外国税收征管税法介绍

1 外国税收征管税法介外国税收征管税法介绍绍 和和对对修修订订我国征管法的借我国征管法的借鉴鉴思考思考 征管法修改被列入国务院立法计划后 为了适应经济全球化和 我国经济社会发展的形势 借鉴国外税收立法的先进经验 提高 税 收征管法 修订水平 经总局领导批准 我们于 2009 年 3 月启动外国 税收征管税法翻译工作 分别委托中央编译局翻译德国的 税收通则 法国的 税收程序法 日本的 国税违法取缔法 等 委托深圳国税局 组织翻译美国的 国内收入法 委托江苏国税局组织翻译澳大利亚的 1953 年税收征管法 等五个国家的税收征管税法 委托吉林地税局 组织翻译了韩国的 课税资料指南 我们组织了编审和借鉴工作 召 开了 2 次评审 借鉴会 聘请系统内外专家和高校学者对上述税法的 翻译文稿进行评审 得到专家学者的高度认可 目前翻译工作已基本 结束 现分三个部分 将外国征管税法的有关内容以及如何借鉴国外 税法修订我国征管法谈一些粗浅认识 第一部分第一部分 外国税法概况外国税法概况 一 美国的一 美国的 国内收入法典国内收入法典 美国国内收入法典 是美国法典中第 26 标题的内容 此标题包 括 法律规定 来源 说明 历次修订过程 背景 等多项内容 我 们仅对截止到 2007 年 3 月 1 日的 法律规定 部分做了翻译 其篇幅 仅约占整个 26 标题的三分之一 译成中文约 276 万字 涉及的章节 条款如图所示 2 分标题 名称 章起始节 A所得税6 章 1 6 章1 节 B 遗产税与赠与税4 章 11 14 章2001 节 C雇佣税6 章 21 25 章3101 节 D杂项消费税17 章 31 47 章4001 节 E酒类 烟草和其它特定特许权 税 5 章 51 57 章5001 节 F征收程序和行政管理20 章 61 80 章6001 节 G税收联合委员会2 章 91 928001 节 H总统竞选活动的资金筹集1 章 95 章9001 节 I信托基金编码1 章 98 章9501 节 J煤矿业健康福利金1 章 99 章9701 节 K集体健康计划的要求1 章 100 章9801 节 本法典是一部实体法与程序法高度统一的税法 整个法典共 11 个分标题 其中实体法占 5 个分标题 程序法占 1 个分标题 其他占 5 个分标题 已翻译的是 A 至 H 共 8 个分标题 其中第 F 分标题是关 于 征收程序和行政管理 的内容 包括 申报 缴税时间及地点 评 定 征收权 税款的免抵退 利息 各种罚款 贴花缴税 税收风 险 破产清算 许可与登记 犯罪 其他违法行为与没收 司法程序 义务的发现和所有权强制执行 以及 杂项规定 等主要具体内容 此 外 在实体法部分 也有一些相关程序性规定 二 澳大利二 澳大利亚亚 1953 年税收管理法年税收管理法 澳大利亚税收管理法是 1953 年澳大利亚颁布的第 1 号修订案 也是澳大利亚税收税法体系中的程序税法 此次翻译所用的原文为 3 2008 年 12 月 22 日完成的版本 涵盖了 2008 年之前所有条款的修订 译成中文共计 40 万字 澳大利亚税收管理法由正文和附件构成 正 文共五章 18 节 具体 181 个条款 附件共 534 个条款 包括 前言和 管理 税务局长 税收账户 纳税及抵免申报 其它相关事项 起诉 及违法 国家局和州税务局的合作 特殊交易控制 税收证明 欠税人出境 税收争议 复议和申诉 和 其它规定 等五方面主要内容 三 德国的三 德国的 税收通税收通则则 德国税收通则 是 1976 年 3 月 16 日制定通过的 于 1977 年 1 月 1 日起开始实施 之后有过多次的补充完善 有些条款 2005 年才 开始适用 这部税法设定了普遍适用于所有税种的规则 对税法领域 的基本问题做了明确规定 内容涉及到税收程序 税基的确定 税款 征收和强制执行 法院外的税法救济 罚金和处罚 具体包括 绪论 纳税债务法 一般程序规定 征税之实施 征收程序 强制执行 法院外的税法救济程序 刑罚程序与罚款程序 刑罚规定与罚款 规定终结规定 等 9 个部分 415 个条款 译成中文约 11 2 万字 四 法国四 法国 税收程序法税收程序法 法国继承了罗马法的传统 十分重视法典的编纂 在税收领域 有两部法典 即 税收总法典 和 税收程序法典 其中 税收程序法 是 税收程序法典 中的一部分 由法律部分 条文冠以 L 法令部分 条文冠以 R 或 R 和条例 政府部门的决定 条文冠以 A 三个部分 组成 此次翻译的法国 税收程序法 是其中的税法部分 共分 承包 4 利润的核定和计税基础的行政评估程序 税务检查第三编 税务争 议第四编 税收的征收 共同条款 等五编 289 条 其中个别条款有 延伸条款 如 135 条 延伸出 20 条 到 135V 还有些条款已废除 但 条款号码仍保留 实际条款 389 条 译成中文约 12 万字 五 日本的四部税法五 日本的四部税法 此次翻译了日本 国税通则法 国税征收法 国税违规取缔法 日本地方税法 第一章 等四部税法 中文共计 16 2 万字 其中 国 税通则法 共 11 章 127 条 这 11 章内容分别是 总则 国税缴纳义 务的确定 国税的缴纳与征收 纳税的延期与担保 国税的退还与 退还加算金 附带税 国税的更正 决定 征收 退还等的期间限制 与行政程序法的关系 不服审查与诉讼 杂则 罚则 国税征收法 共 10 章 189 条 这 10 章的内容分别是 总则 国 税与其他债权的调整 第二次纳税义务 滞纳处分 滞纳处理的 延缓与停止 不服审查与诉讼的特例 各种细则 处罚条例 附 则 其中第四章 第七章 已删除 国税违规取缔法 全文共 22 条 日本地方税法 翻译了第一章共 21 条 这一章包括 通则 纳税 义务的继承 连带纳税义务等 第二次纳税义务 没有法人资格的 社团等的纳税义务 纳税的通知等 地方税优先的原则与地方税和 其他债券之间的调整 征收的延缓 随同延缓纳税的担保等 退还 更正 决定等的期间限制及消灭时效 与行政手续法的关系 不服 审查与诉讼 杂则 罚则 等 15 节 其他章是涉及各地方税收实体 5 法规定 未做翻译 六 六 韩韩国的国的 课课税税资资料提交法律指南料提交法律指南 韩国的 课税资料提交法律指南 包括 课税资料的提交及管理 法 课税资料提交及管理法实行令 课税资料提交及管理法实施细 则 三部关于提交纳税人涉税信息的税法和法令 还包括 公共机关课 税资料提交指南 相关法令规定摘要 课税资料提交机关及管理部 门 提交格式及填写要领 参考资料 等内容 该指南详细介绍了第 三方或纳税人如何向税务机关提交纳税人涉税信息的相关规定 经过 翻译 共计 8 8 万字 以上 6 部税法 翻译成中文共计 364 2 万字 第二部分第二部分 对对外国税法的体例章外国税法的体例章节节的借的借鉴鉴 一 国外的规定 从翻译的几部税法看 各国税法在体例构成和章节安排方面有非 常明显的特点 具体表现在以下 一 结构严谨 国内收入法典国内收入法典结结构构严谨严谨 分 分为为不同的不同的题题注注层层次 从分次 从分标题标题到条款 到条款 共共 10 个个层级层级 相 相应应的内容逐的内容逐渐细渐细化 化 分分标题标题 Subtitle 章 章 Chapter 6 分章 分章 Subchapter 部 部 Part 分部 分部 Subpart 节节 Section 分分节节 Subsection 段落 段落 Paragraph 分段落 分段落 Subparagraph 条款条款 二 法律的连续性 国外税法也经历了不断完善和修订的过程 但每一次的修订痕迹 几乎都能在现行税法中看出 使人能够清晰掌握某一项制度的历史沿 革 以及各章节间的逻辑关系 1 在每一节 条 中体现修订过程 如美国国内收入法典在每一节 下 三分之一是现行规定 三分之二的是关于就本节规定的来源 各 次修订过程及每一次修订案的生效日期 修订背景 参照文本等内容 这些内容也是构成整个美国国内收入法典的组成部分 2 对一些已经删除或废止的条款 仍然保留序号 标以 废止 如美国国内收入法典第 75 章第 7233 节到 7241 节已废止 但序号仍 保留 这样的情形在整个美国国内收入法典中有 300 多节 德国 法 国的税收税法中也有大量类似条款构成 3 新增的条款可以在某一序号后延伸 如澳大利亚税法在第二卷 第 12 条 从 12A 直到 12H 延伸出 12 个条款 甚至还有 12FA 12FAA 7 这样的条款号 如下表 德国税收通则 有第 93 条 93a 条 93b 条等 法国程序法 第 L135 条后 从 L135A L135B L135C 一直到 L135V 延伸出 22 条 二 在税法中统一定义专门术语 1 在税法中专设一章 对专门术语进行规定 美国税法关于定义规定十分严格 为避免在执行法律过程中 出现歧义 在 79 章集中对 49 个概念作出定义 比如什么是公司 什 么是股票 什么是外国的 什么是国内的 什么是征收 什么是纳税人 什么是纳税年度 甚至还有什么是美国 什么是丈夫和妻子等等 参 见 7701 节定义 8 9 澳大利亚税收管理法 在第一章第二条 释义 中对本部分涉 及的 26 个税法名词概念作了解释 举例如下 德国税收通则 第一部分 章 第二节题目是 税务概念规定 10 对 税 附加税 税法 裁量机关 税务机关 公职人员 住址 营业场 所 亲属 等 15 个概念进行了明确规定 举例如下 2 在各部分具体规定中 对条文中涉及需要定义的地方 立即在 本部分设置定义条款 如美国 在法典中任何需要做解释的地方随时 作出 本节所指的 是指 这样的内容多达几百条 如美国国内收入法第 1361 节 S 公司的定义 规定 就本标题而言 关于每个纳税年度 S 公司 是指根据第1362 节 a 的规定所作出的选 择在该年度生效的小企业公司 所谓 S 公司 指美国国内收入法典所 特别创设的一种商业组织模式 S 公司是与 C 公司对应的法律概念 它们都是美国联邦税收法典依据双重征税与否的标准 就公司形态所 作的划分 再如 7701 节对 人寿保险合同 定义 其中对 最高额的定义 是 11 指 就第 1 段而言 对于纳税人 最高额 是指财政部长为该纳税人 所适用的税率类别所确定的数额 不低于 20 000 第 1361 节 S 公 司的定义 规定 就本标题而言 关于每个纳税年度 S 公司 是指根 据第1362 节 a 的规定所作出的选择在该年度生效的小企业公司 二 我国二 我国现现状及借状及借鉴鉴 参考外国税收征管法的体例结构 是为了解决我国征管法修订的 理念 方法 技术问题 目前我国征管法缺少对相关税收概念的专门 定义规定 一些征管流程也不够明确 具体 法律条文也难以体现历 史延续性等 我们借鉴外国税法 在修订征管法应做适当改进 第三部分第三部分 对对外国税法理念和内容的借外国税法理念和内容的借鉴鉴 一 确立一 确立纳纳税人的申税人的申报纳报纳税主体地位 明确征税主体地位 明确征纳纳双方双方权权利和利和义务义务 一 国外税法的规定 纵观外国税法 其基本理念是 纳纳税人是申税人是申报纳报纳税主体 税税主体 税务务机机 关关应为纳应为纳税人履行税人履行纳纳税税义务义务提供服提供服务务 并通 并通过风险过风险管理 促管理 促进纳进纳税遵税遵 从 从 其征管程序从接受纳税人申报开始 纳税人根据自己的经营记录 依法自主进行申报纳税 税务机关对其申报进行税收评定 确定 方 法既可以办公室评定 案头评定 也可以实地检查 利用获取的相关 信息与纳税人申报信息比对 以确定其申报的准确性 并据此作出纳 税调整通知 通知发出后进入征税程序 税法赋予税务机关一系列实 现税收债权的手段 在上述过程中 如发现纳税人有违法犯罪嫌疑 12 则展开犯罪调查 如果纳税人对税务机关评定 检查结果不服可以提 起行政复议或法律诉讼 这时举证责任由纳税人承担 如美国国内收 入法典第 7429 节规定 在对税务机关所做的评定金额的合理性和准 确性问题提起的诉讼中 财政部长应提供一份书面声明 包含有关如 何确定评定金额的信息 但与此问题相关的举证责任由纳税人承担 这就要求纳税人建账并保存原始凭证 这对促进小规模纳税人和个体 户建账记账很有意义 在上述征管程序中 税务机关和纳税人双方法律责任明确 纳税 人对自己的申报纳税行为法律负责 无需税务机关审批 1 关于关于纳纳税人申税人申报报主体地位和主要征管程序主体地位和主要征管程序 1 美国的 美国的规规定定 美国国内收入局总部 有 12 个主要部门 分别是 薪金与投资 司 大中型企业管理司 小型或个人企业管理司 税收豁免和政府 实体管理部门 纳税人权益保护司 首席律师办公室 纳税人权益 保护司 专业责任办公室 协调联络部门 申诉部门 举报办公室 隐私 信息保护和数据安全办公室 13 Commissioner Chief of Staff 局长 Chief Counse 首席律师 National Taxpayer Advocate 纳税人权益保护 Equity Diversity and Inclusion 公平 多样和共享 Research Analysis and Statistics 研究分析统计 Communications and Liaison 协调联络 Services and Enforcement 服务和执行 Operations Support 操作支持 Small Business Self Employed 小企业和个人公司 Wage and investment 工资与投资管理局 Tax Exempt and Government Entities 免税组织与政府实体 Agency Wide Shared Services 机构间共享局 Chief Technology Officer 首席技术长 Office of Professional Responsibility 专业责任办公室 Whistleblower Office 举报办公室 Criminal Investigation 犯罪调查局 Large and Mid Size Business Privacy Information Protection and Data Security 隐私 信息保护和 数据安全管理 Chief Financial Officer 首席财务长 Human Capital Officer 首席人力资源 Appeals 申诉 这些机构普遍以通过以提供优质服务来提高纳税遵从度为理念 公平正确适用国内收入法 保护公共利益 国内收入法典 第 F 标题是关于税收征管程序的规定 关于纳 税申报的资料和内容 按照不同的税种在 法典 均有详细规定 美国 的税收征管程序是 14 申报缴纳税款程序 纳税人按照税法规定的时间和方式进行 申报 包括信息申报和纳税申报并缴纳税款 信息申报是指各类申报 主体就与其有各种给付关系的第三方的信息 向税务机关进行申报 纳税申报是指就自身的涉税情况向税务机关进行申报 美国税法规 定 如果纳税人发现多缴税款 在三年内 因税种不同有所差别 提交 正确申报表并有合理证据 则纳税人有税款返还并加付利息的要求权 超过上述期限 相关权利将受限制 税款确认 评定 程序 财政部长有权对所有国内收入法典税 收征管部分要求报送的纳税申报表或清单以及所规定应征收的税款 进行评定 评定的依据是申报资料和获取的第三方信息 在每年的纳 税申报期限结束后 税务机关的 10 个操作中心进行确认 评定 其 中大中型企业管理司和小型或个人企业管理司各 5 个操作中心 待到 每年 8 月份开始 随着大量第三方信息的获取 工作人员通过计算机 系统对全部纳税人的申报纳税情况进行比对 筛选出申报不足或错误 申报和应申报而未申报的纳税人 并确定纳税人应缴税款 如果纳税 主体没有在规定的时间按税法的要求填报纳税申报表或故意出于其 他原因进行虚假的申报 税法授权财政部长可以根据了解的情况或其 他方式获得的信息 填报该纳税主体的纳税申报表 财政部长在评定 后向纳税义务人发出纳税通知 如果纳税人认可税务机关的评定税款 数额 则应该纳税人应按照 纳税通知 缴纳税款及利息 如果纳税人 对税务机关的确认持有异议 在接到通知 60 日内可以向专门的申诉 部门进行申述 提出证据 也可以向税务法庭提出重新确定税款的申 15 请 征收程序 发出纳税通知后或对于纳税人未能按规定缴纳所 申报和所评定的税款 税务机关可以采取一切强制执行措施 强制纳 税人缴纳税款 检查程序 对操作中心经过筛选发现有风险较大的纳税人 有 需要核实的问题 税务机关的检查部门去企业进行专门的调查 特别 是对 200 个大型企业 税务每年都要进入检查团 进行实地检查 检 查率几乎达到百分之百 规模稍小的 检查率达到 3 4 规模再小的 检查率为 2 3 大中企业是指资产在 1000 万美元以上的企业 负责 专门检查的人员素质高 业务强 经过检查 发现纳税人有少缴税款 或其他违反税法行为 除责令纳税人补缴税款外 财政部长有权对纳 税人处以罚款 犯罪行为调查程序 对在实地检查中发现的纳税人有涉及到刑事违法犯罪嫌疑的线 索 应立即转移到犯罪调查部门进行立案侦查 在犯罪调查的过程中 可以使用传唤权 搜查权 犯罪调查部门进行调查的案源一方面来自 于检查部门转移来的线索 另一方面来源于举报 也有来自于本部门 掌握的线索 2 德国的德国的规规定定 德国政府税务管理机构分为高层 中层和基层三个层次 联邦财政部和各州财政部共同构成德国税务管理的高层机构 联邦财政部主要通过其所属的联邦税务总局履行有关税收规划和管 16 理的职能 联邦财政部和州财政部每年定期召开联席会议 就税收政 策 分享比例等问题进行协商 二者无指导或领导关系 系平级机构 高等税政署是德国税务管理的中层机构 负责辖区内税法和有 关征管规定的实施 并就与税收相关的问题在联邦和州政府间进行协 调 其辖区和所在地由联邦和各州协商确定 高级税政署内设分管联 邦税和地税事务的多个部门 管理联邦事务的部门一般包括关税与消 费税处 联邦财产处等 管理州事务的有财产税与流转税处 州财产 处等 地方税务局是德国税务管理的基层机构 负责管理除关税和由 联邦负责的消费税之外的所有税收 企业和个人报税 缴税和申请减 免 退税都需到注册地或居住地的地方税务局办理 德国税收通则 规定 纳税申报的主体是纳税义务人 纳税义务 人应按照税法要求或税务机关公告要求的方式履行申报义务 其征管 程序是 A 纳纳税人自行申税人自行申报报程序 包括程序 包括纳纳税申税申报纠报纠正 正 纳税义务人应在纳 税申报中自己计算税额 提供相关资料 附上根据税法规定应予提供 的资料 同时要附誓言签名 保证所申报内容的正确性 真实性 第三 方有开出相关证明的义务 通常情况下 涉及一个日历年度或税法规 定的一个时间内的纳税申报 最迟应该在 5 个月内提出 对纳税申报 的形式和内容 德国税收通则 也做了明确规定 除允许口头提出申 报的外 纳税义务人必须按官方规定的表格形式申报 也可以通过电 子申报方式完成 这种情况下 只要税法未做其他规定 提交给税务 17 机关的申请 声明以及税务机关规定的其他申报资料可以用电子格式 完成 并附上 电子签名法 规定的特定电子签名 在传递纳税申报或 其他对征税程序具有重要意义的数据时 可以特别规定第三方的协助 义务以及纳税责任 纳税义务人申报之后 纳税义务人如发现申报不正确 不完整 在税法规定期限到期之前 有义务及时向税务机关进行报告并做出必 要的纠正 当减免税或其他税收优惠的前提条件 在申报前或申报后 全部或部分取消时 也有向税务机关报告的义务 如 在规定期限到 期之前 纳税义务人事后发现 1 申报不正确或不完整 并且因此可 能出现偷漏税或已经出现偷漏税 或者 2 应使用印花税或完税印鉴 征收的税项 未按正确金额征收 则纳税义务人有义务及时报告 并 做出必要的纠正 纳税义务人的共同权利受让人或者法定代理人 资 产管理人和以自己或他人的名义行使处分权的人 在其税法和事实上 能够履行的义务范围内 负有法定代理人 第 34 条第 1 款 的义务等 代表共同权利受让人或纳税义务人行事的人员 同样负有对申报进行 纠正的义务 免税 减税或其他税收优惠的前提条件事后全部或者部分取消时 同样存在向税务机关报告的义务 B 纳税人缴纳税款程序 纳税人按照规定自行缴纳或被扣缴税款 C 税款确定 评定 程序 税务机关对纳税义务人申报的各种资料 包括电子申报资料进行审核 并根据需要进行实地检查 对一些不能 18 确定的税款进行税基评估 确定程序应在税法规定的期限内完成 并 下发 征税通知 该期间按税种分 一般为 1 年或 4 年 但对于发现 有逃税的 确定期限为 10 年 如果是过失造成的漏税 确定期限是 5 年 D 税款征收程序 德国税收通则 将税收关系确定为一种债的关 系 并基于债权的产生和消灭规定了征税的相关程序 征税通知 的 下达 标志着税务机关征税权产生 据此税务机关可以采取包括强制 执行措施在内的一系列追索程序 确保征税权的实现 征税期限的届 满将导致征税权丧失 3 法国的法国的规规定定 法国的税务机构是个由中央政府直接管理 控制的部门 从上 至下有严密的组织结构 法国税务总局隶属于经济财政工业部 与预 算司 公共会计司 国库司 对外经济关系总司等平级 该局负责税率 计算 税收标准的制定 征税 查税等工作 但是 海关税由全国海关 及间接税总署负责 此外 公司税与间接税也由公共会计司负责 法国税收程序法 主要规定了申报后税务机关对纳税人进行的检 查程序 税款征收程序和税务争议解决程序 关于申报的内容在 法 国税收总法典 中规定 税法明确规定 税务机关有权检查纳税人的 申报表以及用于确定各种税款和收费的文书 为取得减免税或退税而 报送的各种财务会计报表 为此 税务机关可以要求纳税义务人提供 与报送资料有关的各种信息 凭证以及澄清说明 纳税人申报后 税务机关进行核定 并根据核定情况对纳税人的 19 申报情况提出纠正意见 有时要请纳税人提供澄清说明 纳税人在税 务机关未提出修正意见之前 如果认为本身申报错误 可以做更正 税务机关进行核定确认税款的依据是大量的第三方信息和税务 机关本身对纳税人实施税务检查的结果 法国程序法 规定了二十类 单位和个人有依税务机关的要求提供信息的义务 并规定六类机关和 单位有主动提供信息的法定义务 2 纳纳税税义务义务人主体范人主体范围围 国外税法对纳税义务人的规定范围比较广 包含各类最终承担 纳税义务的主体 有些通过下定义的方式 有些通过列举具有某种身 份性质的主体应承担某种义务的形式来规定纳税义务人的范围 1 美国的规定 美国按照税种规定不同的义务主体有不同的义务 如所得税 遗 产税和赠与税的受让人和受托人以及合伙人对所得税最终会承担纳 税责任 也因此属于纳税主体范围 这些主体与直接纳税主体一样 具有申报纳税义务和报告信息义务 2 澳大利亚税收管理法中对非纳税人的税收义务直接加以规定 如 资产受托人 公司股东等 3 德国的德国的规规定定 德国税收通则 将负有纳税义务 因各种原因承担纳税责任 依法应从第三方账上扣除并缴纳税款的人员 以及应提出纳税申报 提供保证金 制作账簿和会计记录或履行税法赋予的其他义务的人员 等各类人员全部纳入到 税收义务人 的概念下 同时采取排除法 将 20 在他人的税务案件中应提供情况 出示证明文书 做出专家鉴定或应 同意进入土地 营业场所或企业场所的人员 排除在纳税义务人外 此外还特别规定了负有特殊纳税义务的主体 如法定代理人和资产管 理人的义务 处分权人在履行税收债务的过程中 也属纳税义务人范 畴 4 日本的 日本的规规定定 日本税法中规定了第二次纳税义务和第二次序纳税人的概念 以 及其应承担的连带责任 如 日本地方税法 第十一条之二规定 合股 公司或合资公司及无限责任中间法人滞纳地方团体征收金 考虑到即 使就其财产做出滞纳处分但仍不足抵应征收金额的 公司的成员 合 资公司的情况下指无限责任成员 对该滞纳的地方团体征收金负有第 二次纳税义务 在此情况下 该成员负有连带责任 第十一条 规定 地方团体长官 对于纳税者与特别征收义务者的地方团体征收金 基 于相关规定 向负有第二次纳税义务者 以下称第二次纳税义务者 征 收时 应将缴纳的金额 缴纳的期限 缴纳的场所以及其他必要事项 记载于缴纳通知书中 告知第二次纳税义务者 3 关于关于纳纳税人的基本税人的基本权权利利 目前 世界上许多国家和地区都制定有专门税法 明确规定纳税 人在税收事务中应享受的各种权利 并切实保障纳税人的权利 其主 要特点为 一是纳税主体权利平等 二是纳税人所获得的纳税服务更 全面 三是纳税人隐私权和机密权的保护加强 四是司法程序性权利 强化 五是重视纳税人的基本生活保障 六是有减轻对纳税人处罚的 21 趋势 具体讲 可以将纳税人权利归纳为 5 类 1 纳税人享有 知情权 听诉权和获助权 纳税人有权获得关 于税收体系运作和如何对纳税人核税的最新信息 了解自身权利包括 上诉权利的知情权 各国对于纳税人的上诉权保护 都通过完善的税 法救济程序来实现 2 只缴纳正确金额税款的权利 纳税人只需交纳税法基于个人 收入所得而规定的正确金额税款 纳税人也有权获得税务机关合理的 协助 从而获得他们有权享受的所有税收减免 3 隐私权 所有国家对于税务机关因税收调查进入个人住所或 营业场所和从第三方获取信息的情况有严格的限制条件 如法国规定 税务机关行使搜查权 必须事先获得司法机构的批准 搜查时间不得 在早晨 6 00 前或晚上 21 00 后开始 在搜查过程中必须遵守严格的 法定程序 4 保密权 多数国家规定 税务机关必须对获得的涉税信息保 密 这些信息只能用于税法中规定的目的 税法通常对那些滥用保密 信息的税务官员处于重罚 适用于税务机关的保密规定比适用于其他 政府部门的规定更加严格 如 韩国规定 对违反规定 将金融交易信 息提供泄露给他人或用作税收外其他用途的 处五年以下有期徒刑 或 3000 万韩元以下的罚金 将其他涉税信息泄露或用作其他用途的 处三年以下有期徒刑或 1000 万韩元以下罚金 美国对第三方信息的 管理 也体现了对纳税人保密权的保护 如第 6713 节规定相关主体 如果泄露了任何涉税信息或者将该信息用于纳税申报资料以外的目 22 的 将按泄露或利用的次数处以每次 250 的罚款 但对同一主体一个 年度的罚款总额不得超过 10000 因披露涉税信息而违反国内收入法 被定罪后 将被处以 5000 以下罚款或者 5 年以下的监禁 或者两者 并罚 如果犯罪人为美国政府官员或者雇员 一旦定罪 除其他任意 处罚以外 将被开除公职或者解除雇佣关系 4 关于减关于减轻纳轻纳税人税人负负担 担 优优化化纳纳税服税服务务 1 获得帮助权 国外在整个征管环节 普遍强调为纳税人服务 的理念 纳税人获得帮助的权利 也是为纳税人服务的一个体现 如 美国国内收入法典 第 7811 节规定 当纳税人遭受或将遭受重大的 困难时 有权向税务机关的纳税人援助办公室提交申请 全国纳税人 协会就会下发 纳税人援助令 根据援助令 可要求财政部长在规定 的期限内免除纳税人被征收的财产 针对该纳税人 停止采取任意措 施 在税法允许的范围内采取任意措施 或避免采取任意措施 2 国外有减国外有减轻对纳轻对纳税人税人处罚处罚的的趋势趋势 各国对纳税人未能按税法规定的时间 方式和数额进行申报或 缴纳税款的 或未履行法定义务的 分别按照过错原因区别对待 对 因税务机关造成的 规定了免责条款 如美国税收法典 6404 条规定 税款的免除 详尽规定了 可归于美国国内税务署所造成的不合理 错误和延误的利息的扣减 可归于美国国内税务署给出的错误书面 通知的任意罚款或者税款的增加的扣减 和 财政部长未能联系纳税 人时的利息和特定罚款的暂缓 三种减免责任情形 再如 德国税收 通则第 240 条规定 应缴纳的滞纳金 其总额不得高于应征收数额 23 二 我国 二 我国现现状状 由于我国税务机关在税收征管中处于强势地位 对确立纳税人为 申报纳税主体的法律地位 进而分清征纳双方法律责任的观念 尚未 形成共识 因此 在税收实体法和程序法的制定以及实际税收征管实 践中存在着许多问题 一是在纳税人自主申报前设置多种审批 认定 核定 包括 双定 事项 程序复杂 即所谓的 保姆式管理 混淆了 征纳双方的法律责任 影响了纳税人的权利义务 增加了征纳成本和 税务机关执法风险 二是要求纳税人报送的涉税资料繁多 随意性大 在电子申报同时仍需要报送纸质资料 三是滞纳金和行政处罚标准设 计不科学 加重纳税人负担 四是纳税评估与税务稽查职责权限划分 不清 纳税评估法律地位不明确 程序不规范 一些税收专项检查随 意性较大 影响纳税人合法权益等 三 修改征管法借 三 修改征管法借鉴鉴思考思考 1 通过修改征管法 在征管法中确立纳税人申报主体税法地位 规范征管税法关系 理清征纳双方权利义务 从税法层面确立纳税人 自主申报纳税 并对自己的申报纳税行为承担责任 既是必要的 又 是可行的 3 进一步明确纳税人主体范围 包括各类承担连带纳税义务的责 任人 3 完善纳税人体系 增加相应保障规定 一是完善保密权的内容 增加税务机关对纳税人涉税信息承担保 密责任 税务机关对外提供涉税信息必须有税法依据 税务机关不当 24 使用纳税人信息 导致纳税人遭受损失的 税务机关承担赔偿责任 二是完善知情权和受保护权的内涵 增加纳税人有权要求税务机 关对自己的具体涉税事项做出如何适用税收税法的答复 税务机关应 当以正式公文形式做出具体答复的规定 税务机关做出的正式答复 规定或决定与税法的相关规定对纳税人产生不同的利益结果 纳税人 有权在规定或税法条款之间做出对自己有利的选择 纳税人正确执行 税务机关的正式答复 规定或决定导致的税收违法行为视为已遵从税 法行为等规定 4 科学合理设计滞纳金制度 设定滞纳金上限 规定免责条款和计算期限的中止制度 5 降低税收违法行为处罚标准 借鉴国外对纳税人减轻处罚的做法 同时考虑到在实践征管工作 一直没有执行过税款本身五倍的处罚 此次修改征管法应从营造和谐 征纳关系和体现税收税法严肃性的角度出发 降低处罚标准 减轻纳 税人的负担 避免过去处罚不到位的现象发生 有利于和谐税收关系 的构建 二 二 赋赋予税予税务务机关税收机关税收评评定 税收定 税收检查检查等等风险风险管理的管理的权权力力 各国税务机关都在面对纳税人非遵从风险 涉税欺诈风险 无力 缴纳税款的风险等等 税务机关实施风险管理能使税务机关正确应对 并消除掉这些风险因素 因此 各国都在通过税收评定 税务检查和 调查等程序 实现风险管理的目标 一 国外的 一 国外的规规定定 25 1 关于税收评定 从目前五个国家的征管法看 纳税人进行申报纳税以后 税务机 关的管理程序即进入税收评定程序 在此过程中 根据需要 税务机 关有权对纳税人实施税务检查 各国税法对税收评定程序 在税法上 做了定位和具体规定 各国的规定如下 1 美国的 美国的规规定定 在美国税收法典中 涉及税收评定的规定共分布在第 63 章 评 定 第 66 章 限制 第 70 章 税收风险 破产清算 三个章节中 分 别规定了评定机构 评定模型和评定时间的确定 评定方法 补充评 定 评定限制 风险评估等一般规定和对个别税种及个别类型纳税人 适用的特别处理规定 1 评定机构和职责 国内收入法典 第 6201 节规定 财政部长 即税务机关 有权而 且应当进行税收评定 这就从税法的高度 定义了税收评定的合法性 和必要性 以及税务机关对评定的法定职权和责任 即税收评定既是 税务机关的法定职责 也是法定义务 从第 6201 节中评定机构的法定职责中看出 评定主要是针对未 按规定支付税款的行为进行评定 但其权力可以延伸到纳税申报表上 所显示的税款 错误的所得税预付抵免 发现纳税人的不遵从行为 包括在第 70 章税收风险管理中 也是针对存在重大纳税不遵从行为 的纳税人 因此 税收评定主要目标是找出纳税人的不遵从行为 2 税收评定范围 26 评定主要范围是纳税申报表上所显示的税款 即 评定的主要载 体和对象是纳税申报表 该纳税申报表包含大量的申报信息 纳税人 在申报纳税后 由税务机关对纳税申报表进行评定 税收评定是美国 税务管理的主要内容和方式 3 评定模型的制定 国内收入法典 在第 6202 6203 节将税收评定的方法 模型的 确定权 通过税法授权方式交与税务机关制定规定规章方式来实现 我们推断 一方面是由于经济形势与企业经营状况不断变化 将立法 权下放税收管理机关 有助于税收评定的模型 方法的不断更新与完 善 另一方面 税收评定的核心内容就是模型 方法 该立法权的下放 也有助于其行使的灵活变动 保障税收评定的效用 而且还能将税收 评定模型保密 4 评定时限 评定时限基本分为四种情况 一是一般情况下基本明确为 3 年 涉及 6501 6206 节 二是针对涉税金额较大或比例超过 25 的可以延长至 6 年 三是涉及税收违法行为的 可以以任意期限开展评定 四是其他法典未列明的情况则授权由财政部长另行规定 5 评定方法 税务机关应通过记录纳税人的义务来进行评定 第 6203 节规定 应当根据财政部长所制定的规定或者规章 在财政部长的办事处 通过记录纳税人的义务来进行评定 依纳税人要求 财政部长应当向 27 该纳税人提供评定记录的一份副本 6 补充评定 第 6204 节提出 补充评定 概念 规定税务机关有权在规定的 评定期内进行一次补充评定 2 澳大利澳大利亚亚的的规规定定 澳大利亚税收管理法中 提出明确的税收评定程序性规定 包括 税务机关的税收评定权 税收评定的法定要求 以及评定通知 评定 的修正 不一致的情况下后期评定为准等具体税收评定规定 1 税收评定权 税务局长有权对间接税进行评定 2 税收评定要求 一是评定应该按规定的格式做出 二是评定的 范围是一个税期或燃油税申报期的税额 燃油金额 三是评定期限为 在一个税期或燃油税结束后 4 年内或税务局长批准的更长时间 3 评定通告 评定做出之后 税务局长必须尽快将评定结果通 告给纳税人 可以以电子形式通知纳税人 但未将评定通告给纳税人 的 不影响评定的有效性 4 评定修正 税务局长可以随时修订某个评定 修订评定是为 间接税法的所有目的进行 当然 该修订是可复审的修订决议 5 不一致评定的处理 如果对同一税期 燃料税申报期或货物 进口的评定不一致 以后期的评定为准 3 德国的德国的规规定定 从 德国税收通则 看 税收评定是指税额核定 核定程序是德国 程序法中比较重要的一部分内容 从 155 条到 192 条用 37 个条款作 28 了详细规定 具体地规定了核定的范围 作为核定结果的 征税通知 的形式和内容 核定与检查的关系 核定对第三方的效力 166 条 核定的时效等程序问题 主要内容是 纳税人进行纳税申报后 由税 务机关核定其税额 并向纳税人发出征税通知 155 条 同时为简化 管理 通则还规定可以由财政部以法规的形式规定不进行税额核定的 情况 如当需要核定的税额大概不超过一定金额 一般不超过 10 欧元 或者确信征不到税或核定税额连同征税成本与大于实际入库税款的 不需要进行核定 特别强调的是 这种核定是一种保留检查权的核定 尽管经核定 所发的征税通知已经生效 一般情况下 只要一项税收行为没有经过 最终检查 税务机关仍然保留调查的权利 也就是说 在没有对某个 税收行为进行最终检查之前 税务机关无需任何理由都有权对其进行 最终检查 核定税额包括对税基的估算 对税基的估算类似我国征管法规 定的核定 根据 162 条 税务机关应估算税基的情形有三个 一是倘若 税务机关无法查明或计算征税基础 则应对其进行估算 二是纳税义 务人对其申报事项未作充分说明 或者拒绝进一步提供情况或做出代 宣誓保证 或者违背有关规定的协助义务 不举证 不协助调查 则尤 其应进行估算 三是纳税义务人无法提供根据税法应制成的账簿和记 录 或者账簿及记录未按规定作为征税的依据 应该对其税基进行估 算 同时还规定纳税义务人未提供记录 或者所提供的记录大部分无 法利用 或者确定纳税义务人未按规定提供涉及与国外有关的事件所 29 应制成的记录 纳税义务人因此相关协助义务时 则可断定 对与国 外有关联事件进行调查时所采用的纳税义务人的国内收入 高于他所 申报的收入 税收通则对税额核定有两个方面的期限要求 一是核定期限届满 后 不再允许进行税额核定及其取消或修改 因明显错误而进行第 129 条规定的纠正时 本规定同样适用 二是核定期限按税种分为 1 年 4 年 出现逃税时核定期限为 10 年 出现过失偷漏税时核定期限 为 5 年 第 169 条 4 日本的日本的规规定定 在日本 税款评定称为 税款更正 确定的方式有两种 一种是 针对纳税人自我申报纳税进行的评定 从申报之日起开始确定 另一 种是针对核定税额缴税的纳税人进行的税款确定 这种纳税人只申报 税基 由税务机关确定其应纳税额 对于第一种情况 如果纳税人发 现自己在申报过程中少申报应纳税款而要继续补缴税款的 纳税人可 以进行修正申报 如果纳税人申报纳税后认为自己多缴税款的 可以 进行更正请求 税务机关根据其请求依法对其进行调查 并根据调 查结果做出 更正 在纳税人申报纳税后 税务机关如果认为需要也 可以对其进行调整 调整的结论也是 更正 因此 税务机关做出的 具有税法效力的 更正 基于两种情况 一是纳税人申报后提出的更正 请求 而是纳税人申报后 税务机关认为有必要 对于应交未交税款且不进行申报的纳税人 由税务机关对其应缴 税款进行确定 并下发 决定 根据 决定 税务机关可以采取各种 30 保障措施行使税款征收权 关于评定时间 根据国税通则法规定 一般是总纳税申报后 3 年 对逾期纳税的 从缴税之日起 2 年内仍可以评定 涉及欺诈行为的 评定期限为 7 年 2 关于税务检查 1 美国的 美国的规规定定 检查权 传唤权和调查违法行为权 美国国内收入法赋予财政部长对纳税义务人的申报情况和纳税 情况以及与此有关的检查权 为了保障国内收入局可以获得相关的数 据 记录以及其他文件或材料 确定纳税人的纳税义务 还赋予财政 部长传唤权 使其能够传唤有纳税义务可能性的人员 其他可能提供 信息的人员或是能够证明所需要信息的人员 第 7602 节规定 为查 明纳税申报表的正确性 或在没有报送纳税申报表的情况下确定纳税 义务人的纳税义务 或为了使其履行义务 财政部长有权检查与调查 有相关性或重要性的账簿 文件 记账凭证及其他数据 有权传唤相 关人员在传票中指定的时间和地点面见财政部长 提供对调查有相关 性或重要性的账簿 文件 记账凭证或其他数据 并在宣誓后作出对 调查有相关性或重要性的证词 这些人员包括承担纳税义务或被要求 实施行为的人员 该人的官员或雇员 占有 保管或照料会计账簿 其 中载有与承担纳税义务或被要求实施行为的个人的业务有关的条目 的人员以及财政部长认为合适的其他人员 有权采信相关人员在宣誓 后作出的对调查有相关性或重要性的证词 31 第 7604 节规定 当被传唤的个人忘记或拒绝服从传唤 忘记或 拒绝按要求提供账簿 文件 记账凭证或其他数据 或忘记或拒绝按 要求作证时 财政部长可以向被传唤人居住或所在地区的联邦地方法 院的法官或向该地区的美国地方法官申请拘捕被传唤人 财政部长行使上述权力时 其目的包括调查与国内收入税的管理 或强制执行有关的违法行为 检查时间和地点 第 7605 节规定实施的检查的时间和地方 应为财政部长规定的 在实际情况下合理的时间和地点 对于根据相应权力进行的传唤 规 定的面见财政部长的日期跟传唤日期间隔不得少于 10 天 检查的限制 第 7605 节规定 纳税人的账簿针对每一个纳税年度只能调查一 次 除非纳税人另有要求或财政部长在调查后书面通知纳税人需要再 进行调查 第 7611 节专门对教堂税收调查和检查做了限制规定 对计算机软件源码的强制传唤 第 7612 节规定 当财政部长无法通过纳税人的账簿 文件 记账 凭证 或其他数据合理地确定申报表上某项目是否正确时 或进行税 收违法行为调查时 财政部长有权要求软件使用人提供软件源码 2 澳大利亚和法国 澳大利亚和法国都规定了税务局长在任何必要的时候 要求纳税 人和其它税收义务人接受询问 到达涉税的场所 接触查阅摘录复印 32 各种资料账簿和记录等权力 这些权力均可以与所有其他检查程序或 重新核算应纳税额程序同时并用 如果纳税人对税务机关的要求不予 答复或延迟答复的 税务机关可以对其实施依职权核定征收 调查权必须依照法定程序进行 税务机关以附回执的挂号信形式 向纳税人寄送说明情况要求 或提供证据要求 要求应标明其依据 L10 条 并明确说明要求就哪几个问题说明情况或提供证据 税务 机关提出的要求不够明确的 则属于不合法定程序的要求 即使纳税 人做出的答复不满足要求 也不能被视为未作答复 除此之外 还应 注明当事人应做出答复的期限和不作答复或延迟答复将面临税务机 关采取依职权核定征收措施的后果 税务机关为纳税人确定的答复期 限不短于 2 个月 纳税人在必要时也可申请延长期限 如果纳税人做 出的答复不能令人满意 税务机关则向纳税人发出催告 告知需补充 的内容 要求在 30 日内提供补充的材料 否则 税务机关有权实施依 职权核定征收 为保证税款征收 法国税收程序法还赋予税务机关搜查权以及行 使该项权力的程序 第 L38 条 税法对税务机关行使搜查权做了严 格的限制 一是行使搜查权的目的是 为查找和认定违反 第一部的第一部分第 III 编的规定以及程序法和征收法的违法犯 罪行为 二是搜查人员为 由主管海关的部长专门授权的税务人员 授权税务人员由一名司法警察陪同前往 三是搜查的范围权限为 可以进入所有可能藏匿相关凭证 单据 物品或者货物 不管是何种 33 载体 的场所 甚至是私密场所 进行搜查 并予以扣押 四行使 搜查权的前提是 必须事先必须获得司法机构的批准 五是搜查时间 不得在早晨 6 00 前或晚上 21 00 后开始 在搜查过程中必须遵守严 格的法定程序 2 关于税务刑事调查 从国外几部法律看 基本上是税务机关内部的管理部门在进行评 定 检查后发现纳税人有违法从行为而移交给税务违法案件调查部门 来处理 即进行税务稽查 但真正出现 稽查 一词的只有在德国税收 通则中出现 此法中的 税务稽查 专指 海关稽查 各国关于稽查手 段的规定 往往都与实地检查一致 因此 只能从实施的部门和针对 的范围来与检查区分 检查是在税款评定程序中为确定纳税人义务而 根据情况实施的行政行为 稽查的目的则是针对涉嫌违法行为进行调 查取证 在某种意义上具有刑事调查权 如在德国税收通则第第 208 条条 中中专门规定了海关对关税的稽查权 即即 税务稽查 海关稽查 的任务 是调查违反税法的刑事犯罪行为及违反税法的行政违法行为 调查违 法行为情况下的征税基础 发现并调查不明税务案件