得税纳税申报时 按下列程序进行纳 税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入 59000 元 第 4 列 调减金额 填入 54571 元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 15 行 减 纳税调整减少额 该项业务调减应纳 税所得额 54571 元 在办理 2014 年企业所得税纳税申报时 按下列程序进行纳 税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入元 第 3 列 调增金额 填入元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 14 行 加 纳税调整增加额 该项业务调增应纳 税所得额元 后续管理 后续管理 企业应建立相应的管理台账 对已调整的项目逐年进行登记 税务部门要加强对企业年度纳税申报的审核 确保纳税申报的 准确性 二 债券到期一次还本付息差异及调整 二 债券到期一次还本付息差异及调整 实务举例 实务举例 例 1 18 2010 年 1 月 1 日 A 公司从活跃市场上购入 某公司 3 年期债券 支付价款元 含交易费用 该债券面值 为元 票面年利率为 5 到期一次还本付息 且利息不是以 复利计算 A 公司将债券划分为持有至到期投资 会计处理 计算该债券的实际利率为 r 则可列出如下等式 3 1 r 3 采用插值法计算实际利率为 12 86 按摊余成本计量如 下 年份期初摊余成本 A 实际利息收入 B 按 12 86 计算 现金流入 C 期末摊余成本 D A B C 2010 年0 2011 年 680 68 2012 年 68 320 注 表中 2013 年实际利息收入 32 元考虑了计算过程中出 现的尾数 1 2010 年 1 月 1 日 购入债券时 借 持有至到期投资 成本 贷 银行存款 持有至到期投资 利息调整 2010 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息 5 利息调整 贷 投资收益 2 2011 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息 利息调整 68 贷 投资收益 68 3 2012 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息 利息调整 32 贷 投资收益 32 收到本金及利息时 借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 应计利息 税务处理 税法按合同约定债券到期时一次性确认利息收入的实现 到 期之前每年都要将会计确认的投资收益进行纳税调减处理 即 2010 2011 各年分别调减元 68 元 两年纳税调减总额为 68 元 2012 年到期时再进行纳税调增处理 调增金额是面值元 应计利息元 计税成本元 企业本年已确认利息收入 32 68 元 与前两年调减的总金额相等 说明利息收入确认过程中形 成的差异属于暂时性差异 汇缴调整 汇缴调整 在办理 2010 年度企业所得税纳税申报时 按下列程序进行 纳税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入元 第 2 列 税收金额 填入 0 元 第 4 列 调减金额 填入元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 15 行 减 纳税调整减少额 该项业务调减应纳 税所得额元 在办理 2011 年度企业所得税纳税申报时 按上述程序进行 纳税调整 调减应纳税所得额 68 元 在办理 2012 年度企业所得税纳税申报时 按下列程序进行 纳税调整 第一步 在 企业所得税年度纳税申报表附表三 之 纳税 调整项目明细表 第 5 行 未按权责发生制原则确认的收入 栏 第 1 列 账载金额 填入 32 元 第 2 列 税收金额 填入元 元 元 第 3 列 调增金额 填入 68 元 第二步 此项调整最终结转到 企业所得税年度纳税申报表 A 类 第 14 行 加 纳税调整增加额 该项业务调增应纳 税所得额 68 元 二 国债利息收入的差异及调整二 国债利息收入的差异及调整 国债利息收入是指企业持有的有权部门发行的债券取得的利 息收入 准则规定 准则规定 企业会计准则第 14 号 收入 规定 第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入 使用费收入 等 第十七条 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的 才能 予以确认 一是相关的经济利益很可能流入企业 二是收入的 金额能可靠地计量 第十八条 利息收入金额 按照他人使用本企业货币资金的 时间和实际利率计算确定 税法规定税法规定 1 企业所得税法 第二十六条规定 企业取得的国债利 息收入 为免税收入 2 企业所得税法实施条例 第八十二条规定 国债利息 收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 3 国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理 问题的公告 国家税务总局公告 2011 年第 36 号 规定 企业投资国债从国务院财政部门 以下简称发行者 取得的国 债利息收入 应以国债发行时约定应付利息的日期 确认利息 收入的实现 企业转让国债 应在国债转让收入确认时确认利 息收入的实现 企业到期前转让国债 或者从非发行者投资购 买的国债 其持有期间尚未兑付的国债利息收入 按以下公式 计算确定 国债利息收入 国债金额 适用年利率 365 持有天数 公式中 国债金额 按国债发行面值或发行价格确 定 适用年利率 按国债票面年利率或折合年收益率确定 如 企业不同时间多次购买同一品种国债的 持有天数 可按平均 持有天数计算确定 企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期 其从发行者 取得的国债利息收入 全额免征企业所得税 企业到期前转让国债 或者从非发行者投资购买的国债 其 按上述公式计算的国债利息收入 免征企业所得税 企业转让国债 应作为转让财产 其取得的收益 损失 应 作为企业应纳税所得额计算纳税 差异分析 差异分析 企业会计准则规定 同时符合利息收入两个条件时 一律作 为利息收入据实核算 据此 企业将国债利息收入计入 投资收 益 科目 税法规定 国债利息