房产税改革再思考

房产税改革再思考房产税改革再思考 摘摘 要 要 上海市和重庆市房产税改革试点反映了地方政府取得公共收入的诉求 但是 试点方案中房产税 的性质未尽明确 税制设计与实现完善税制 稳定房价 调节收入分配以及引导住房消费等政策 目标存在一定程度的偏离 此外 对个人住房征收房产税与现行房产税的法律依据并不一致 易 于引起纳税人对房产税法律规范性的质疑 导致税收不遵从行为的发生 对于我国而言 房产税 改革应当在规范和整合房地产租 税 费体系和逐步完善税收征管环境的基础上按照税收公共化 的要求稳步推进 避免改革引起的社会成本抵消相对有限的税收收入所带来的财政损失 关键词 关键词 房产税改革 政策目标 制度设计 财政税收 一 引言一 引言 作为税制结构中的重要组成部分 财产税的征收在世界上有着悠久的历史 近年来 财产税课征也逐步 成为我国税制改革中一个备受关注的热点问题 2003 年 10 月党的十六届三中全会发布的 中共中央关于完 善社会主义市场经济体制若干问题的决定 明确提出 实施城镇建设税费改革 条件具备时对不动产开征 统一规范的物业税 相应取消有关收费 2006 年 3 月 十届全国人大四次会议表决通过的 中华人民共和 国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要 第 32 章第 2 节写入了 改革房地产税收制度 稳步推行物 业税并相应取消有关收费 的战略举措 2010 年 5 月 国务院同意并转发了发改委 关于 2010 年深化经济 体制改革重点工作的意见 要求 逐步推进房产税改革 可见 尽管有关财产税改革关键词的称呼发生了 某些改变 但财产税制的完善始终是深化财税体制改革中的重要问题 为此 许多学者对此展开了有益的探 讨 研究结果表明 财产税改革问题涉及到政府收入中租 税 费体系的规范 税制结构的优化 财政分级 管理体制下中央与地方 地方各级政府间关系的理顺 不动产资源配置效率的提高 收入再分配体系的完善 等诸多方面 在上述问题当中 财产税政策目标的选择更是统领全局 然而 目前理论界有关财产税改革目 标的争论并未形成较为一致的 被广为接受的意见 在政策目标尚未明确的情况下 财产税的制度设计显然 具有一定的盲目性 各方面提出改革方案最终很可能导致南辕北辙的结果 2011 年 1 月 27 日 上海市人民政府印发 上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法 办法规定从 2011 年 1 月 28 日起对上海市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本 市居民家庭在本市新购的住房征收房产税 税率因房价高低分别暂定为 0 6 和 0 4 同日 重庆市人民政 府发布了 重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法 和 重庆市个人住房 房产税征收管理实施细则 重庆市主城九区内个人拥有的独栋商品住宅 个人新购的高档住房 在重庆市 同时无户籍 无企业 无工作的个人新购的第二套 含第二套 以上的普通住房被首批纳入房产税征税对象 税率为 0 5 1 2 上海 重庆对个人住房开征房产税反映了政府希望通过税收干预市场和经济活动主体行 为的热情和决心 拉开了个人住房征收房产税改革试点的序幕 对试点地区的税制设计方案进行必要的经济 分析有助于房产税的进一步完善 为在全国范围内对个人拥有的住房征收房产税提供有益的借鉴和参考 二 试点房产税的性质未尽明确二 试点房产税的性质未尽明确 房产税是以房产为课税对象征收的一种税 历史上 很多国家都征收过房产税 在西方国家中 有单独 以房产为征税对象课税的 如英国 法国和荷兰等的房产税 也有将房产和土地合并征收的 如加拿大和意 大利的财产税 在中国 房产税是一个具有悠久历史的税种 周朝的 廛布 唐朝的间架税 清朝初期的 市廛输钞 清末和民国时期的房捐等 实际上都属于对房产课税 因此 理论界认为 完善现行房地产 保有环节的房产税 有助于改变我国在财产税方面的相对滞后状态 实现税制结构的优化 从经济角度看 以财产为征税对象 其税源是以前年度积累的国民收入 换言之 财产税是对货币资金的积累征税 因此也 被称作 存量税 其最大特点是课税对象的非流动性 尽管作为资本品的房产也可以成为商品税的征税对 象 但商品税的征税对象是流通中的房产 其税源是货币资金流量 不同于对社会财富存量征收的财产税 此外 作为商品税征税对象的房产通常都要进入商品流通领域 发生一次或多次交易行为 其税基为房产的 交易价值 而作为财产税课税对象的房产则无须参与交易流通 其税基为评估价值 然而 上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法 规定 对个人住房征收房产税以本市 居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房 包括新购的二手存量住房和新建商品住房 和 非本市居民家庭在本市新购的住房为征税对象 以应税住房的市场交易价格作为计税依据 并按应税住房市 场交易价格的 70 计算缴纳 可见 目前试点中上海对个人住房征收的 以房产交易价格为税基的房产税在 很大程度上具有商品税的特征 而不是对社会财富存量征收的真正意义上的财产税 众所周知 财产税收入 的取得更依赖于征管 相对于商品税而言 财产税的征管成本更高 原因在于财产税的征收存在特殊的信 息成本和财产价值的重估成本 在房产登记和管理制度不健全 房产管理部门 土地管理部门 户籍管理部 门 统计部门与税务机关尚未建立起有效的信息共享机制 相关部门和人员无法提供具有广泛可接受性的房 产评估办法的情况下 上海市政府采用现行方案对个人住房征收房产税有利于避免征税过程中可能出现的过 高的征管成本以及征纳双方就应税财产价值产生的争议 但也存在着不可忽视的问题 图图 1 对个人住房征收房产税的价格效应 对个人住房征收房产税的价格效应 与财产税相比 商品税的税负更易于转嫁 例如 在图 1 中 D 为征税前的房地产市场需求曲线 S 为 供给曲线 市场上的均衡交易价格为 P 成交量为 Q 如果对住房购买者从价征收房产税 则需求曲线由 D 移至 DT 成交量为 QT 此时 住房开发商得到的价格为 PS 而购买者支付的价格为 Pd 二者之间的差额即 为房产税 购买者支付的价格与征税前住房价格之差取决于房地产市场供给弹性与需求弹性的对比关系 显 然 在需求缺乏弹性的情况下 住房购买者面临的价格高于征税前的水平 这就意味着政府希望通过征收房 产税而使房价降低的愿望难以实现 重庆市改革试点的实施方案也面临着同样的问题 除个人拥有的独栋商品住宅外 对个人住房征收房产 税的课税对象仅包括个人新购的高档住房和在重庆市同时无户籍 无企业 无工作的个人新购的第二套及以 上的普通住房 并采用房产交易价作为计税依据 尽管在税制设计上按交易单价的高低将税率规定为若干级 次体现了政府平抑房价的政策意图 但对个人住房征收房产税所具有的商品税特征将使购房者面临更高的价 格 三 试点房产税的制度设计与政策目标存在偏离三 试点房产税的制度设计与政策目标存在偏离 如上所述 在上海市和重庆市的试点方案中 对个人住房征收的房产税在很大程度上具有商品税的性质 和特征 在需求缺乏弹性的情况下 税负主要由住房的购买者承担 难以实现通过征税打压房价的政策目标 此外 上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法 和 重庆市人民政府关于进行对部分 个人住房征收房产税改革试点的暂行办法 都将调节 收入分配 作为对个人住房征收房产税的政策目标 但从税制设计上看 试点方案与这一目标并不相符 税收的收入分配职能是通过税收负担在纳税人之间的分配实现的 对于如何实现税收负担的公平分配 理论上存在着两种解释 受益原则和支付能力原则 受益原则要求按照纳税人从政府公共支出中所获得的 收益大小来分担税收 其优点在于反映了纳税人与政府之间的互利关系 使税收与政府支出之间建立起有效 的联系 缺点是纳税人从政府支出中所获得的收益难以确定 因为政府提供的公共产品和服务具有非竞争性 和非排他性 支付能力原则要求按照纳税人的负担能力分担税收 即在给定的税收总收入下 每个纳税人应 根据其支付能力纳税 尽管一些经济学家认为 这一原则在决定税收负担的分配时不考虑政府的支出方面而 无法令人满意 但从实践的角度看 支付能力原则显然更具可行性 因而目前已被广泛接受 一个人拥有的 房产越多意味着其支付能力就越强 因此 房产是衡量纳税人支付能力的重要依据 从收入的角度看 个人 房产的增加意味着收入的增加或者隐含收入的增加 因此 对纳税人拥有的房产课税 将有利于调节收入分 配差距 遗憾的是 上海市方案并未将纳税人拥有的存量房产纳入征税范围 其房产税的征收对象仅包括 暂行 办法 施行之日 2011 年 1 月 28 日 起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和 非本市居民家庭在本市新购的住房 换言之 暂行办法 出台之前个人无论拥有多少房产 都无须纳税 这种税制设计不仅使纳税人的税收负担无法反映其支付能力 违背税收公平原则 还鼓励了 先富起来 的人 与实现调节收入分配的政策目标距离遥远 再者 以交易价格为税基和对存量房产不征税还会产生其他问题 实践表明 房地产税收收入通常由地 方政府征收 管理和使用 地方政府通过改善基础设施和建设公共项目等方式提高辖区内公共产品和公共服 务的水平 该地区的居民也因此而愿意出更高的价格购买住宅 从而使房屋的价格增值 在上述机制的作用 下 基于价值的房地产税收也会提高 结果政府可以有更多的资金用于公共设施和服务的改良 换言之 政 府在基础设施和公共服务的投资被资本化入房地产的价值中 从长期看 房地产价格呈现出稳步上升的趋势 尽管在某些时期可能出现一定的波动 因此 以交易价格为税基对个人住房征收房产税 势必有利于住房购 买时间在前的纳税人 在这种情况下 具有购买需求和支付能力的潜在纳税人也会受到激励 尽快在市场上 完成产权交易 可见 征收房产税对房价的影响再次印证了上文中的结论 不仅如此 上海市和重庆市两地 开展房产税试点后 其他城市的居民必然对辖区政府就个人住房征收房产税产生某种心理预期 这种预期或 多或少会以试点方案为样本 对存量房产不纳税或非独栋商品住宅存量财产无须纳税的心理预期也将促使沪 渝两地之外的居民在可能的情况下尽快购买住房 以避免成为房产税的纳税人和潜在的税收负担 这种效应 在某些城市已经开始显现 例如 与历年春节期间的清淡楼市相比 2011 年 2 月 3 13 日大连楼市各区域共 成交商品房 267 套 而 2010 年春节同一时段则不足 50 套 这样的税制设计方案显然违背了 引导住房消费 政策目标的本意 四 试点房产税的征收未能充分体现税收公共化的优势四 试点房产税的征收未能充分体现税收公共化的优势 在市场经济所要求的公共财政框架下 税收依据产生于政府的服务职能以及由此而产生的政府与纳税人 之间的互利关系 也就是说 政府征税和纳税人缴税的行为隐含着纳税人向政府购买公共产品和公共服务的 一种特殊交换关系 经济活动主体之所以要纳税 就在于换取公共产品和公共服务的消费权 因此 政府 的征税行为应建立在法制的基础上 课税的种类以及规模大小必由纳税人代表组成的代议机构批准通过 未 经纳税人同意 政府不能课税 否则就悖离了 依法征税 在公共财政体系中 纳税人既是公共收入的缴 纳者 也是公共支出的受益者 既有纳税的义务 更有决定纳税规则和享用公共服务的权利 以此为线索 政府收入也应全部纳入预算管理 严格按照由纳税人代表组成的代议机构批准通过的计划安排政府支出 进 而保证政府在提供公共产品和公共服务过程中资金使用的合意性和高效率 上海市人民政府关于印发 上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法 的通知 和 重 庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法 都指出 暂行办法 的印发是当 地人民政府的决定 其依据为 国务院第 136 次常务会议有关精神 然而 回溯新中国成立后房产税的征 收历史与现实 我们不难发现 上述办法与现行房产税的法律依据并不一致 国务院于 1986 年 9 月 15 日颁 布 自 1986 年 10 月 1 日起施行的 中华人民共和国房产税暂行条例 国发 1986 90 号 第五条规定 个 人所有非营业用的房产免纳房产税 这种不一致很可能使纳税人对上海市人民政府和重庆市人民政府各自出 台的 暂行办法 的法律规范性产生质疑 或者将税收的性质混同于行政命令 如果纳税人对试点房产税的 法律规范性产生质疑 或者将税收的性质混同于行政命令 就会认为自身的纳税人权利未能得到有效保障 试点房产税的征收并非由纳税人代表组成的代议机构批准通过 更不用说通过代议机构对税款的征收和 使用进行决定和监督了 在这种情况下 纳税人很难形成对 用于满足公共需要 的税收依据的认同感 觉 得纳税只有付出没有回报 对税收产生强烈的厌恶感和排斥感 进而扭曲纳税行为 导致偷税 逃税甚至抗 税等税收不遵从问题的发生 国际经验表明 作为地区性公共产品和公共服务的价值补偿 以房地产为征税对象的财产税一直是地方 政府财政收入的主要来源 尽管从理论上看 财产税与个人所得税同属直接税范畴 但在实践中二者间仍存 在一定差异 对于以工薪为主要收入来源的个人而言 其所得税是从工资中预扣 并由雇主代缴给税务机关 的 相比之下 财产税则通常由纳税人直接缴纳给税务机关 按年或按季征收通常使纳税人对财产税税额格 外敏感 地方居民往往向地方政府施加压力 要求减轻财产税负担 例如 1978 年 6 月 加利福尼亚选民 通过了一项严格限制政府征收财产税的法案 即所谓 第 13 号法案 随后 其他各州也相继通过了类似的 财产税约束 包括财产税的最高税率 财产税估价办法 以及州和地方政府征税等限制条件 因此 对个人 住房征收房产税将从根本上唤醒纳税人的权利意识与限权意识 成为开启我国社会变革的一个窗口 这就要 求房产税的征收必须经过严密的立法程序 由纳税人代表组成的代议机构 全国人民代表大会及其常务委 员会行使立法权 制定相关法律 如果不能使纳税人的权利得到保护并合理约束政府的权限 建立符合市场 经济要求的公共财政体制目标的实现就无从谈起 五 开展房产税试点符合分权化财政体制下地方政府的收入需求五 开展房产税试点符合分权化财政体制下地方政府的收入需求 1994 年分税制的出台将过去中央与地方以合同为基础的收入分享办法转变为更加规范的以税收划分为 基础的财政体制 实践表明 分税制对中央预算的集中效应是十分明显的 中央政府收入由之前的 20 左右 提高到 50 以上 并且至今仍保持着这一水平 2009 年中央财政收入所占比重为 52 4 与此同时 尽管 地方政府的收入份额大大降低 但其支出任务并未随收入比例的变化而发生改变 数据表明 分税制后 70 的公共支出仍由地方政府负担 地方财政支出所占比重由 1994 年的 69 7 上升到 2009 年的 80 中央政 府财政收入的集权化和原有地方支出责任的保留使地方财政捉襟见肘 为了满足地方居民对公共产品和服务的需求 地方政府不得不进一步寻找可支配的财政收入来源 从目 前的情况看 地方政府越来越依赖于土地及相关产业租税费收入 形成了 土地财政 的格局 有关部门的 详细调查表明 目前各城市房地产开发项目在从前期筹备 动迁 建设到验收的整个过程中 税费项目多达 60 180 余项 土地财政既是促使地方政府为维护自身利益与中央宏观调控进行博弈的最主要的动机 也是多 占及浪费土地和投资过热的深层原因 土地财政不仅推高了地价和房价 也侵蚀了城镇购房居民的利益 针 对这种状况 党的十六届三中全会发布的 中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定 明确 提出 实施城镇建设税费改革 条件具备时对不动产开征统一规范的物业税 相应取消有关收费 上海市 2009 年财政收入 2 540 30 亿元 财政支出 2989 65 亿元 二者差额为 449 35 亿元 重庆市 2009 年财政收入 655 17 亿元 财政支出 1292 09 亿元 二者差额为 636 92 亿元 毋庸赘言 在财政支出水平远 远超过财政收入的情况下 沪 渝两市开展对个人住房征收房产税试点将为迫切需要增加财力的地方财政开 辟新的税源 然而 在未对既有房地产租 税费体系进行合理规范与适当整合的前提下对个人住房征收房产 税不仅会增加经济活动主体的负担 也有强化土地财政之嫌 六 进一步完善房产税的路径选择六 进一步完善房产税的路径选择 财产税的征税对象具有非流动性 因此财产税也被称作 存量税 其计税依据通常为评估价值 税源 是以前年度积累的国民收入 尽管作为资本品的房产也可以成为商品税的征税对象 但商品税的征税对象一 般都要进入商品流通领域 发生一次或多次交易行为 其税基为房产的交易价值 税源是货币资金流量 目 前上海市和重庆市试点对个人住房征收的房产税在很大程度上具有商品税的性质和特征 而不是对社会财富 存量征收的真正意义上的财产税 尽管商品税对税收征管环境的要求以及征管成本都远远低于财产税 但商 品税的税负也更易于转嫁 在需求缺乏弹性的情况下 住房购买者面临的价格高于征税前的水平 无法实现 通过征税打压房价的政策目标 此外 试点房产税的税制设计方案 不仅使纳税人的税收负担无法反映其支 付能力 违背税收公平原则 还鼓励了 先富起来 的人 这显然偏离了实现调节收入分配的政策目标 再 者 以交易价格为税基对个人住房征收房产税有利于住房购买时间在前的纳税人 激励具有购买需求和支付 能力的潜在纳税人尽早完成产权交易 不仅如此 对存量房产不纳税或非独栋商品住宅存量财产无须纳税的 心理预期将促使沪 渝两地之外的居民在可能的情况下尽快购买住房 以避免成为房产税的纳税人和潜在的 税收负担 这显然违背了房产税 引导住房消费 政策目标的本意 最后 上海市人民政府和重庆市人民政 府各自印发的 暂行办法 与国务院颁布实施的 中华人民共和国房产税暂行条例 并不一致 这种不一致 很可能使纳税人对 暂行办法 的法律规范性产生质疑 或者将税收的性质混同于行政命令 认为自身的纳 税人权利未能得到有效保障 在这种情况下 纳税人很难形成对 用于满足公共需要 的税收依据的认同感 对税收产生强烈的厌恶感和排斥感 进而扭曲纳税行为 导致偷税 逃税甚至抗税等税收不遵从问题的发生 在不能使纳税人的权利得到保护并合理约束政府权限的情况下 建立符合市场经济要求的公共财政体制的目 标也就难以实现 实践表明 以房地产为征税对象的财产税在地方财政中占有重要地位的原因是 作为一种受益税 财产 税符合不同级次政府应提供使其辖区范围内居民受益的公共服务并因此而课税的经济学原理 因此 无论从 完善税制结构 稳定房价的角度看 还是从维护税收制度的公平性和引导住房消费的政策目标层面上说 都 有必要将房产税的计税依据由试点方案中的 交易价格 改为 评估价值 将征收对象由仅包括增量房产 征税或对大部分存量房产不征税改为对存量和增量房产都包含在征税对象范围内 值得注意的是 财产税的 建立和完善是以必要的税收征管体系为支撑的 建立较为完善的财产登记和信息管理体系是征收财产税不可 回避的问题 也是世界各国的普遍做法 例如 波兰中央政府掌握两个专门为征收财产税收集数据的登记部 门 一个负责技术记录鉴定 由国家勘探机构监督 另一个负责所有权记录鉴定 由法律体系监督 地方政 府对财产税征管时将自身的财政记录与这两个登记部门进行比对 又如 爱沙尼亚的土地估价和征收都是中 央政府的职能 估价由国家土地委员会负责 税收征管则是国家税收委员会的职责 国家土地委员会负责建 立国家土地记录 这些记录被广泛用于应税土地估价 建立私有化价格 公共土地租赁以及土地重新分配等 方面 国家土地委员会的职责包括提出土地估价方法 估价标准 估价程序 估价监督以及培训估价人员 地方政府必须根据 不动产法 收集财产转让信息并提供给国家土地委员会 完成估价程序并确定记录价格 后 地方官员计算各块土地的应税价格 然后 地方政府负责向国家土地委员会提供用以更新土地课税记录 的必要信息 我国的房产税改革也应在建立房地产信息共享机制和完善税收征管的基础上逐步推进 不能急 于求成 上海市 重庆市两地出