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投资银行相关的财务会计 E mail 纲要 证监会相关法规审计报告的类型财务报告长期股权投资合并报表财务报表分析相关的税收问题股东出资与资产评估 证监会相关法规 首次公开发行股票上市管理办法 第二十八条发行人资产质量良好 资产负债结构合理 盈利能力较强 现金流量正常 第二十九条发行人的内部控制在所有重大方面是有效的 并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告 第三十条发行人会计基础工作规范 财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定 在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况 经营成果和现金流量 并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告 证监会相关法规 首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法 第二十条发行人会计基础工作规范 财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定 在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况 经营成果和现金流量 并由注册会计师出具无保留意见的审计报告 第二十一条发行人内部控制制度健全且被有效执行 能够合理保证公司财务报告的可靠性 生产经营的合法性 营运的效率与效果 并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告 第二十二条发行人具有严格的资金管理制度 不存在资金被控股股东 实际控制人及其控制的其他企业以借款 代偿债务 代垫款项或者其他方式占用的情形 证监会相关法规 上市公司证券发行管理办法 第八条上市公司的财务状况良好 符合下列规定 一 会计基础工作规范 严格遵循国家统一会计制度的规定 二 最近三年及一期财务报表未被注册会计师出具保留意见 否定意见或无法表示意见的审计报告 被注册会计师出具带强调事项段的无保留意见审计报告的 所涉及的事项对发行人无重大不利影响或者在发行前重大不利影响已经消除 三 资产质量良好 不良资产不足以对公司财务状况造成重大不利影响 四 经营成果真实 现金流量正常 营业收入和成本费用的确认严格遵循国家有关企业会计准则的规定 最近三年资产减值准备计提充分合理 不存在操纵经营业绩的情形 五 最近三年以现金方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的百分之三十 注 本处是2008年10月9日证监会令第57号 关于修改上市公司现金分红若干规定的决定 的规定 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号 招股说明书 2006年修订 第七十条发行人运行三年以上的 应披露最近三年及一期的资产负债表 利润表和现金流量表 运行不足三年的 应披露最近三年及一期的利润表以及设立后各年及最近一期的资产负债表和现金流量表 发行人编制合并财务报表的 应同时披露合并财务报表和母公司财务报表 第七十一条发行人应披露会计师事务所的审计意见类型 财务报表被出具带强调事项段的无保留审计意见的 应全文披露审计报告正文以及董事会 监事会及注册会计师对强调事项的详细说明 第七十二条发行人应披露财务报表的编制基础 合并财务报表范围及变化情况 发行人运行不足三年的 应披露设立前利润表编制的会计主体及确定方法 存在剥离调整的 还应披露剥离调整的原则 方法和具体剥离情况 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第28号 创业板公司招股说明书 第七十一条发行人应披露最近三年及一期的资产负债表 利润表和现金流量表 发行人编制合并财务报表的 应同时披露合并财务报表和母公司财务报表 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号 上市公司公开发行证券募集说明书 第三十八条发行人应披露最近3年审计意见的类型 被出具带强调事项段的无保留意见的 还应披露审计报告正文以及董事会对相关事项的详细解释 并说明相关事项是否对公司有重大影响或影响是否已经消除 会计师事务所及注册会计师关于相关事项对发行人是否有重大影响或影响是否已经消除所发表的意见 第三十九条发行人应披露最近3年及一期的资产负债表 利润表 现金流量表及所有者权益变动表 发行人编制合并财务报表的 应同时披露合并财务报表和母公司财务报表 最近3年及一期合并财务报表范围发生重大变化的 还应披露合并财务报表范围的具体变化情况 变化原因及其影响 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第23号 公开发行公司债券募集说明书 第四十四条会计师事务所曾对发行人近三年财务报告出具非标准无保留意见的 发行人应披露发行人董事会关于非标准无保留意见审计报告涉及事项处理情况的说明以及会计师事务所及注册会计师关于非标准无保留意见审计报告的补充意见 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第15号 财务报告的一般规定 2010年修订 第六条公司年度财务报告应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计 有关审计报告由上述会计师事务所盖章及由两名或两名以上注册会计师签名盖章 编制合并财务报表的公司 纳入合并范围的重要子公司和特殊目的主体的年度财务报告 以及对公司财务报告有重大影响的联营企业 合营企业的年度财务报告 也应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计 第九条本规则要求披露的财务报表包括资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号 年度报告的内容与格式 2011年修订 第五十八条公司应披露审计报告正文 经审计财务报表 第五十九条财务报表包括公司报告期末及其前一个年度末的比较式资产负债表 该两年度的比较式利润表 现金流量表 该年度所有者权益 股东权益 变动表和财务报表附注 第六十九条如与前一定期报告相比 公司会计政策 会计估计以及财务报表合并范围发生变化 或报告期因重大会计差错而进行追溯调整 应予以披露 并对其原因和影响数进行说明 第七十条如年度财务报告被会计师事务所出具带有强调事项段或其他事项段的无保留意见 保留意见 无法表示意见或否定意见的审计报告 公司董事会和监事会应就所涉及事项做出说明 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号 半年度报告的内容与格式 2007年修订 第四十六条公司应当在半年度报告中披露比较式利润表 资产负债表 现金流量表 所有者权益变动表及报表附注 第四十七条财务报告未经会计师事务所审计的 公司应当注明 未经审计 字样 财务报告经过审计的 若注册会计师出具标准审计报告 公司应明确说明注册会计师出具标准审计报告 若注册会计师出具非标准审计报告 公司应披露审计报告正文 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号 季度报告内容与格式特别规定 2007修订 2007年3月26日证监公司字 2007 46号 第三条公司应在会计年度前3个月 9个月结束后的1个月内编制季度报告 并将季度报告正文刊登于至少1种中国证监会指定的报纸上 将季度报告全文 包括正文及附录 刊登于中国证监会指定的互联网网站上 季度报告正文应按照本规则第2章要求编制 并按照附件的格式披露 季度报告报告期系指季度初至季度末3个月期间 第一季度季度报告的披露时间不得早于上1年度年度报告 第五条公司季度报告中的财务报告可以不经审计 但中国证监会和证券交易所另有规定的除外 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第30号 创业板上市公司年度报告的内容与格式 2011年修订 第五十三条审计公司应披露审计报告正文 经审计财务报表 第五十四条财务报表包括公司报告期末及其前一个年度末的比较式资产负债表 现金流量表 所有者权益 股东权益 变动表 该两年度的比较式利润表及其附注 编制合并财务报表的公司 除提供合并财务报表外 还应提供母公司财务报表 证监会相关法规 公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号 非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理 2001年12月12日证监发 2001 157号 第二条本规定所称非标准无保留审计意见是指注册会计师出具的除标准无保留审计意见外的其他类型审计意见 包括带解释性说明的无保留意见 保留意见 含带解释性说明的保留意见 无法表示意见和否定意见 第五条注册会计师不得以解释性说明代替保留意见 或者以保留意见代替否定意见 凡注册会计师对上市公司的财务报告出具非标准无保留审计意见的 应当根据中国注册会计师独立审计准则的要求 在其审计报告中清楚地说明出具该意见的原因及依据 并对该意见涉及事项对上市公司财务报告的影响做出估计 无法估计的应当说明原因 第六条上市公司应当严格执行会计准则 制度及相关信息披露规范性的规定 凡上市公司的财务报告因明显违反上述规定 将导致注册会计师出具非标准无保留审计意见的 注册会计师应当指出并要求公司就相关事项做出必要的调整 证监会相关法规 关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见 证监会公告 2012 14号 一 一 发行人应依法承担财务报告的会计责任 财务信息的披露责任 发行人应严格执行 会计法 企业会计准则 的规定 保证会计基础工作的规范性 真实 公允地编制财务会计报告 为保荐机构的尽职调查和会计师事务所的审计鉴证提供真实 完整的财务会计资料和其他资料 确保招股说明书财务信息披露真实 准确 完整 二 会计师事务所及其签字注册会计师应当严格按照执业标准出具审计报告 审核报告或其他鉴证报告 会计师事务所应进一步完善质量控制制度 加强内部管理 会计师事务所及签字注册会计师在执业中应有效实施项目质量控制复核程序 保持独立性 不得代替发行人从事具体的会计处理业务或财务报告编制工作 审计报告的类型 审计报告 标准审计报告 不含有说明段 强调事项段 其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告 非标准审计报告 带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告 非无保留意见的审计报告 保留意见的审计报告 否定意见的审计报告 无法表示意见的审计报告 审计报告的类型 审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定 在执行审计工作的基础上 对财务报表发表审计意见的书面文件 标准审计报告指不含有说明段 强调事项段 其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告 无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见 包含其他报告责任段 但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告 非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见的审计报告 无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见 标准审计报告 意见段 我们认为 ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的的规定编制 公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20 x1年度的经营成果和现金流量 非标准审计报告 保留意见 当存在下列情形之一 注册会计师应当发表保留意见 1 在获取充分 适当的审计证据后 注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大 但不具有广泛性 2 注册会计师无法获取充分 适当的审计证据以作为形成审计意见的基础 但认为未发现的错报 如存在 对财务报表可能产生的影响重大 但不具有广泛性 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时 注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明 注册会计师认为 除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外 财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制 并实现公允反映 当无法获取充分 适当的审计证据而导致发表保留意见时 注册会计师应当在审计意见段中使用 除 的影响外 等措辞 非标准审计报告 否定意见 在获取充分 适当的审计证据后 如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性 注册会计师应当发表否定意见 当出具否定意见的审计报告时 注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明 注册会计师认为 由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性 财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制 未能实现公允反映 非标准审计报告 无法表示意见 如果无法获取充分 适当的审计证据以作为形成审计意见的基础 但认为未发现的错报 如存在 对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性 注册会计师应当发表无法表示意见 当由于无法获取充分 适当的审计证据而发表无法表示意见时 注册会计师应当在审计意见段中说明 由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性 注册会计师无法获取充分 适当的审计证据以为发表审计提供基础 因此 注册会计师不对这些财务报表发表审计意见 非标准审计报告 强调事项段 审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落 该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项 根据注册会计师的职业判断 该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要 增加强调事项段的情形举例 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性提前应用 在允许的情况下 对财务报表有广泛影响的新会计准则存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难 非标准审计报告 其他事项段 其他事项段是指审计报告中含有的一个段落 该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项 根据注册会计师的职业判断 该事项与财务报表使用者理解审计工作 注册会计师的责任或审计报告相关需要增加其他事项段的情形 与使用者理解审计工作相关的情形 与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形 对两套以上财务报表出具审计报告的情形 限制审计报告分发和使用的情形 企业会计准则的层次 企业会计准则 基本准则 1 企业会计准则 具体准则 38 企业会计准则 应用指南 会计核算制度 企业会计准则解释第 1 5 号 企业会计准则 小企业会计准则 监督制度 会计基础工作规范 会计准则体系 确认和计量准则 特殊行业准则 报告和披露准则 基本准则 资产负债表日后事项 债务重组 收入 长期股权投资 建造合同 会计政策 会计估计变更和差错更正 非货币性资产交换 或有事项 无形资产 借款费用 租赁 存货 固定资产 外币折算 资产减值 企业合并 投资性房地产 所得税 政府补助 职工薪酬 股份支付 关联方披露 中期财务报告 现金流量表 再保险合同 每股收益 合并财务报表 分部报告 财务报表列报 生物资产 金融工具确认和计量 企业年金基金 原保险合同 石油天然气开采 套期保值 金融工具列报 金融资产转移 首次执行企业会计准则 修订的具体会计准则 新发布的具体会计准则 企业内部控制规范体系 企业内部控制基本规范 企业内部控制配套指引 企业内部控制应用指引第1 18号 企业内部控制评价指引 企业内部控制审计指引 财务报告 财务会计基本循环 会计凭证 会计账簿 会计报表 原始凭证 记账凭证 日证账 总分类账 明细分类账 财务报告 借贷记账法 财务报告 会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类 按照其性质分为 资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润 资产 负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况 收入 费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果 会计等式资产 负债 所有者权益收入 费用 利润 财务报告 会计科目按照经济内容对会计要素所作的具体分类 企业会计科目分为五类 资产类 负债类 所有者权益类 成本类和损益类 会计账户是根据会计科目的名称设置的 具有一定的格式和结构的实体 能够分类反映会计要素的增减变动情况和结果 账户四个金额的关系期末余额 期初余额 本期增加发生额 本期减少发生额会计账户与报表的关系 财务报告 会计要素及其确认1 资产定义是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期会给企业带来经济利益的资源 确认条件将一项资源确认为资产 需要符合资产的定义 还应同时满足以下两个条件 与该资源有关的经济利益很可能流入企业 该资源的成本或者价值能够可靠地计量 待处理财产损溢的确认问题 或有资产指过去的交易或者事项形成的潜在资产 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 企业通常不披露或有资产 但或有资产很可能会给企业带来经济利益的 应当在附注中披露其形成的原因 预计产生的财务影响等 企业会计准则第13号 或有事项 应用指南对可能性的描述 效果的可能性概率区间基本确定大于95 但小于100 很可能大于50 但小于或等于95 可能大于5 但小于或等于50 极小可能大于0 但小于或等于5 资产确认案例 大额绿化支出处理 公司发生金额较大的绿化支出 包括主要厂区内及周边绿化 景观支出 还包括树木 花草 水池及地下管道等 问题 对这部分绿化支出能否确认为资产 资产确认案例 大额绿化支出处理 处理 1 企业发生这些绿化和景观支出 是否系为了满足法律法规的强制性要求 例如 对重污染工厂的绿化覆盖率要求达到一定标准 以吸附粉尘和有害气体等 并且达到该强制性要求是该厂区获得生产许可的必要前提 还是在没有法律法规强制性要求的情况下由企业自愿发生的非强制性的绿化支出 2 企业购置的绿化 山石等 是否系具有投资 收藏价值的名贵树木 奇石等 资产确认案例 大额绿化支出处理 符合以下条件之一的绿化支出 企业可将其确认为资产 1 该绿化支出系为了满足法律法规对环保的强制性要求而必须发生的最低限度的绿化支出 并且达到该强制性要求是该厂区获得生产许可的必要前提 参照 企业会计准则讲解 2010 中的相关表述 企业由于安全或环保的要求购入设备等 虽然不能直接给企业带来未来经济利益 但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益 也应确认为固定资产 这类为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限度的绿化支出 在性质上类似于安全设备或环保设备 可比照同一原则处理 资产确认案例 大额绿化支出处理 2 以投资增值为目的购入的名贵树木 奇石等 这类资产主要是为了投资增值的目的持有 其性质上属于投资资产 可在 其他非流动资产 项目列报 对于奇石等使用寿命不确定的投资资产 可不计提折旧或摊销 采用 成本 减值准备 的后续计量模式 对于名贵树木 应当在一个适当的年限 最长不超过该类树木取得时的预期剩余寿命 内摊销 采用 成本 累计摊销 减值准备 的后续计量模式 上述资产的减值准备一经计提 不得转回 其他绿化支出应当于发生时直接费用化处理 财务报告 2 负债定义是指企业过去的交易或者事项形成的 预期会导致经济利益流出企业的现时义务 确认条件将一项现时义务确认为负债 需要符合负债的定义 还需要同时满足以下两个条件 与该义务有关的经济利益很可能流出企业未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或过去的交易或事项形成的现时义务 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量 企业应在附注中披露或有负债 不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债 的信息 财务报告 3 所有者权益定义所有者权益是指企业资产扣除负债后 由所有者享有的剩余权益 公司的所有者权益又称为股东权益 既可反映所有者投入资本的保值增值情况 又体现了保护债权人权益的观念 其来源包括所有者投入的资本 直接计入所有者权益的利得和损失 留存收益等 确认所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素 尤其是资产和负债的确认 财务报告 4 收入定义是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 确认不同来源收入的确认条件往往存在差别 一般而言 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少 且经济利益的流入额能够可靠计量时才予以确认 即收入确认至少应当符合以下条件 与收入相关的经济利益应当很可能流入企业经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少经济利益的流入额能够可靠计量 收入确认 销售商品收入只有同时满足以下5个条件时 才能确认收入 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 收入确认 提供劳务收入的确认和计量1 在资产负债表日 提供劳务交易结果能够可靠估计 采取完工百分比法确认收入 收入和相关成本应按以下公式计算 本期确认的收入 劳务总收入 本期末止劳务的完工进度 以前期间已确认的收入 本期确认的费用 劳务总成本 本期末止劳务的完工进度 以前期间已确认的费用2 在资产负债表日 提供劳务交易结果不能可靠估计 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入 并按相同金额结转劳务成本 已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的 应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入 并按已经发生的劳务成本结转劳务成本 收入 让渡资产使用权收入 1 利息收入 主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入 以及同业之间发生往来形成的利息收入等 2 使用费收入 主要是指企业转让无形资产 如商标权 专利权 专营权 软件 版权 等资产的使用权形成的使用费收入 让渡资产使用权收入同时满足下列条件 才能予以确认 1 相关的经济利益很可能流入企业 2 收入的金额能够可靠地计量 讨论 收入确认 公司销售部通过加盟连锁店来销售其产品 共有1 807家连锁加盟店 其实现的销售收入占总销售收入的88 13 与经销商签订 特许经销合同 中约定出现质量问题外 一律不得退货 双方实行款到发货制 定期与经销商进行货款结算核对 发出商品得到经销商的确认 仓储及物流部门根据订单组织发货和运输 经客户签收确认出库单 品牌管理部对部分使用公司商标的客户收取商标使用费和服务费 其收入占总销售收入的1 18 公司财务部门开具增值税发票并都按照提供劳务收入和让渡资产使用权的相关条件确认所有的收入 讨论 收入确认 续 公司销售部通过加盟连锁店来销售的产品 应当按照销售商品收入 而不是提供劳务的收入 的条件确认收入 本例符合销售商品收入的确认条件 确认收入的方法没有问题 但是收入的种类不正确 对部分使用公司商标的客户收取商标使用费和服务费 按照提供劳务收入和让渡资产使用权的相关条件确认收入 其中提供劳务的收入 如果在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应当采用完工百分比法确认提供劳务收入 讨论 赠送商品视同销售的问题 A杂志社主营收入系刊登广告收入 目前该杂志社将大部分自制杂志无偿赠送给酒店 高级会所等单位 现杂志社账务处理为根据杂志市场价计提销项税 计入销售费用 在会计上未确认收入 问题 通过自制杂志刊登广告获取收入 免费赠送的自制杂志是否需要视同销售 是否需要纳税 讨论 续 能否就无偿赠送的杂志确认收入的问题需要考虑杂志社的盈利模式 如果杂志社主要的收入和利润来源是广告费收入 大部分自制杂志系无偿赠送 即不获取杂志的销售收入 则可以将杂志的无偿赠送视为做广告的一种实现方式 是为其获得主营业务收入 广告费收入服务的 所以 从会计核算角度 鉴于杂志的无偿赠送不会带来直接经济利益 但有助于扩大该杂志的影响从而赚取更多的广告费收入 并且杂志的无偿赠送是该杂志社正常盈利模式的内在组成部分 所以对于无偿赠送的杂志在会计上不需要视同销售确认销售收入 而是将其成本计入与广告费收入对应的主营业务成本中 在税务方面 根据 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 828号 的规定 企业将资产移送他人用于市场推广或销售 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产 应按规定视同销售确定收入 因该杂志属于企业自制的资产 故在企业所得税税务处理中应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 财务报告 5 费用定义是指企业在日常活动中发生的 会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 确认费用的确认除了应当符合定义外 也应当满足严格的条件 即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加 且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认 费用的确认至少应当符合的条件 与费用相关的经济利益应当很可能流出企业经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加经济利益的流出额能够可靠计量 财务报告 6 利润定义是指企业在一定会计期间的经营成果 是评价企业管理层业绩的一项重要指标 也是财务报告使用者进行决策时的重要参考 来源构成收入减去费用后的净额反映企业日常活动的业绩直接计入当前利润的利得和损失是指应当计入当期损益 最终会引起所有者权益发生增减变动的 与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失 确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认 财务报告 会计基本假设会计主体持续经营会计分期货币计量会计基础企业会计的确认 计量和报告应当以权责发生制为基础 财务报告 会计信息质量要求可靠性相关性可理解性可比性实质重于形式重要性谨慎性及时性 财务报告 会计要素的主要计量属性历史成本重置成本可变现净值现值公允价值计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时 一般应当采用历史成本 采用重置成本 可变现净值 现值 公允价值计量的 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量 财务报告 首次公开发行股票并上市管理办法 第三十一条发行人编制财务报表应以实际发生的交易或者事项为依据 在进行会计确认 计量和报告时应当保持应有的谨慎 对相同或者相似的经济业务 应选用一致的会计政策 不得随意变更 第三十二条发行人应完整披露关联方关系并按重要性原则恰当披露关联交易 关联交易价格公允 不存在通过关联交易操纵利润的情形 财务报告 财务报告概述是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果 现金流量等会计信息的文件 包括 财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料 财务报表至少应当包括下列组成部分资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益 或股东权益 变动表 附注 财务报表上述组成部分具有同等的重要程度 财务报表列报的基本要求 依据各项企业会计准则确认和计量的结果编制报表企业应当根据实际发生的交易和事项 按照各项具体会计准则的规定进行确认和计量 并在此基础上编制财务报表 附注申明 列报基础一般以持续经营作为列报基础 重要性和项目列报性质或功能不同的项目 一般应当在财务报表中单独列报 但是不具有重要性的项目可以合并列报 性质或功能类似的项目 一般可以合并列报 但是对其具有重要性的类别应该单独列报 项目单独列报的原则不仅适用于报表 还适用于附注 无论财务报告列报准则规定的单独列报项目 还是其他具体准则规定列报的项目 企业都应当予以单独列报 财务报表列报的基本要求 续 列报的一致性财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致 不得随意变更 财务报表项目金额间的相互抵消资产和负债不得相互抵销 收入和费用不能相互抵销 另有规定的除外 比较信息的列报至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据 财务报表表首的列报要求应列明编报单位的名称等 报告期间企业至少应当编制年度财务报表 资产负债表 结构账户式填列方式根据总账科目余额填列有些项目则需根据几个总账科目的期末余额计算填列 如 货币资金 项目根据明细账科目余额计算填列 开发支出 项目根据总账科目和明细账科目余额分析计算填列如 长期借款 项目根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列 应收票据 应收利息 应收股利 其他应收款 项目综合运用上述填列方法分析填列 应收账款 项目 资产负债表 资产负债观企业的价值取决于未来现金流量 而资产意味未来现金流入 负债意味未来现金流出 影响 基本分析 不限于 独立性与资产的完整性 生产型企业应当具备与生产经营有关的生产系统 辅助生产系统和配套设施 合法拥有与生产经营有关的土地 厂房 机器以及商标 专利 非专利技术的所有权或者使用权 具有独立的原材料和产品销售系统 非生产型企业应当具备与生产经营有关的业务体系及相关资产 资产的结构与分类资产负债的构成与偿债能力项目分析 结合附注 如 应收账款账龄分析 利润表 内容反映企业经营业绩的主要来源和构成 有助于使用者判断净利润的质量及其风险 有助于使用者预测净利润的持续性 从而作出正确的决策 结构多步式反映内容营业收入营业利润利润总额净利润每股收益其他综合收益综合收益总额 利润表 基本分析其他综合收益 盈利能力持续性营业收入和净利润的异常波动或异常增长营业毛利或净利润的增长幅度与营业收入的增长幅度比较异常 偶发或交易标的不具备实物形态 如技术转让合同 交易价格明细偏离正常市场价格收入构成及主要收入来源发生的重大不确定性变化综合毛利率与同行业规模相近公司水平的比较利润的主要来源及依赖 税收 主要客户 原材料成本 子公司依赖期间费用与行业水平比较的合理性期间费用变动趋势的合理性 利润表 非经常性损益 中国证监会 公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号 非经常性损益 2008 是指与公司正常经营业务无直接关系 以及虽与正常经营业务相关 但由于其性质特殊和偶发性 影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益 扣除非经常性损益后的净利润才能真实反映发行人自主经营状况和未来持续盈利能力 公司在编报招股说明书 定期报告或发行证券的申报材料时 应对照非经常性损益的定义 综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性 结合自身实际情况做出合理判断 并做出充分披露 公司除应披露非经常性损益项目和金额外 还应当对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明 利润表 非经常性损益包括的项目 1 非流动性资产处置损益 包括已计提资产减值准备的冲销部分 2 越权审批 或无正式批准文件 或偶发性的税收返还 减免 3 计入当期损益的政府补助 但与公司正常经营业务密切相关 符合国家政策规定 按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外 4 计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费 5 企业取得子公司 联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益 6 非货币性资产交换损益 7 委托他人投资或管理资产的损益 利润表 8 因不可抗力因素 如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备 注 不是所有资产减值 9 债务重组损益 10 企业重组费用 如安置职工的支出 整合费用等 11 交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益 12 同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益 13 与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益 注 如担保事项产生的未决诉讼损失 14 除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外 持有交易性金融资产 交易性金融负债产生的公允价值变动损益 以及处置交易性金融资产 交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益 利润表 15 单独进行减值测试的应收款项减值准备转回 16 对外委托贷款取得的损益 17 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益 18 根据税收 会计等法律 法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响 19 受托经营取得的托管费收入 20 除上述各项之外的其他营业外收入和支出 21 其他符合非经常性损益定义的损益项目 讨论 增值税返还收入确认基础及是否应确认为非经常性损益 A公司系废旧物资回收单位 主营废钢的回收利用等 2008年前执行的是 废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税 和 生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资 可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额 按10 计算抵扣进项税额 的政策 但是根据 财政部 国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知 财税 2008 157号 的规定 2009年取消了这一政策 根据新文件规定 对符合退税条件的纳税人2009年销售再生资源实现的增值税 按70 的比例退回给纳税人 对其2010年销售再生资源实现的增值税 按50 的比例退回给纳税人 但文件未对2011年及以后年度是否退回增值税做出规定 根据目前执行的情况 2011年已按17 全额计缴增值税 也没有按10 抵扣增值税的规定 A公司IPO申报期为2009 2010 2011三个会计年度 讨论 在本案例中 该项增值税返还与正常经营业务是相关的 但是由于返还政策仅在2009 2010年度生效 在申报期的最后一年 2011 并不执行 并且事实上已经导致 根据目前执行的情况 2011年已按17 全额计缴增值税 也没有按10 抵扣增值税的规定 在以后年度预计也不会再享受到该项优惠 由此可能导致增值税税负的重大增加 可能导致按照前三年的平均盈利水平预测以后年度盈利能力产生较大偏差 所以需要分析2009 2010年所取得的税收返还对该两年盈利的贡献程度 如果涉及金额较大或者占该两年净利润比重较大的 基于其不可持续性 应当认定其具有 偶发性 和 金额重大性 的特征 应认定为非经常性损益 讨论 如果2009 2010年无该优惠政策 2011年开始享受该优惠政策 且该优惠政策有财政部 国家税务总局层面的文件作为支持 预计在可预见的未来将可持续享有的 则可以不作为非经常性损益 鉴于按实缴增值税的一定比例返还的增值税税款是按照所缴纳税款的一定比例计算的 并不是 存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的 一般理解这类情况是按照所完成的工作量和规定的定额标准计算拨付的定额补助 例如特准储备物资补助 家电下乡 汽车下乡 节能产品惠民工程 等项目中按照指定产品的销量和单位产品补贴标准给予的补助等 因此应当按照实际收到的补助款计入营业外收入 即按照收付实现制原则确认 案例 某上市公司于2013年申请再融资 截止2011年10月31日 其大股东拖欠公司款项37 163万元 该欠款在2012年通过 以资抵债 的形式收回 并转回以前年度计提的坏账准备1 186万元 但公司未将该项减值准备转回列为非经常性损益 如果将上述转回列为非经常性损益 则公司2012年扣除非经常性损益后的净利润为亏损1 127万元 案例 某发行人作为广西区农业产业化龙头企业 历年来均获得政府补贴 政府补贴收入等非经常性损益的影响在2004年 2005年 2006年分别占公司净利润的6 67 29 4 和41 75 报告期内非经常性损益对净利润的贡献比重迅速增加 尤其是2006年政府补贴收入达1 142 43万 其影响为公司净利润的41 75 使投资者无法判断未来公司盈利能力及其对政府补贴收入的依赖程度 案例 续 该发行人于第二次发行申请上市时 所属报告期之2006 2008年和2009年1 6月在营业外收入确认的财政补贴分别为1 142 43万元 453 16万元 529 68万元及257 69万元 包含由上期递延收益摊销转入数 占当期归属于母公司股东的净利润比例分别为41 85 15 01 14 43 和12 60 呈持续下降趋势 且对净利润的贡献较为合理 利润表 利润真实性关注的问题挂账现象折旧方式变更非经常性收入操纵投资收益核算方法变更其他方法会计政策选择费用的递延非真实销售关联方出租资产关联方借款融资 现金流量表 编制原则收付实现制作用便于信息使用者了解企业净利润的质量 了解现金流量的影响因素 评价企业的支付能力 偿债能力和周转能力 预测企业未来现金流量 为决策提供有力依据 结构经营活动产生的现金流量投资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量编制方法直接法间接法 现金流量表 基本分析经营活动产生的现金流量净额与营业利润的匹配 经营活动产生的现金流量净额为负数现金及现金等价物净增加为负数延期付款增加现金流量 案例 利润和经营活动现金流量 深圳市神舟电脑股份有限公司 公司2009年 2010年净利润合计为48 572万元 而同期经营活动净现金流合计仅为24万元 公司净利润与经营活动净现金流存在明显差异 同时 公司报告期的存货周转率逐年下降 毛利率逐年上升 公司在申报材料中的分析不足以充分说明上述现象的合理性 公司2010年放宽了销售信用政策 当年公司主营业务收入比2009年度增长32 445万元 增长率为7 57 其中 电脑收入合计为328 863万元 比2009年增长5 052万元 增长率为1 5 其他电脑零配件收入为116 390万元 比2009年增长27 119万元 增长率为30 公司2010年度主营业务收入增长主要源于外购电脑零配件销售的较大增长 上述情形可能对公司持续盈利能力构成重大不利影响 所有者权益变动表 内容全面反映一定时期所有者权益变动的情况 不仅包括所有者权益总量的增减变动 还包括所有者权益增减变动的结构性信息 让报表使用者理解使用者权益增减变动的根源 单独列示反映的信息净利润其他综合收益会计政策变更和差错更正的累积影响金额 所有者投入资本和向所有者分配的利润等 提取的盈余公积 实收资本或股本 资本公积 盈余公积 未分配利润的期初和期末余额及其调节情况所有者权益变化的原因经营者的业绩与所有者的交易 附注 定义是对在资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料 以及对未能在这些报表中列示项目的说明等 主要内容企业的基本情况财务报表的编制基础遵循会计准则的申明重要会计政策和会计估计会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明重要报表项目的说明或有和承诺事项 资产负债表日后非调整事项 关联方关系及其交易等需要说明的事项基本分析会计政策和会计估计前后是否一致 会计政策和会计估计变更以及差错更正适用的方法关联方关系的披露 会计要素确认及关注的要点 研发费用 1 研究阶段发生的支出全部费用化 管理费用 2 开发阶段的支出在同时满足5个条件时 可以资本化 在开发完成时转入无形资产 满足资本化的五个条件是 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 无形资产产生经济利益的方式 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场 无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 3 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 应当在发生时全部计入当期管理费用 报表项目关注的要点 货币资金与往来款项银行账户与财务独立的要求 与控股股东或实际控制人相互占用资金 期末余额过大 现金交易比例的控制 利用个人账户进行货款收支频繁发生的与业务不相关或交易价格明显异常的大额资金流动应收账款主要客户构成和真实性分析客户的付款能力和回款的及时性 坏账准备的计提比例及变化与收入 增值税的关联分析长期挂账的问题期末余额主要债务人的信用分析 案例 采购过程中与农户之间现金结算的内部控制 万福生科 1 原材料采购方式发行人主要从事稻米精 深加工产品的研发 生产和销售 主要原材料稻谷的采购方式有竞买 粮食经纪人和农户送货上门三种途径 其中 主要通过粮食经纪人和农户送货上门方式 1 对于粮食经纪人 每年年初发行人与其签订全年意向供货合同 约定初步供货数量 发行人据此制定全年采购计划 同时发行人与粮食经纪人约定一定奖励措施 经营过程中 发行人与粮食经纪人根据实际情况签订采购合同 明确供货数量及价格 由粮食经纪人组织货源集中送货 发行人按实际入库数量与粮食经纪人结算 案例 采购过程中与农户之间现金结算的内部控制 万福生科 2 对于农户 发行人与农户在年初达成购销意向 稻谷收割后 由农户自己送货上门或者由发行人提供运输服务 农户需要一同来到公司 通过检验 检斤 卸货 结算等手续 与粮食经纪人的程序一致 2 原材料结算方式 1 对于粮食经纪人 发行人一般通过网上银行转账或者开具银行转账支票方式支付稻谷采购款 2 针对当地农户普遍没有银行卡和偏好现金的特点 制定了以下政策 对于货款在5000元以下的可以支付现金 5000元以上的通过银行支付 特殊情况除外 开具银行现金支票或者通过网上银行转账汇入农户个人账户 付款时要农户个人身份证复印件 案例 现金结算的内部控制 万福生科 3 对采购环节的管理发行人制定了 货币资金管理制度 采购与付款管理制度 发行人内设内审部 定期对采购制度执行情况进行检查和考核 减少现金采购 财务部会计和出纳每日对账 确保账实相符 物资部 财务部每日将单据进行对账 确保采购核算和收到原料一致 2008年 2009年 2010年 2011年1 6月 发行人采购采用现金结算比例分别为3 23 4 48 4 07 0 17 现金支票结算比例分别为30 45 16 25 7 26 0 07 尽管现金和现金支票结算合计比例较大 但呈下降趋势 2011年由于发行人采取了较大力度控制现金和现金支票结算 导致该结算方式下的采购比例大幅下降 案例 一年期以内应收账款坏账准备金计提比例的确定 金力泰 目前上市公司对一年以内的应收账款基本按照5 的比例计提坏账准备 而发行人会计政策中对一年以内的应收账款按3 的比例计提坏账准备 特别是2009年以来 随着销售规模的不断扩大 发行人的应收账款余额增加幅度较大 因此原有的计提比例显得不够谨慎 基于谨慎性考虑并结合其他同行业上市公司关于应收账款坏帐准备的计提方法 发行人决定将应收款项账龄组合中一年以内账龄坏账准备的计提比例从3 提高5 该项议案经2009年8月第四届董事会第六次会议审议通过 该项变更属于会计估计变更 采取未来适用法 自2009年度起执行 该项会计估计变更仅对报告期的2009年末净资产和2009年度净利润有影响 即2009年末应收款项坏账准备增加计提142 87万元 递延所得税资产增加21 43万元 净资产减少121 44万元 2009年度净利润减少121 44万元 保荐机构认为 发行人上述会计估计变更经过董事会决议通过 履行了必要的程序 发行人变更应收账款坏帐准备计提比例的会计估计 符合谨慎性原则及发行人经营规模不断扩大的实际情况 案例 坏账准备计提比例 某发行人2005年实现净利润690 82万元 而2005年末应收账款余额为5 71亿元 其中一年以内的应收账款占85 61 但发行人对一年以内应收账款的坏账准备计提比例仅为0 5 很不稳健 如果公司采用较为稳健的会计政策 很可能出现亏损情形 报表项目关注的要点 存货存货计价方式及改变存货的真实性和跌价准备的计提充分期末存货的盘点 异地存放 盘点过程存在特殊困难或由第三方保管或控制的存货 构成 比例 较大的期末余额主要客户和供应商核查毛利率分析长期股权投资成本法改为权益法初始投资成本的调整超额亏损的确认 案例 未提取存货跌价准备 瑞丰高材 发行人各年存货均未计提跌价准备 对此发行人说明如下 公司采购的原材料系用于生产而持有 截至期末 不存在用其生产的产成品的可变现净值低于成本的现象 因此报告期内未提取存货跌价准备 针对2008年金融危机的影响 发行人认为 2008年末 公司产成品的可变现净值高于成本 主要原因为 截至2008年末 公司不存在高价原材料 截至2008年末 公司不存在高价原材料 主要系公司于2008年10月进行了新建15 000吨ACR项目的系统试运行和试生产工作 因此未于原材料价格较高时进行采购 截至2008年末 公司主要原材料存货系正常采购而进行 不存在高价原材料 产品价格的下降较原材料价格的下降有一定的滞后性 从而使得2008年末公司存货的可变现净值大于成本 2008年4季度以来 虽然公司产品价格受金融危机影响于4季度呈现下降趋势 但公司产品价格的调整相对于原